조심2013구4733 (2015.03.18)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 2004.7.25. 과학기자재 도매업을 주업으로 하는 ‘OOO’라는 상호로 개인사업체를 운영하다가 2011.12.31. 폐업하였고, 2010년 제1기 부가가치세 확정신고 시 누락된 OOO 주식회사에 대한 매출세금계산서 1매, 공급가액 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)에 대해 부가가치세는 수정신고를 하였으나, 이에 대한 2010년 귀속 종합소득세는 수정신고하지 아니하였다. 나. OOO세무서장 은 2013.3.5. 쟁점금액이 종합소득세 신고·누락된 사실을 확인하고 2010년 귀속 종합소득세 OOO원(이하 “당초 고지액”이라 한다)을 경정ㆍ고지하였고, 청구인은 이에 불복하여 2013.6.3. 이의신청을 제기하였다. 청구인은 2008년∼2010년 귀속 종합소득세 신고 시 물품계약금으로 받은 선수금을 당해 수입금액에서 제외시키고 다음 연도의 수입금액으로 인식하는 방법으로 2008년 OOO원을 각각 차감하여 다음 연도 수입금액으로 인식하여 신고하였으나, 실제 수입금액 귀속은 세금계산서 및 대금 수취일로 보아 수입금액을 다시 조정하면 2008년 귀속 소득금액이 OOO원 증가하여 소득율이 39.7%로 동일업종 평균소득률 7.6%에 비하여 과다하므로 2008년 귀속 소득금액을 추계결정하여야 한다고 이의신청 과정에서 주장하였고, OOO세무서 국세심사위원회는 2008년∼2010년 선수금에 대한 수입금액 조정여부 및 이에 상응하는 매출원가 계정이 적정한지 여부와 2008년 선수금 OOO원을 당해 수입금액으로 확정하였을 경우 필요경비에 대해 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우 등에 해당하여 추계결정할 수 있는지 여부를 재조사하여 쟁점금액을 포함한 2008년∼2010년 종합소득세액을 경정ㆍ결정하는 것으로 결정하였다. 다. OOO세무서장은 2013.7.2. 청구인의 주소지가 OOO로 변경됨에 따라 OOO세무서장에게 재조사를 의뢰하였고, OOO세무서장은 2013.7.15.부터 2013.7.24.까지 재조사를 실시하였으며, 조사결과 이의신청시 청구인의 주장내용과 해당 거래처의 전표 및 계약서를 확인하고, 당초 선수금으로 귀속시기를 이월한 수입금액에 대하여 확인된 귀속시기로 수입금액을 조정하여 경정·결정하였는바, 이 과정에서 2008년 귀속분은 단순히 소득율이 높다는 이유로 추계결정 할 수 없고, 청구인도 관련경비에 대한 증빙서류를 제시하지 않으므로 선수금 조정액 OOO원을 소득금액 증가분으로 계산하였다. 이와 같이 각 연도별 수입금액과 소득금액을 조정(수입금액 귀속시기 정정)하여 경정·결정한 결과, 이의신청 전 당초 고지액은 쟁점금액(추가 수입금액 OOO원) 및 선수금 조정액 OOO 오류감 결정(결정취소)되었으나, 2008년 귀속 수입금액 OOO원의 증가로 종합소득세 OOO원과 2009년 귀속 수입금액 OOO원의 증가OOO로 종합소득세 OOO원이 추가로 고지되었다. 라. 청구인은 이에 불복하여 2013.11.1. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 2008년 귀속 종합소득세를 추계결정하여야 한다. 청구인은 수입금액의 인식시기를 오인하여 당초 신고를 잘못한 것이고, 수익인식시기에 따른 2008년 귀속 수입금액 증가분 OOO원에 대하여 이에 대응하는 필요경비와 당해 업종의 소득률과 업황 등 사실관계를 종합하여 고려하여야 하며, 장부 및 증빙서류가 없어 실지조사 결정이 불가능하다면 추계결정하여야 함에도 청구인이 기장신고대상자라는 이유 로 선수금 조정액을 전액 소득금액에 산입하여 결정한 것은 가혹하다. (2) 청구인의 2008년 귀속 종합소득세에 대하여 중소기업특별세액감면을 적용하고 부당과소신고가산세 적용을 배제하여야 한다. 청구인은 2008년 증가된 수입금액이 조사에 의거 적출한 매출누락금액이 아니라, 청구인이 회계처리 변경을 쟁점으로 제기한 불복에 의한 수입금액 증가에 해당되므로 처분청의 경정시 부당과소신고가산세를 적용하여 중소기업특별세액감면을 배제한 것은 부당하다. (3) 설령, 추계결정을 하더라도 최소한 당초 처분청(OOO세무서장)의 고지세액 한도내에서 과세되어야 한다(불이익변경금지). 재조사 결정에 따라 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에 예외적으로 경정을 할 수 있다 하더라도, 당초 OOO세무서장의 결정과 달리 OOO세무서장의 재조사시 선수금의 수입금액 인식시기에 따른 총수입금액 변동을 제외한 추가 매출누락이나 부당한 필요경비 계상의 적출이 전혀 없었으므로 OOO세무서장은 당초 OOO세무서장의 과세처분을 한도로 청구인의 2008년 귀속 종합소득세 과세표준과 세액을 경정결정해야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 복식부기의무자로서 비치ㆍ기장한 장부와 증빙자료에 의해 재무제표를 작성하여 종합소득세를 신고한 점, 조정된 수입금액 이외의 나머지 매출액이나 필요경비가 허위로 밝혀진 바 없는 점, 업종 특성상 마진률이 정해져 있지 않은 점, 조사기간 중 추가 증빙을 제시하지 못한 점 등으로 볼 때, 수입금액 조정에 따른 경정소득률이 전국 평균소득률보다 높고, 수입금액 허위기장율이 34.5%에 이른다는 사실만으로는 청구인의 장부 및 증빙서류가 소득금액을 밝힐 수 없을 만큼 미비하거나 허위인 것으로 볼 수 없어 청구인의 소득금액을 추계결정하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다. (2) 청구인은 쟁점금액이 선수금이 아님에도 임의로 다음 연도로 수입금액을 이월시키고 그 결과 2010년 수입금액이 부풀려지게 되었고, 2010년 매출액 OOO원을 누락시켰다가 거래처 신고와 차이가 발생하여 수정신고하면서 2010년 귀속 종합소득세가 경정되자, 그제서야 선수금으로 처리한 것을 수익의 인식차이라고 주장하나, 2008년 소득금액이 과다하게 산정되어 이를 회피하기 위해 고의적으로 수입금액을 이월시켰으며, 2010년 매출누락액이 거래처에서 밝혀지지 않았더라면 선수금으로 허위기장한 사실을 스스로 밝히지 않았을 것이므로 이는 명백히 장부의 허위기장으로서 부당한 방법으로 과세표준을 과소신고하였다고 판단되며, 부당과소신고가산세 적용된 과세표준에 대하여 중소기업특별세액감면 적용을 배제한 것은 정당하다. (3) 불이익변경금지는 심사결정의 주문내용이 청구대상인 과세처분보다 청구인에게 불이익한 경우에 적용되고 재조사결정에 따라 재조사를 한 결과 과세표준이나 세액의 계산에 있어 탈루 또는 오류가 있어 이를 경정한 처분은 해당되지 않는 것이며, 이와 유사하게 이의신청의 심리과정에서 추가로 확인된 부분에 대하여 과세처분하는 경우에도 불이익변경금지에 해당하지 않으므로 재조사한 결과 경정결정한 총세액이 당초 이의신청시 부과세액을 초과한다 하더라도 이는 불이익변경금지 원칙에 위배되지 않는다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① 2008년 귀속 종합소득세를 추계결정하여야 한다는 청구주장의 당부 ② 쟁점금액에 대한 부당과소신고가산세 적용 및 중소기업에 대한 특별세액감면을 배제함이 타당한지 여부 ③ 당초 처분에 비하여 고지금액 합계액이 증가된 부분이 불이익변경금지 원칙에 위배되는지 여부 나. 관련 법령 (1) 소득세법(2009.12.31. 법률 제9897호로 일부개정되기 전의 것) 제39조【총수입금액과 필요경비의 귀속년도 등】① 거주자의 각 연도의 총수입금액과 필요경비의 귀속년도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 연도로 한다. 제80조【결정과 경정】① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제70조·제71조 및 제74조의 규정에 따른 과세표준확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 때에는 당해 거주자의 당해연도의 과세표준과 세액을 결정한다. ② 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제70조·제71조 및 제74조의 규정에 따른 과세표준확정신고를 한 자(제1호의2 및 제1호의3의 경우에는 제73조의 규정에 따라 과세표준확정신고를 하지 아니한 자를 포함한다)가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 당해연도의 과세표준과 세액을 경정한다. 1. 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우 ③ 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 당해연도의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부 기타 증빙서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 소득금액을 추계조사결정할 수 있다. (2) 소득세법 시행령(2009.12.31. 대통령령 제21934호로 일부개정되기 전의 것) 제143조【추계결정 및 경정】① 법 제80조 제3항 단서에서 “대통령령이 정하는 사유”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 1. 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우 2. 기장의 내용이 시설규모·종업원수·원자재·상품 또는 제품의 시가·각종 요금 등에 비추어 허위임이 명백한 경우 3. 기장의 내용이 원자재사용량·전력사용량 기타 조업상황에 비추어 허위임이 명백한 경우 (3) 조세특례제한법(2010.1.1. 법률 제9921호로 일부개정되기 전의 것) 제7조【중소기업에 대한 특별세액감면】① 중소기업중 다음 제1호의 감면업종을 영위하는 기업에 대하여는 2011년 12월 31일 이전에 끝나는 과세연도까지 해당 사업장에서 발생한 소득에 대한 소득세 또는 법인세에 제2호의 감면비율을 적용하여 산출한 세액 상당액을 감면한다. 다만, 내국법인의 본점 또는 주사무소가 수도권 안에 소재하는 경우에는 모든 사업장이 수도권안에 소재하는 것으로 보아 제2호에서 규정하는 감면비율을 적용한다. 1. 감면업종 아. 도매 및 소매업 제128조【추계과세 시 등의 감면배제】③ 「소득세법」 제80조 제2항 또는 「법인세법」 제66조 제2항의 규정에 의하여 경정(제4항 각 호의 어느 하나에 해당되어 경정하는 경우를 제외한다)을 하는 경우와 「국세기본법」 제81조의7 의 규정에 의한 세무조사 사전통지를 받은 후 수정신고를 하는 경우에는 대통령령이 정하는 과소신고금액에 대하여 제6조, 제7조, 제12조의2, 제31조 제4항·제5항, 제33조의2, 제63조, 제63조의2 제2항, 제64조, 제66조 내지 제68조, 제102조, 제121조의8, 제121조의9 제2항, 제121조의17 제2항을 적용하지 아니한다. (4) 조세특례제한법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22037호로 일부개정되기 전의 것) 제122조【과소신고소득금액의 범위】① 법 제128조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 과소신고금액”이란 법인의 경우에는 「국세기본법」 제47조의3 제2항 제1호에 따른 부당과소신고과세표준을 말하며, 개인의 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다. (5) 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의3 【과소신고가산세】② 제1항에도 불구하고 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 1. 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 대한 가산세액 : 과세표준 중 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당과소신고과세표준"이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당과소신고가산세액"이라 한다).(단서 생략) 2. 제1호 외의 부분에 대한 가산세액: 과소신고한 과세표준 상당액 중 부당과소신고과세표준을 뺀 과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액 ③ 과소신고가산세의 부과에 관하여는 제47조의2 제3항·제5항 및 제6항을 준용한다. ④ 부당과소신고수입금액의 계산 등 과소신고가산세의 부과와 관련하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제79조【불고불리, 불이익변경금지】② 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다. (6) 국세기본법 시행령(2009.12.31. 대통령령 제21937호로 개정되기 전의 것) 제27조【무신고가산세】② 법 제47조의2 제2항 각 호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다. 1. 이중장부의 작성 등 장부의 허위기장 2. 허위증빙 또는 허위문서(이하 이 조에서 "허위증빙등"이라 한다)의 작성 3. 허위증빙등의 수취(허위임을 알고 수취한 경우에 한한다) 4. 장부와 기록의 파기 5. 재산을 은닉하거나 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐 6. 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 아래와 같은 내용이 나타난다. (가) 청구인에 대한 각 연도별 당초 신고 및 경정결정 내용은 아래 <표1>과 같다. OOO (나) 당초 청구인이 종합소득세 신고시 수입금액의 조정을 위하여 가감한 선수금 조정을 취소하고 실제 귀속연도에 따라 수입금액을 결정한 것에 대하여는 처분청과 다툼이 없는바, 즉 2008년에 선수금 OOO원을 당해연도(2008년) 수입금액에 가산하는 점은 처분청과 의견이 일치하는 것으로 나타난다. (다) 청구인이 선수금은 물품계약금이 아니라 상품공급 및 대금이 모두 완납된 상품 매출금액이라고 하면서 제출한 선수금(부채) 계정별 원장내역은 아래 <표2>와 같다. OOO (라) 청구인은 2008～2010년 귀속 종합소득세 신고시 복식부기의무자로서 세무대리인의 외부조정을 통해 재무제표 등 관련장부를 근거로 총수입금액과 소득금액을 조정하여 신고한 사실이 국세통합전산망에 나타난다. (마) OOO세무서 조사공무원이 작성한 2013.7.16. 청구인에 대한 문답서 주요 내용은 아래 <표3>과 같다.OOO (2) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 쟁점금액인 선수금의 수익인식시기에 따른 2008년 귀속 수입금액 증가분 OOO원에 관하여 이에 대응되는 관련 필요경비가 당초 신고한 과세표준계산상 필요경비에 산입되었는지 여부 및 당해 업종의 소득률과 업황 등 사실관계를 종합적으로 고려하지 아니하고, 오로지 객관적 근거를 알 수 없는 조사공무원과 청구인 간의 추상적인 문답내용만을 토대로 2008년 귀속 동일업종 전국 평균소득률이 7.6%이나 처분청은 위 조정 선수금 OOO원을 기계적으로 전액 소득금액에 단순가산함 으 로써 평균소득률의 5.2배에 해당하는 39.7%의 소득률로 경정결정하였고, 실제 수입금액 대비 34.5%에 이르는 허위기장률(누락수입금액 OOO원÷경정후수입금액 OOO원×100)임에도 단지 청구인이 기장신고대상자라는 이유로 선수금 전액을 소득금액 산입함으로써 가혹한 정도의 세액을 부과하였다고 주장한다. (나) 반면에 처분청은 청구인이 물품계약금 수령에 관한 수입금액의 인식시기를 오인하여 선수금으로 처리하였다고 하나, 거래처에서 보관 중인 계약서 및 전표 사본을 보면 선수금(계약금)으로 받은 것이 아니라 잔금으로 받은 것이고, 청구인에 대한 문답내용에도 선수금으로 회계처리한 이유가 당해 연도의 수입금액을 줄일 목적으로 회계처리한 것이라고 하였으며, 업종특성 상 물품의 시가형성이 어려워 마진율이 크게는 100%에 이를 수 있다고 답한바 있고, 2008년도에 누락된 경비는 2013.7.16. 문답일 이후 1주일 정도 시간을 주면 제출하기로 하고서 조사종료일까지 아무런 증빙도 제출하지 아니하였다는 의견을 제시하고 있다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 종합소득세의 과세표준과 세액은 실지조사 방법에 의하여 소득금액을 결정하는 것이 원칙이며, 추계결정방법에 의하여 이를 결정하려면 납세자의 장부나 증빙서류 등이 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위로 기재되어, 달리 과세관청이 그 소득금액을 밝힐 수 있는 방법이 없는 때에 한하여 예외적으로 허용되는 것인바, 이 건의 경우 청구인이 복식부기의무자에 해당하는 점, 실지조사에 의한 부과처분이 결과적으로 추계과세에 의한 부과처분보다 불리하다거나 납세자 스스로 추계의 방법에 의한 조사결정을 원하고 있다는 사유만으로는 추계결정의 요건이 갖추어진 것으로 볼 수 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 할 것이다. 따라서 처분청이 2008년 귀속 종합소득세를 추계결정하여야 한다는 청구주장을 배제하고 종합소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 아래와 같은 논거 등을 제시하면서 쟁점금액에 대한 부당과소신고가산세 적용 및 중소기업에 대한 특별세액감면을 배제함이 부당하다고 주장한다. 1) 청구인의 이의신청에 의하여 처분청이 인용·채택한 2008년 중 증가된 수입금액(선수금)은 실질적 의미에서 처분청의 조사에 의거 적출한 매출누락의 수입금액 증가에 해당되지 않고, 청구인이 적극적으로 회계처리 변경을 쟁점으로 제기한 불복에 의한 수입금액 증가에 해당되므로, 단순히 처분청의 경정이 있었다 하여 중소기업특별세액감면 배제한 것은 부당한 것이며, 과세관청의 경정시 부당과소신고금액은 위 중소기업특별세액공제를 적용배제하나, 일반과소신고금액은 감면이 적용되는 점, 나아가 과세표준수정신고시에는 부당과소신고금액도 동 감면을 적용하는 점을 감안하여 마땅히 중소기업에 대한 특별세액감면을 적용하여야 할 것이다. 2) 청구인은 2009.12.16.부터 2010.8.31.까지 매출누락에 해당하는 쟁점금액을 청구인의 사업용계좌OOO로 수령하였는바, 이처럼 청구인은 매출누락을 쉽게 포착할 수 있는 청구인의 사업용계좌로 물품대금을 수취하였을 뿐만 아니라, 단순착오로 매출세금계산서를 미발행하여 과소신고하게 된 것이므로, 이는 부당한 방법으로 과소신고 하였다기 보다는 단순한 신고누락으로 보는 것이 합리적이므로 부당과소신고에 해당하지 않는다. 3) 2007년 5월 발간된 가산세 집행실무지침에 의하더라도, 청구인의 경우가 「국세기본법」 제47조의2 제2항 등에서 규정하고 있는 ‘부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우’로 볼 수 있는지는 의문이다. 4) 청구인은 OOO 주식회사에 판매계약 후 물품대금지급 관계로 계약을 해제키로 하는 등 잠시 지체하다가 추후 청구인이 물품을 공급하고, 그 대금을 수령하였지만 청구인의 착오로 관련 매출세금계산서가 미발행되어 이를 깜박 잊었다가 2012.2.15. 비로소 위 매출누락 전액을 반영하여 부가가치세 과세표준수정신고서를 제출하였다. (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 「국세기본법 시행령」 제2항 제1호에서 이중장부의 작성 등 장부의 허위기장을 부당과소신고가산세 대상으로 규정하고 있고, 「조세특례제한법」 제128조 제3항 및 같은 법 시행령 제122조 제1항에서 부당과소신고과세표준에 대하여는 중소기업에 대한 특별세액감면을 배제하도록 규정되어 있는바, 이 건의 경우 앞에서 언급한 청구인의 선수금(부채) 계정별 원장내역인 <표2>를 볼 때, 선수금을 정상적으로 회계처리한 것으로 보기는 어렵고, 수익을 의도적으로 이월시키기 위해 인위적으로 조작한 것으로 보이는 점, 청구인이 처분청 조사공무원과 작성한 문답내용에서도 당초 관련 업체와의 거래금액 일부를 선수금으로 회계처리한 이유가 세무사 사무실에서 신고 소득금액을 줄여주기 위해 회계처리를 한 것으로 답변한 점 등에 비추어 청구인이 수입금액을 고의적으로 허위기장한 것으로 보인다고 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점금액에 대한 부당과소신고가산세 적용 및 중소기업에 대한 특별세액감면을 배제하고 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (4) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청이 당초 OOO세무서장의 고지세액을 한도로 이 건 종합소득세가 경정되어야 한다고 주장하나, 불이익변경금지의 원칙이란 조세심판결정에 있어 당초의 과세관청의 처분보다 청구인에게 불리한 경정을 할 수 없다는 것으로, 재조사 결정에 따라 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우 경정할 수 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.