조심 2014광4348 (2015.08.11)

OOO세무서장이 2014.7.10. 청구법인에게 한 2005～2009사업연도 법인세(이월결손금으로 인하여 고지세액은 없음) 각 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요 가.청구법인은 2000.11.30. 완공된 OOO1구간(이하 OOO한다)의 이용료 수금 및 교통량 관리를 포함한 운영 및 유지.관리를 하는 OOO(이하 OOO한다)로부터 OOO관리운영권을 인수할 목적으로 2003.1.15. OOO[2002.12.12. 설립되어 OOO등록된 사회기반시설 투융자회사로서 주주가 국내 연기금 및 보험사를 포함한 기관투자자와 일반투자자로 구성(2010년 12월말 현재 국내 기관투자자 및 개인투자자의 비중은 76%, 그 중 개인투자자의 비중은 15%임)되어 있는 국내법인이며, 이하 OOO한다]가 100% 출자하여 설립된 법인으로서 2003.1.30. OOO관리운영권 및 관련 자산.부채를 인수하는 양수도계약을 체결하고, 2003.3.28. 해당 자산 및 권리를 인수한 후 OOO로부터 아래 ＜표1＞과 같이 2004.10.24. 이자율 10%의 선순위차입금 OOO억원(이하 “쟁점선순위차입금”이라 한다), 2003.3.21. 이자율 20%의 후순위차입금 OOO만원(이하 “쟁점후순위차입금”이라 한다), 2003.3.28. 이자율 15%의 운영자금후순위차입금 OOO만원(이하 “쟁점운영자금차입금”이라 한다) 합계 OOO만원(이하 “쟁점차입금”이라 한다)을 각 차입하였고, 이에 대한 지급이자를 아래 ＜표2＞와 같이 각 사업연도의 손익계산서에 계상하였다. 나.처분청은 관련법령에서 시가로 규정한 당좌대출이자율이 2005～2008사업연도에는 9%, 2009사업연도에는 8.5%임에도 청구법인이 특수관계자인 OOO로부터 차입한 쟁점차입금에 대해 OOO에게 시가보다 높은 이자를 지급하였다 하여「법인세법」상 부당행위계산부인 규정을 적용, 적정이자 초과지급금액에 대해 아래 ＜표3＞과 같이 손금불산입하고, 2011.8.26. 청구법인에게 2005～2009사업연도 법인세 과세표준을 경정.고지(이하 “당초경정”이라 한다)하였다(이월결손금 감액경정으로 납부세액은 없음). 다.청구법인은 이에 불복하여 2011.11.23. 심판청구를 제기하였고, 우리 원이 2013.5.15. 쟁점차입금에 대한 이자율이 적정한지 여부를 재조사하여 결정하도록 결정하자, 처분청은 2013.8.2. OOO은행차입금의 이자율 7.25%를 기준으로 일부 프리미엄을 가산하는 방식으로 쟁점차입금 이자율의 시가를 쟁점선순위차입금 9.92%, 쟁점후순위차입금 및 쟁점운영자금차입금 12.64%로 보아, 동 이자율 초과분에 대해서만 손금불산입하여 아래 ＜표4＞와 같이 2005～2009사업연도 법인세 과세표준을 경정.고지(이하 “재조사경정”이라 한다)하였다(이월결손금 증액경정으로 납부세액은 없음). 라. 처분청은 다시 당좌대출이자율 2005～2008사업연도분 9%, 2009사업연도분 8.5%가 쟁점차입금 이자비용의 시가에 해당한다고 보아 이를 초과하는 이자비용에 대하여 손금불산입하여, 2014.7.10. 2005～2009사업연도 법인세 과세표준을 경정.고지(이하 “재경정”이라 한다)하였다(이월결손금 감액경정으로 납부세액은 없음). 마. 청구법인은 이에 불복하여 2014.8.11. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 조세심판원의 재조사 결정은 후속 처분의 내용을 그 결정의 일부분으로 삼겠다는 취지의 변형 결정으로 그 자체로는 완전한 결정으로 볼 수가 없고, 처분청의 재조사경정을 더하여 완전한 결정에 되는 것이므로(대법원 2007두12514, 2010.6.25. 참조), 이 건 재조사 결과에 따라 결손금을 증액한 재조사경정은 심판결정의 일부를 구성하고 「국세기본법」 제80조 에 따라 조세심판원의 결정은 관계 행정청을 기속하는바, 비록 재조사경정이 처분청에 의해 이루어졌다고 하더라도 그 경정이 심판결정의 일부가 되어 버린 이상 해당 처분청을 기속한다. 또한, 과세처분에 관한 불복절차과정에서 그 불복사유가 옳다고 인정하고 이에 따라 필요한 처분을 하였을 경우에는 동일 사항에 관하여 특별한 사유 없이 이를 번복하고 다시 종전의 처분을 되풀이할 수도 없으므로(대법원 2011두14227, 2014.7.24. 참조), 처분청이 결손금을 감액경정한 이 건 재경정은 위법하다. (2) 재조사결정에 따라 이루어진 처분청의 경정을 다시 경정할 수 있다고 보더라도, 재경정 통지일인 2014.7.10. 현재 2005년부터 2008년까지는 5년의 국세부과제척기간 도과로 인하여 경정이 불가능하고, 처분청은 이 건이 사기나 그 밖의 부정한 행위로 인한 조세회피이므로 10년의 국세부과제척기간이 적용되어야 한다고 주장하나, 청구법인이 수행하는 사업은 주무관청인 OOO관리감독을 받고 있다는 점, 재무제표에 대하여 외부 감사인의 감사를 받고 있다는 점, 공시된 감사보고서에 특수관계자 차입금에 대해서 이자율을 포함한 다양한 정보가 공시되고 있다는 점 등을 감안할 경우에 「국세기본법」상 부정한 행위가 있을 수 없다. 설령, 심판청구에 대한 결정이 있는 경우 1년 이내 경정 결정을 할 수 있다는 「국세기본법」 제26조의2 제2항 제1호에 따른다고 하더라도 조세심판원의 재조사 결정일은 2013.5.15.로 1년이 경과하였고, 처분청이 재조사로 인한 처분청의 경정 결정일이 2013.8.2.로 해석하여 재경정 통지일인 2014.7.10.로부터 1년 이내로 해석한다면, 처분청은 자신들의 재조사경정을 심판결정과 같은 것으로 해석하는 것으로 앞에서 살펴본 바와 같이 「국세기본법」 제80조 에 따른 기속력에 위배되는 처분을 한 것이다. 이처럼 처분청은 부과제척기간을 판단할 때는 자신들의 경정을 심판결정의 일부로 보는 반면, 이를 변경할 때는 심판결정과는 관계 없는 단순히 처분청의 경정으로만 보는 모순된 행태는 일관성이 없는 잘못된 해석이다. (3) 처분청은 재조사에서 이자율 시가를 결정할 때, OOO은행 선순위차입금을 기준시가로 하여 변동금리에서 고정금리로 변경됨에 따른 고정금리 프리미엄, 만기가 길어짐에 따른 만기 프리미엄, 지급순위가 열위에 있는 후순위위험 프리미엄 등을 고려하여 선순위차입금의 이자율 시가는 9.92%로, 후순위차입금 및 운영자금 후순위차입금의 이자율 시가는 12.64%로 결정하였다. 이러한 이자율 시가 결정 방법은 적어도 현재 처분청이 단순히 당좌대출이자율을 시가로 결정한 방법보다는 합리적이고, 조세심판원의 심판결정의 취지와 부합된다(그러나, 처분청이 프리미엄 가산 방법에 의하여 결정한 이자율 시가에 대하여 청구법인이 동의하는 것은 아니다). 나. 처분청 의견 (1) 조세심판원의 재조사결정에 따른 처분청의 재조사경정은 OOO은행 차입금에 대한 이자지급 내용을 확인치 못하고 청구인의 일방적 주장을 기준으로 한 결정이고, 「법인세법」 제66조 제4항에는 결정 또는 경정한 후 그 결정 또는 경정에 오류나 누락이 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 이를 다시 경정할 수 있으므로 당초 위법한 결정을 보완한 이 건 결손금 감액경정은 당초 조세심판원 재조사 결정에 의한 경정과는 별개의 처분에 해당한다. 또한, 최소 운영수입 보장제도에 따른 정부보조금 수령, 채권 회수의 안정성, 사업실체의 계속적 존립 가능성, 세금 없는 차입형식을 빌려 부의 이전에 해당하는 부당한 계약, 청구법인의 재무상태를 악화시키면서 특수관계자인 투자자에게 조기 이익실현의 요소 등을 고려하면 이 건 결손금 증액경정은 정당하다. (2) 처분청의 재경정은 조세회피목적 행위에 대한 조세공평을 회복 시키기 위한 처분으로 납세자의 법적 안정성에 중대한 침해가 될 수 없으며, 청구법인은 이익을 극대화하기 위해서는 상대적으로 저율(7.25%)인 OOO은행 차입금을 계속유지 해야 함에도 특수관계자인 OOO로부터 고율(10%)의 차입금으로 전용한 행위는 경제적 합리성이 결여된 행위에 해당하고, 투자수익 배당을 지급이자 지급 방식으로 조기에 이익을 실현시키기 위한 행위이며, 타인 자본을 부당하게 늘려 재무상태를 악화시켜 법인세 부담을 감소시키는 행위는 「국세기본법」상 부정한 행위에 해당하므로 국세부과제척기간 10년을 적용함이 타당하고, 또한 조세심판원의 재조사 결정은 처분청의 재조사에 따른 경정 결정으로 인하여 심판 결정의 효력이 발생하므로 세무조사 결정일(2013.8.2.)을 기준으로 국세부과 특례 제척기간인 1년 이내의 결정에 해당한다. (3) 청구법인이 OOO은행 차입금을 상환하고 OOO로부터 쟁점차입금을 차용한 행위는 경제적 합리성이 결여된 행위이므로 「법인세법」제52조 부당행위계산 부인규정을 적용하여야 하고, 같은 법 시행령 제89조의 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율을 초과하는 이자비용에 대하여 손금불산입하여 재경정한 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 조세심판원의 재조사결정에 따라 결손금을 증액경정하였다가 청구인의 일반적 주장에 따른 재조사결정임을 이유로 당초대로 결손금을 감액경정할 수 있는지 여부 ② 부과제척기간이 도과하였는지 여부 ③ 쟁점차입금에 대해 당좌대출이자율을 초과하여 지급한 지급이자를 손금불산입하여 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 국세기본법 제26조의2 (국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다. 1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다. 1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간 가. 「소득세법」 제81조 제3항 제4호 나. 「법인세법」 제76조 제9항 제4호 다. 「부가가치세법」 제60조 제2항 제2호·제3항 및 제4항 2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간 3. 제1호·제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 ② 제1항에도 불구하고 제1호에 따른 결정 또는 판결이 확정되거나 제2호에 따른 상호합의가 종결된 날부터 1년, 제3호에 따른 경정청구일 또는 조정권고일부터 2개월이 지나기 전까지는 해당 결정·판결, 상호합의, 경정청구 또는 조정권고에 따라 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다. 1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 「감사원법」에 따른 심사청구 또는 「행정소송법」에 따른 소송에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우 제65조(결정) ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다. 1. 심사청구가 적법하지 아니하거나[심판청구를 제기한 후 심사청구를 제기(같은 날 제기한 경우도 포함한다)한 경우를 포함한다] 제61조에서 규정한 청구기간이 지난 후에 청구되었거나 심사청구 후 제63조 제1항에 규정된 보정기간에 필요한 보정을 하지 아니하였을 때에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다. 2. 심사청구가 이유 없다고 인정될 때에는 그 청구를 기각하는 결정을 한다. 3. 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소·경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다. ② 제1항의 결정은 심사청구를 받은 날부터 90일 이내에 하여야 한다. ③ 제1항의 결정을 하였을 때에는 제2항의 결정기간 내에 그 이유를 기재한 결정서로 심사청구인에게 통지하여야 한다. ④ 제63조 제1항에 규정된 보정기간은 제2항의 결정기간에 산입하지 아니한다. 제65조의2(결정의 경정) ① 심사청구에 대한 결정에 잘못된 기재, 계산착오, 그 밖에 이와 비슷한 잘못이 있는 것이 명백할 때에는 국세청장은 직권으로 또는 심사청구인의 신청에 의하여 경정할 수 있다. ② 제1항에 따른 경정의 세부적인 절차는 대통령령으로 정한다. 제80조(결정의 효력) ① 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속(羈束)한다. ② 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다. 제81조(심사청구에 관한 규정의 준용) 심판청구에 관하여는 제61조 제3항·제4항, 제63조, 제65조(제1항 제1호 중 심사청구와 심판청구를 같은 날 제기한 경우는 제외한다) 및 제65조의2를 준용한다. 이 경우 제63조 제1항 중 “20일 이내의 기간”은 “상당한 기간”으로 본다. (2) 국세기본법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25201호로 개정된 것) 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다. (3) 조세범처벌법(2014.1.1. 법률 제12172호로 개정된 것) 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다. 1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장 2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 3. 장부와 기록의 파기 4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐 5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작 6. 「조세특례제한법」 제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작 7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위 (4) 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. ④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제66조(결정 및 경정) ④ 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 후 그 결정 또는 경정에 오류나 누락이 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 이를 다시 경정한다. (5)법인세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(괄호 생략)에 따른다. ③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 비율 중 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 선택하는 비율(선택하지 아니한 경우에는 제1호의 비율을 말한다)을 시가로 하되, 선택한 비율은 해당되는 모든 거래에 대하여 적용하고, 그 후의 사업연도에도 계속 적용하여야 한다. 다만, 제2호의 비율을 선택하였으나 그 이후 사업연도에 제2호의 비율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 해당 사업연도에 한정하여 제1호의 비율을 시가로 할 수 있다. 1. 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율 2. 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 「법인세법」상 부당행위계산부인 규정을 적용하여 당좌대출이자율(2005～2008사업연도 9%, 2009사업연도 8.5%)을 초과하는 쟁점차입금 이자비용에 대하여 손금불산입하는 당초 경정을 2011.8.26. 하였고, 청구법인은 이에 불복하여 2011.11.23. 심판청구를 제기하였으며, 우리 원이 2013.5.15. 쟁점차입금에 대한 이자율이 적정한지 여부를 재조사하여 결정하도록 결정하였다. (나) 처분청은 2013.8.2. OOO은행차입금의 이자율 7.25%를 기준으로 일부 프리미엄을 가산하는 방식으로 쟁점차입금 이자율의 시가를 쟁점선순위차입금 9.92%, 쟁점후순위차입금 및 쟁점운영자금차입금 12.64%로 보아, 동 이자율 초과분에 대해서만 손금불산입하는 재조사경정을 하였다가, 2014.7.10. 당초 경정과 같이 당좌대출이자율을 초과하는 쟁점차입금 이자비용을 손금불산입하는 재경정을 하였다. (다) 처분청은 조세심판원의 재조사결정에 따른 처분청의 재조사경정은 OOO은행 차입금에 대한 이자지급 내용을 확인치 못하고 일방적 주장을 기준으로 한 결정이라는 의견이고, 재조사경정을 번복하여 다시 종전의 처분을 해야 하는 특별한 사정에 대한 자료 등의 제출없이 재조사경정의 법적 근거로 「법인세법」 제66조 제4항을 제시하고 있다. (라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 「법인세법」 제66조 제4항에 따라 재조사결정에 반하는 재경정을 할 수 있다는 의견이나, 우리 원의 재조사결정에 대하여 처분청은 2005～2009사업연도 결손금을 감액하는 재조사경정을 하였고, 동 경정은 「국세기본법」 제65조 및 제81조에 따른 결정으로 같은 법 제80조에 따라 관계 행정청을 기속하는 점, 처분청이 한 재경정은 「국세기본법」 제80조 제2항의 심판결정의 취지에 따라 한 필요한 처분에도 해당하지 않고, 재조사경정을 번복하고 재경정을 할 만한 특별한 사정이 있다고 보이지 않는 점, 특별한 사정 없이 이를 번복하고 다시 종전과 같은 내용의 부과처분을 되풀이하는 것은 불복제도와 이에 따른 시정방법을 인정하고 있는 법 취지에 반하는 것인 점 등에 비추어 이 건 부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (2) 쟁점①에서 인용결정으로 쟁점②와 쟁점③은 심리를 생략한다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.