조심2014구1984 (2014.06.30)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 주식회사 OOO(위 회사를 합하여 이하 “청구법인들”이라 한다)은 2009~2012사업연도에 국외 특수관계자인 중국 소재 OOO와 미국 소재 OOO 가 조달하는 차입금에 대하여 지급 보증 용역을 제공(이하 “쟁점지급보증거래”라 한다) 하고 OOO으로부 터는 OOO, OOO의 지급보증수수료율을 적용하여 계산한 금원을 수취한 후 이를 익금에 산입하여 2009~2012사업연도 법인세를 신고·납부하였다. 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인들의 2009~2012사업연도 법인세 신고와 관련하여 국외 특 수관계자에 대한 지급보증 대가를 검토한 결과, 청구법인이 현지법인에 대한 지급 보증대가를 정상가격 이하로 과소하게 신고한 것으로 판단하고, 2013.10.8. 국 세청의 재무 평가모형에 의한 정상요율 범위를 제시하여 수정신고 하도 록 안내하면서, 청구법인의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우에는 처분청이 신고내용을 검증할 수 있도록 신고요율 산정과 관련한 근거서류를 제출하도록 안내하였으나 청구법인은 이를 제출하지 않았다. 이 에 따라 조사청은 처분청에 자료 통보하였고, 처분청은 청구법인들에게 국세청 지급 보증수수료 정상가격 산정모형 ( 이하 “국세청 모형”이라 한다)에 따른 지급보증수수료 정상요율과 청구법인들이 신고 시 적용한 지급보증요율과의 차이 상당액에 대하여 2013.12.2. 및 2012.12.9. 청구법인들에게 <표1>과 같이 법인세를 경정·고지하였다. ○○○ 다. 청구법인들은 이에 불복하여 2014.2.28. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인들 주장 (1) OOO는 주식회사 OOO와 OOO가 각각 60%와 40%를 소유하고 있고, OOO이 OOO의 지분 OOO를 보유하여 OOO이 간접적으로 8.1%를 보유하고 있을 뿐, OOO이 50% 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있지 아니하고, 제3자가 OOO과 OOO를 50% 이상 직접 또는 간접으로 소유하고 있지도 아니하며, OOO는 OOO의 주요 매출 또는 매입처에도 해당하지 아니므로, OOO는 OOO의「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)상 국외 특수관계인에 해당되지 않는다. 따라서, 청구법인이 OOO에 제공한 쟁점지급보증거래는 국조법 제4조 에 따른 정상가격에 의한 과세조정의 대상에 해당하지 아니하므로, OOO를 청구법인들의 국외특수관계인으로 보아 과세한 이 건 처분은 취소되어야 한다. (2) OOO를 청구법인들의 국외특수관계인으로 보더라도, 아래와 같은 이유로 국세청 모형에 따라 산출된 지급보증수수료율은 정상가격으로 볼 수 없으므로 이 건 과세처분은 취소되어야 한다. (가) 쟁점지급보증거래가 국조법 제4조 에 따른 정상가격에 의한 과세조정의 대상에 해당하는지 여부가 명확하지 아니한다. 해외자회사의 채무에 대하여 모회사가 채권금융기관에게 지급보증을 하는 경우는 일반적으로 해외자회사의 시설ㆍ운영자금 차입 시 채권금융기관이 관례적으로 요구함에 따라 이루어지는 것으로, 채권금융기관이 채무자인 해외자회사의 신용상태 등에 대한 파악이 어려우므로 자체적인 자금상환능력과는 관계없이 채권금융기관이 대출 심사절차상 관례적으로 요구함에 따라 이루어지게 된다. 따라서 일반적으로 해외자회사에 대한 지급보증은 실질적인 용역의 제공이라기보다는 형식적인 서류상의 절차에 불과하여 청구법인들도 OOO가 금융기관으로부터 시설ㆍ운영자금 차입 시 본건 지급보증을 제공한 것이고, OOO의 입장에서는 지급보증으로 인한 효익이 사실상 없었으므로, 이에 대하여 대가를 지급할 경제적인 이유가 적고, 이러한 점에서 쟁점지급보증거래는 국조법 제4조 소정의 정상가격에 의한 과세조정의 대상이 되는 국제거래에 해당하지 않는다. 또한, 내국법인이 특수관계에 있는 다른 내국법인에게 지급보증을 제공하고 이에 대한 지급보증수수료를 수취하지 아니하는 경우에도 국세청은 법인이 보증제공으로 인하여 손실이 발생하지 아니하는 한 보증제공 사유만으로 「법인세법」제52조 의 부당행위산부인 규정이 적용되는 것은 아닌 것으로 해석(국세청 서면2팀-2414, 2004.11.23. 서이46012-10268, 2002.2.20. 서이46012-10343, 2002.2.27. 등 다수 참조). 하고 있는 취지에 대해서는 명시적인 해석은 없으나, 보증의 경우 실제 손해가 발생하기 전까지는 용역이 제공되지 않아서 피보증회사가 대가를 지급하는 것이 불합리하기 때문인 것으로 용역의 제공이 없는 지급보증에 대해서 정상가격에 상당하는 수수료를 받으라는 이 건 처분은 국내자회사와 달리 해외자회사에 제공한 지급보증에 대하여만 정상가격에 따른 과세조정을 하는 것은 헌법상의 평등원칙에서 도출되는 조세평등의 원칙에 반하고 과세의 형평성 측면에서도 부당하다. (나) 쟁점지급보증거래 제공할 당시 국조법 등에 이 건 지급보증에 준용할 정상가격의 산정기준이 없으므로, 이 건 지급보증이 국세청 모형에 따라 정상가격 과세조정대상에 해당되는 경우 이는 소급과세에 해당하여 부당하다. 국세기본법은 국세를 부과할 의무가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니하는 것으로 규정하고 있고, 더하여 세법의 해석이나 국세행정의 관행의 경우에도 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니하는 것으로 규정하여 소급과세를 금지( 「국세기본법」제18조 제2항 및 제3항)함에도 조사청은 2012년에 와서야 해외자회사 지급보증수수료의 정상가격 결정모형을 개발하고 본건 모형에 따라 본건 모형의 공개 이전의 지급보증수수료 즉, 과세소득금액을 산정하고 있으므로, 이는 세법의 제·개정도 없이 소급하여 과세한다고 밖에는 볼 수 없다. (다) 국세청 모형은 아래와 같이 획일적이고 자의적인 모형으로 이에 따라 산출된 지급보증수수료율은 지급보증의 정상가격에 해당되지 않는다. 1) 국세청의 해외자회사 지급보증수수료 정상가격 결정모형 공개 관련 보도자료에 따르면, 1단계는 표준화된 신용등급에 대응하는 가산금리를 산정하고, 2단계는 모회사와 자회사의 재무비율에 기초하여 신용등급을 산정하고, 3단계는 각 신용등급별 가산금리의 차이로 지급보증수수료의 정상가격을 산정하는 것으로 국내이자율에 기초하여 표준화된 신용등급에 대응하는 가산금리를 산정하고 있는바, 이는 국가 간 이자율 차이를 반영하지 못한 것으로 부당하다. 즉, 국가별로 동일한 신용등급에 대해서도 가산금리의 차이가 있어서 미국에 있는 자회사가 해외금융기관 등으로부터 차입을 하는 경우라면 미국 내의 이자율 등을 고려하여 함에도 불구하고 일괄적으로 국내이자율로 신용등급별 가산금리를 산정하는 것은 불합리하다. 2) 국세청은 모회사와 자회사의 재무비율에 근거하여 신용등급을 산정하고 있는 것으로 이해되나, 기업의 신용등급은 단순히 재무비율과 같은 재무위험에 대한 평가에 근거해서만 결정되는 것이 아니라, 경영관리위험, 산업위험, 계열위험, 사업위험 등과 같은 비재무적위험요소를 종합적으로 판단하여 결정됨에도 전문적이고 종합적인 신용등급평가업무를 비전문가인 국세청은 재무자료에만 근거하여 산정하는 오류를 범하고 있는바, 이와 같은 근거가 없는 신용평가에 근거한 이 건 과세처분은 부당하다. 3) 국세청은 신용등급의 차이가 가산금리의 차이로 이어진다는 전제하에 신용등급별 가산금리의 차이로 지급보증수수료의 정상가격을 산정하고 있는 것으로 이해되나, 기업 대출에 대한 가산금리는 신용등급 이외에도 회사 자체적인 담보, 회사의 발전 가능성, 회사의 성장단계 등 기타 다양한 요인이 영향을 미칠 수 있는바, 단순히 신용등급의 차이만이 가산금리의 차이로 이어진다는 국세청의 주장은 이와 같은 다양한 가산금리의 결정요인을 무시한 것으로 현실을 반영하지 못한 지극히 단순화된 모형이라 하지 않을 수 없고, 이와 같은 신용등급외의 다양한 가산금리결정요인을 무시하는 경우 사업초기에 있는 회사들의 경우 대부분 재무비율이 나쁠 수밖에 없는바, 이러한 경우 무조건 높은 가산금리를 적용받아야 하는데, 실제로는 그렇지 않은 사례들이 많이 있고 또한 Project financing의 경우에도 재무비율은 나쁘지만 Project의 담보 및 미래가능성에 기초하여 대출이 이루어진다는 점에서 보면 국세청의 모형은 비합리적인 것이고, OOO의 경우에도 2009년 말 본격적인 제품생산이 이루어지기 시작했으므로 설립초기 손실이 발생하였을 뿐만 아니라 공장건립등 대규모 자금소요로 재무구조도 악화된 상태로, OOO는 OOO가 40% 지분을 보유하고 있을 뿐만 아니라 OOO을 생산하여 OOO의 OOO에 납품하기 위하여 설립된 법인이므로, 단순히 OOO의 공장건립 시 재무구조에 기초하여 가산금리를 산출할 수는 없다. (라) 국세청 모형은 가산금리의 차이를 지급보증의 정상가격으로 보고 있는바, 이는 가산금리의 차이로 인한 효익 전체가 지급보증제공자에게 귀속되어야 한다는 것으로 일반적인 상거래관행에 비추어 불합리하고, 만약 가산금리의 차이로 인한 효익 전체가 지급보증제공자에게 귀속되어야 한다면 대출 차입자의 입장에서는 지급보증을 받을 경제적 이유가 없을 것으로, 일반적인 비특수관계자 간의 거래라면 당연히 가산금리의 차이로 인한 이익 중 일부를 상호 분할하는 것이 거래의 관행상 합리적일 것이고 이러한 취지에서 국조법에서도 정상가격의 산출방법에 있어서 이익분할방법 등을 허용하고 있는 것으로 이해된다. 따라서 가산금리의 차이 전체가 지급보증제공자에게 귀속된다는 국세청의 의견은 부당하다. (마) 이 건 지급보증과 관련하여 지급보증수수료를 받지 않았다거나 국세청이 정상가격 산출모델에 의한 수수료 보다 적은 수수료를 받았다고 하여 이를 부당하다고 볼 수 없다. 우선 내국법인이 해외투자를 하는 것은 기본적으로 주주인 내국법인의 이익을 위한 투자로서의 성격을 가지고, 내국법인은 해외자회사를 통하여 내국법인에 매출이 증대할 뿐만 아니라 해외자회사의 소득도 궁극적으로는 배당 등의 형태로 내국법인에 귀속되게 된다. 청구법인들의 경우에도 OOO를 직접 소유하고 있는지 않다고 하나 OOO를 통하여 간접적으로 소유하고 있으므로 OOO에 귀속되는 이익은 궁극적으로 청구법인에 귀속될 뿐만 아니라 청구법인은 OOO로부터 수입수수료 등을 수취하고 있다. 따라서, 청구법인들의 지급보증은 청구법인들을 위한 행위로서의 성격을 가지고 있고 경제적 실질의 측면에서 보면 청구법인들이 OOO로부터 수취하는 수입수수료 등에 이 건 지급보증에 대한 대가도 사실상 포함되어 있는 것으로 볼 수 있어, 청구법인들이 이 건 지급보증과 관련하여 지급보증수수료를 받지 않았다거나 일률적으로 산정되는 본건 모형에 의한 수수료 보다 적은 수수료를 받았다고 하여 이를 정상가격조정의 대상으로 보기는 어렵다. 나. 처분청 의견 (1) 국조법상 ‘특수관계’란 청구법인이 주장하고 있는 국조법 제2조 제1항 제8호, 제2조 제8항 다목에 따라 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계를 포함하며, 같은 법 시행령 제2조 제1항 5호 라목에도 ‘거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장의 관계에서 어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 제3자, 어느 한 쪽 및 다른 쪽 간의 관계가 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 양쪽 간의 관계는 특수관계에 해당한다’고 규정하고 있다. 청구법인들과 OOO의 관계가 공통의 이해관계와 사업의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 관계가 있는지 여부를 살펴보면, 아래 <표2>와 같이 OOO와 관련하여 김OOO 일가와 특수관계에 있는 법인 등의 각 법인별 지분보유 현황에서 알 수 있듯이 김OOO 일가 외 국내 특수관계법인은 OOO의 최대주주일 뿐만 아니라 OOO의 지분을 각각 78%, 63.8%, 100%, 100%를 보유함으로써 계열사 관계를 형성하고 있다. ○○○ 따라서, OOO가 OOO에 대해 실질적인 지배관계를 형성하고 있을 뿐만 아니라 OOO도 OOO와도 지배관계에 의한 특수관계를 형성하고 있고, 청구법인들은 2011～2012사업연도 법인세 신고 시 국제거래명세서상 OOO와 관계를 ‘실질적 지배관계’로 표기하였고 OOO는 법인세 신고 시 해외현지법인으로 신고한 사실 등으로 OOO이 OOO를 통해 실질적으로 지배하고 있으며, 이는 OOO과 계열을 이루고 있는 특수관계법인과도 동일한 관계에 해당하는 것이다. 현행 세법상 법인세는 자진 신고·납부하는 세목으로서 청구법인들은 OOO와의 관계를 실질적 지배관계에 있다고 신고하였음에도 불구하고 과세관청이 지급보증과 관련하여 결정·고지한 과세처분에 불복하기 위해 해외특수관계자에 해당하지 않는다고 주장하는 것은 청구법인들 스스로 본인이 신고한 법인세 신고내용을 부인하는 것으로 이는 신의·성실에 원칙에 어긋나는 등 이치에 맞지 않다. (2) 아래와 같은 이유로 국세청 모형에 따라 산출된 지급보증수수료율은 정상가격으로 볼 수 있으므로 이 건 과세는 정당하다. (가) 국조법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 규정하고, 국세청에서는 2006사업연도분에 대한 지급보증 정상수수료율을 안내하면서 신고된 요율이 정당하거나 기타 합리적인 방법이 있을 경우 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 제출하도록 하였으나 청구법인은 아무런 근거자료를 제출하지 아니하여 쟁점지급보증에 대하여 국세청 모형으로 산출된 정상요율을 적용한 것이다. (나) 지급보증 대가에 대하여 청구법인이 신고한 OOO가 적정하다거나 이에 대하여 정상가격으로 과세하지 않겠다는 어떠한 과세관청의 의견표명도 있었던 사실이 없을 뿐만 아니라, 그와 같은 해석 또는 관행의 존재에 대하여 납세자인 청구법인의 일방적인 주장만 있을 뿐 전혀 증명되지 않았으며, 오히려 국세청은 지급보증 대가의 정상가격은 ‘모회사의 지급보증으로 인한 자회사의 대출금리 절감분’임을 2007 사업연도 이후 일관되게 제시하여 왔고, 그 동안에는 신고된 지급보증 대가에 대하여 객관적인 검증수단이 없어 합리적인 정상요율을 제시하지 못하였을 뿐 지속적으로 납세자들의 신고요율에 대한 정상가격 여부를 면밀히 검토하여 왔으며, 그 결과 은행의 신용평가방법을 활용하여 가장 합리적으로 자회사의 편익을 측정할 수 있는 지급보증 정상가격 산출모형을 독자적으로 개발하여 이미 신고된 내역을 검증한 다음 부과제척이 임박한 이 건 법인세를 우선적으로 과세한 것이고, 국세청은 일반적인 접근방법인 편익접근법에 따라 모회사의 지급보증에 따라 자회사가 받는 편익을 대출이자율 절감분으로 보아 합리적으로 신고하도록 2007년 이후부터 지급보증에 대하여 정상가격에 의한 성실신고 이행을 안내하였으며, 2010년부터는 지급보증 대가 무신고자에 대하여 수정 신고할 것을 안내하면서, 정상가격 산출방법으로 비교가능 제3자 가격방법 및 현실적인 방법으로 모법인과 해외자회사 각각의 은행 신용평가모형에 의한 실제 신용등급에 대응하는 대출이자율 차이를 정상가격으로 산정하는 방법 등을 종합하여 산정하도록 납세자에게 일관되게 제시하였다. 이와 같이 청구법인이 적용한 지급보증 대가에 대하여 정상가격에 따라 과세를 하지 않겠다는 어떠한 신뢰도 부여한바 없고, 그와 같은 해석 또는 관행의 존재에 대한 증명도 없을 뿐만 아니라, 청구법인을 비롯한 개별 기업의 재무정보를 기초로 산출한 국세청 모형은 새로운 해석이나 관행이 아니므로 이를 들어 소급과세금지의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다. (다) 국세청의 지급보증 정상가격 산출방법은 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론을 사용하여 그 자체만으로도 합리적인 방법이라 할 수 있으나, 최대한 비교가능성을 높이기 위해 객관적인 방법으로 비재무적인 요소를 반영하고, 신용등급을 표준화 하는 과정에서 발생할 수 있는 현실과의 괴리 등을 보완하기 위해 처분 청에서는 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고 정상수수료의 상한선을 마련하였으며, 상하 구간의 범위를 제시하였고, 납세자의 자진신고 자료를 인정하는 등의 방안을 마련하여 정상가격 산출방법의 합리성을 높였는바, 쟁점지급보증의 경우에도 마찬가지로 국세청 시스템에 따라 정상요율을 산정하면서 청 구법인은 3등급, 현지법인은 9등급으로 각각 산정됨에 따라, 현지법인의 정상요율은 3등급과 9등급의 가산금리차인 2.72%를 적용한 것이다. (라) 청구법인은 처분청의 지급보증료 정상가격이 위법·부당하다는 주장을 하면서도 해외자회사에 대한 지급보증에 대하여 지급보증 금액의 0.5% 상당액을 지급보증료로 신고한 것과 관련하여 그 구체적이고 합리적인 산정근거를 제시하지 못하고 있는 이상 이 건 법인세 과세시 적용한 정상가격을 위법하다 할 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ⓛ 청 구법인들이 OOO와 특수관계에 해당하는지 여부 ② 청구법인이 국외 특수관계자로부터 지급보증수수료를 과소지급받은 것으로 보아 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다. 8. "특수관계"라 함은 다음 각 목의 1에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다. 가. 거래당사자의 일방이 타방의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계 나. 제3자가 거래당사자 쌍방의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 쌍방간의 관계 다. 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 사이에 공통의 이해관계가 있고 거래당사자의 일방이 타방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외 특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. ② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외 특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법 : 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 이익분할방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 ② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제11조(국제거래에 대한 자료제출 의무) ① 국외 특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를 「소득세법」제70조 , 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는 「법인세법」제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서를 신고기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다. ② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다. ③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조(특수관계의 세부기준) ①「국제조세조정에 관한 법률」(이하 "법"이라 한다) 제2조 제1항 제8호에서 "특수관계"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계를 말한다. 5. 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 제3자·일방 및 타방 간의 관계가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 일방과 타방과의 관계 가. 거주자·내국법인 또는 국내사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 일방과 그 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 제4호 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 타방과의 관계 나. 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 일방과 그 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과 제4호 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 타방과의 관계 다. 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령」 제3조 각 호의 어느 하나에 해당하는 기업집단에 속하는 계열회사인 일방과 그 기업집단 소속의 다른 계열회사가 의결권 있는 주식의 100분의 50이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 타방과의 관계 라. 제3자가 거래당사자 쌍방의 사업방침을 제4호 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래당사자 쌍방간의 관계 제4조(정상가격의 산출방법) 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다. 1. 이익분할방법 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다. 가. 자산의 매입ㆍ제조ㆍ판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용 나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도 다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도 라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준 2. 거래순이익률방법 거주자와 국외 특수관계자 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다. 가. 거래순이익의 매출에 대한 비율 나. 거래순이익의 자산에 대한 비율 다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율 라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률 3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법 거주자와 국외 특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당 거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다. 4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외 특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다. 1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것 2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것 3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다. 가. 발생한 원가에는 그 용역의 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함할 것 나. 용역제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 용역제공자 외의 또 다른 국외 특수관계자 또는 특수관계가 없는 제3자에게 해당용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 일괄하여 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대하여만 통상의 이윤을 가산할 것. 다만，용역의 내용과 거래상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. 4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것 ② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외 특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외 특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다. 제7조(정상가격산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. ② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 1에서 정하는 기한 내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다. 1. 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항의 규정에 의한 신고기한 2. 국세기본법 제45조 의 규정에 의한 수정신고기한 3. 국세기본법 제45조의2 제1항의 규정에 의한 경정청구기한 (3) 국세기본법 제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다. ② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다. 제18조(세법해석의 기준, 소급과세의 금지) ③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다. 제81조의2(납세자권리헌장의 제정 및 교부) ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다. 1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 경우(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서 “세무조사”라 한다) 다. 사실관계 및 판단 (1) 국세청장의 보도참고자료 및 처분청의 법인세 결정결의서 등을 보면, 청 구법인들 은 2009년부터 2012사업연도까지 국외 특수관계자인 현지법인이 조달하는 차입금에 대하여 쟁점지급보증거래를 하고 OOO으로부터는 OOO, OOO의 지급보증수수료율을 적용하여 계산한 금원을 수취한 후 이를 익금에 산입하여 2009~2012사업연도 법인세를 신고·납부하였고, 처분청은 <표2>과 같이 OOO가 OOO에 대해 실질적인 지배관계를 형성하고 있을 뿐만 아니라 OOO도 OOO와도 지배관계에 의한 특수관계를 형성하고 있고, 청구법인들은 2011～2012사업연도 법인세 신고 시 국제거래명세서상 OOO와 관계를 ‘실질적 지배관계’로 표기하였고 OOO는 법인세 신고 시 해외현지법인으로 신고한 사실 등으로 OOO이 OOO를 통해 실질적으로 지배하고 있으며, 이는 OOO과 계열을 이루고 있는 특수관계법인과도 동일한 관계에 해당하는 것이고, 아래 <표3>, <표4>, <표5>와 같이 청구법인들에게 국세청 모형에 의한 지급보증수수료 정상요율과 청구법인들이 신고 시 적용한 지 급보증요율과의 차이인 지급보증수수료를 익금산입(임시유보)하여 청구 법인들에게 <표1>과 같이 법인세를 경정·고지한 것으로 나타난다. ○○○ (2) 청구법인들은 OOO가 아래 <표6>과 같이 OOO와 OOO가 각각 60%와 40%를 소유하고 있고, 아래 <표7>과 같이 OOO은 OOO의 지분 13.5%를 보유하여 OOO이 간접적으로 8.1%를 보유하고 있을 뿐, OOO이 50% 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있지 아니하고, 제3자가 OOO이 OOO를 50% 이상 직접 또는 간접으로 소유하고 있지도 아니하며, OOO는 OOO의 주요 매출 또는 매입처에도 해당하지 아니므로, OOO는 OOO의 국조법상 국외특수관계인에 해당하지 아니한 것이라며, 아래 <표6>과 같이 청구법인들 간 지분구조를 제시하였다. ○○○ (3) 국세청은 그 동안 개별기업 특히, 해외자회사 재무정보가 불충분하고 금융기관 모델의 과세상 활용도 어려운 점이 있어 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 명확하게 안내하지 못하였는데, 위와 같은 사유로 상당수의 기업들이 지급보증수수료에 대하여 신고를 하지 않거나 신고하는 경우에도 형식적 신고에 그칠 정도로 불합리하게 과소 신고하여도 객관적인 검증수단이 없이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의한 정상가격으로 신고할 것을 권고 및 안내하여 오다가 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월에 지급보증수수료 정상가격 산정모형(국세청 모형)을 개발하였고, 위와 같은 국세청 모형을 기초로 2012년 3월에 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도분 지급보증수수료 분부터 각 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 수정신고 안내하고 미신고자에 대하여는 국세청 모형에 의한 정상수수료(율)와 개별기업이 신고한 수수료의 차이에 대해 익금산입하여 법인세를 과세하기로 하였다. (4) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정모형(국세청 모형)의 그 주요 내용은 다음과 같다. (가) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다. (나) 국세청은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다. 다 음 1) 평가항목 선정 : 2002～2007년 총자산 70억원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정 2) 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여 3) 가산금리 산출 : 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출 4) 정상가격 산출 : 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정 (다) 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다. (라) 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래 <표8>, <표9>와 같다. ○○○ (5) 조사청은 위 국세청 모형에 따라 산정한 청구법인의 해외현지법인별 보증기간, 보증금액, 정상가격(요율)을 최소·평균·최대 구간별로 적시하여 통보하면서 다만, 위 보증내역이 사실과 다르거나 국조법 제5조 에 의한 기타의 방법을 적용하는 경우 실질내용에 따라 신고할 수 있으며, 기 신고한 내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정 신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 안내하는 취지의 수정신고 안내문을 통보하였다. (6) 국조법 시행령 제7조 제1항에 따르면, 거주자는 같은 법 시행령 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다고 규정되어 있는바, 청구법인이 법인세 과세표준 신고 시 지급보증수수료율에 대한 산정근거를 제시한 사실은 없다. (7) 위 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 쟁점ⓛ에 대하여 살펴본다. 국조법 제2조 제1항 제8호, 제2조 제8항 다목에 따라 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계를 포함하며, 같은 법 시행령 제2조 제1항 5호 라목에도 ‘거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장의 관계에서 어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 제3자, 어느 한 쪽 및 다른 쪽 간의 관계가 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 양쪽 간의 관계는 특수관계에 해당한다’고 규정하고 있는 점, 청구법인들과 OOO의 관계가 공통의 이해관계와 사업의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 관계가 있는지 여부에 대하여 보면, OOO와 관련하여 김OOO 일가와 특수관계에 있는 법인 등의 각 법인별 지분보유 현황에서 김OOO 일가 외 국내 특수관계법인은 OOO의 최대주주일 뿐만 아니라 OOO의 지분을 각각 78%, 63.8%, 100%, 100%를 보유함으로써 계열사 관계를 형성하고 있는 것으로 나타나고, OOO에 귀속되는 이익은 궁극적으로 청구법인에 귀속되며, 청구법인은 OOO로부터 수입수수료 등을 수취하고 있는 점 등에서 청구주장을 받아들이기 어려워 보인다. (8) 위 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 쟁점②에 대하여 살펴본다. 먼저, 국외특수관계자에 대한 지급보증이 정상가격 과세조정 대상에 해당하는지를 살펴보면, 구 재정경제부 예규(국조-115, 2003.12.18.)에서 내국법인이 국외특수관계자의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은 국조법 제2조 제1항 제1호에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로 같은 법 제4조의 규정에 의한 정상가격 과세조정의 대상에 해당하는 것으로 해석하였고, 위 해석은 새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 적용(구 재정경제부 국조-298, 2004.5.20.)하는 것으로 하여 운용되어 왔으며, OECD 이전가격 과세지침(Chapter VII 7.13)에서도 해외특수관계자와의 지급보증을 서비스거래로 분류하여 정상가격에 따라 과세하도록 규정하고 있는 점에 비추어 볼 때, 이 건 과세기간 중 청구법인이 해외 현지법인의 차입금에 대하여 한 지급보증은 국제거래로서 정상가격 과세조정 대상에 해당하는 것으로 판단된다. 또한, 청구법인은 처분청의 지급보증료 정상가격이 위법·부당하다는 주장을 하면서도 해외자회사에 대한 지급보증에 대하여 지급보증 금액의 OOO 상당액을 지급보증료로 신고한 것과 관련하여 그 구체적이고 합리적인 산정근거를 제시하지 못하고 있는 이상 이 건 법인세 과세시 적용한 정상가격을 위법하다는 청구주장 역시 이를 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2014구623, 2014.6.18. 같은 뜻임). 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.