조심2014중5834 (2015.04.21)

OOO 세무서장이 2014.8.6. 청구법인 에게 한 2004년 귀속분 OOO및 2006년 귀속분 OOO소득금액변동통지 처분은 이를 각 취소한다.

1. 처분개요 가. OOO지방국세청장(이하 “조사관서”라 한다)은 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여, 청구법인이 주요 매입처인 OOO주식회사의 매입채무 2004년 OOO(이하 “쟁점1금액”이라 한다), 2006년 OOO(이하 “쟁점2금액”이라 한다) 합계 OOO(이하 쟁점1·2금액을 합하여 “쟁점금액”이라 한다)을 현금으로 상환한 것으로 회계처리(이하 “쟁점회계처리”라 한다)하고, 쟁점금액 상당의 현금을 사외로 유출한 것으로 조사하여, 이를 대표이사에 대한 상여로 소득처분을 하도록 관련 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2014.8.6. 청구법인에게 2004년 귀속분 OOO및 2006년 귀속분 OOO대표이사 OOO대한 상여로 소득처분하는 소득금액변동통지를 하였다. 나. 청구법인은 이에 불복하여 2014.10.29. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 「국세기본법」제26조의2 제1항 제1호의 규정에 따라 법인세 부과제척기간 10년을 적용하기 위해서는 청구법인이 사기나 그 밖의 부정한 행위로 인해 법인세를 포탈한 경우에 한정하여 적용할 수 있는 것이나, 쟁점회계처리를 통해 법인세를 포탈한 세액이 없고, 「국세기본법」제26조의2 제1항 제1호에서 규정한 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당되지 않으므로, 5년의 부과 제척기간을 적용하여야 한다. (2) 「국세기본법」제26조의2 제1항 제1호에서 국세의 부과제척기간에 관하여 ‘납세자가 사기 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급 공제 받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간’이라고 규정하고 있다가, 2011.12.31. 법률 제11124호로 개정되면서 ‘이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급공제 받은 국세가 법인세이면, 이와 관련하여 「법인세법」제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다’라고 개정한 사실이 있으며, 동 개정법률의 적용시기를 2012.1.1. 이후 최초로 「법인세법」제67조 에 따라 처분하는 금액부터 적용하도록 「국세기본법」부칙 제2조 제1항에 명시적으로 규정한 것으로, 개정된 법률을 근거로 쟁점회계처리에 대한 처분청의 대표자 상여처분에 대한 부과제척기간을 10년으로 적용하여 청구법인에게 소득금액변동통지한 처분은 「국세기본법」제18조 제2항에 규정된 소급과세 금지원칙에 위배된 처분에 해당한다. 나. 처분청 의견 (1) 법인세 포탈세액이 없는 경우라 함은 단순히 산출되어 고지된 세액의 유무를 의미하는 것이 아니고 익금에 산입된 금액이 있는지 여부를 말하는 것으로, 청구법인의 부정행위 결과 쟁점금액이 익금에 산입된 사실이 있으므로 법인세 포탈세액이 없는 경우에 해당되지 않고, 법인의 자금을 부당하게 유출하여 사용하고, 매입채무를 반제한 것으로 하여 장부를 허위기재하였으며, 법인의 자금이 업무 외적으로 사외에 유출되는 경우 그 귀속에 따라 상여, 배당, 기타소득으로 구분하여 그 귀속자에 대하여 소득세를 원천징수 하도록 되어 있는바, 조사과정에서 장부를 허위 계상한데 대한 그 어떤 타당한 자료나 소명이 이루어지지 않고 대표자가 법인자금을 유출한 사실을 시인하였는바, 그 행위는 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다. (2) 2011.12.31. 개정된 「국세기본법」제26조의2 제1항 후단 및 부칙 제11124호(2011.12.31.)에 부정행위로 처분된 금액에 대한 소득세의 부과 제척기간은 10년에 해당하며 동 개정규정은 2012.1.1. 이후 처분하는 금액부터 적용하도록 규정되어 있어 부과제척기간을 10년으로 적용한 것은 적법하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점회계처리가 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당되어 10년의 국세부과 제척기간 적용대상인지 여부(주위적 청구) ② 쟁점1금액은 부과제척기간이 경과된 후에 개정된 법을 적용한 것으로 위법하고, 쟁점2금액은 과세형평의 원칙에 위배된다는 청구주장의 당부(예비적 청구) 나. 관련 법령 (1) 법인세법 제67조 【소득처분】제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다. (2) 법인세법 시행령 제106조 【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다. 1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다. 가. 귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 소득세법 제135조 의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다. 라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득 (3) 국세기본법(2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 것) 제18조【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】① 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다. ② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다. ③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다. 제26조의2【국세부과의 제척기간】① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」제25조에서 정하는 바에 따른다. 1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(포탈)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다. 1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간 3. 제1호·제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 4. 상속세·증여세는 제1호, 제1호의2, 제2호 및 제3호에도 불구하고 부과할 수 있는 날부터 10년간 부칙(법률 제11124호, 2011.12.31.) 제2조【국세 부과의 제척기간】① 제26조의2 제1항 제1호 후단의 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로 「법인세법」제67조 에 따라 처분하는 금액부터 적용한다. (4) 국세기본법 시행령 제12조의2 【부정행위의 유형 등】① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 조세범처벌법 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다. (5) 조세범처벌법(2010.1.1. 법률 제9919호로 개정된 것) 제3조【조세 포탈 등】⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위'란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다. 1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장 2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 3. 장부와 기록이 파기 4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐 5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산합계표, 세금계산서합계표의 조작 6. 조세특례제한법 제24조 제1항 제4호에 의한 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작 7. 그밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위 (6) 조세범처벌법(2010.1.1. 법률 제9919호로 개정되기 전의 것) 제9조 ① 사기 기타 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급·공제를 받은 자는 다음 각 호에 의하여 처벌한다. 단, 주세포탈의 미수범은 처벌한다. 1. 개별소비세·주세 또는 교통·에너지·환경세의 경우에는 3년이하의 징역 또는 포탈세액, 환급·공제받은 세액의 5배이하에 상당하는 벌금에 처한다. 제9조의2 다음 각 호에 게기하는 소득금액은 사기 기타 부정한 행위로 인하여 생긴 소득금액으로 보지 아니한다. 1. 법에 의한 소득금액결정에 있어서 세무회계와 기업회계와의 차이로 인하여 생긴 금액 2. 법인세의 과세표준을 법인이 신고하거나 정부가 결정 또는 경정함에 있어서 그 법인의 주주·사원·사용인 기타 특수한 관계에 있는 자의 소득으로 처분된 금액 다. 사실관계 및 판단 (1) 조사관서는 2014.4.17.～2014.5.31. 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하였는바, 쟁점관련 주요 조사내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 스테인레스 도·소매업을 영위하는 법인으로 주로 OOO주식회사(총 매입액의 60%)와 주식회사 OOO(총 매입액의 20%)로부터 제품을 매입하여 비철금속 가공·제조업체 및 도매업체에 매출하고 있다. (나) 청구법인은 아래 <표1>과 같이 OOO주식회사의 외상매입채무 2004년 OOO2006년 OOO을 감액처리한 사실이 있고, 동 금액의 현금을 유출하여 자산(현금) 및 부채(매입채무)를 감소시킨 사실이 있는바, 쟁점회계처리는 「국세기본법」제26조의2 제1항 제1호에 규정된 사기 기타 부정한 행위로 법인세를 포탈한 것이므로 부과제척기간 10년을 적용 손금산입(○유보, 매입채무) 및 익금산입( 대표자 상여, 사외유출) 대상이다. (2) 청구법인은 쟁점회계처리를 통하여 법인세를 포탈한 사실이 없고, 사기 기타 부정한 행위를 한 사실이 없으므로 법인세 및 소득세의 국세부과 제척기간은 5년이고, 2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 「국세기본법」제26조의2 제1항을 쟁점금액의 상여처분에 적용하는 것은 소급입법에 해당한다는 주장으로 주요 주장논거는 다음과 같다. (가) 「국세기본법」규정에 따라 법인세 부과제척기간 10년을 적용하기 위해서는 청구법인이 사기나 그 밖의 부정한 행위로 인해 법인세를 포탈한 경우에 한정하는 것인바, 쟁점회계처리를 통한 법인세 포탈세액이 없는 경우에는 법인세 부과 제척기간을 5년이 적용되어야 하고, 또한, 쟁점회계처리를 통한 법인세 포탈세액이 없는 경우 쟁점금액의 상여처분에 대해 적용될 소득세 부과제척기간은 「국세기본법」제26조 2 제1항 제1호 후단 규정의 요건을 충족하지 못하므로 10년의 제척기간을 적용할 수 없으므로 5년이 적용되어야 한다. 1) 대법원 판례(2005.1.14. 선고 대법원 2002도5411 판결)는 ‘법인세를 포탈한 경우’에 해당하기 위해서는 익금을 누락 및 과소계상함으로써 소득금액을 줄이는 부정한 행위를 하고 나아가 무신고 또는 과소신고한 경우라고 정의하고 있는바, 청구법인이 쟁점회계처리를 결과 청구법인의 법인세를 포탈한 사실이 없음이 처분청의 처분내역(익금=손금)을 통해 확인되므로, 법인세 부과제척기간 10년을 적용하기 위한 요건을 충족하지 못하므로 쟁점회계처리로 인해 청구법인에게 5년의 부과제척 기간이 적용되어야 한다. 2) 한편, 「국세기본법」제26조의2 제1항 제1호 후단에서, 법인세의 부과제척기간이 10년을 적용 받는 경우 이와 관련하여 「법인세법」에 따라 소득처분 된 쟁점상여에 대해 소득세 부과제척기간 10년을 적용한다고 규정하고 있어, 쟁점회계처리를 통한 법인세 부과제척기간이 5년이 적용되는 것이므로 「법인세법」에 따라 소득처분된 쟁점금액의 상여처분에 따른 소득세 부과제척기간은 동 규정을 준용하여 10년을 적용할 수 없고, 원칙으로 돌아가 「국세기본법」제26조의2 제1항 제3호의 규정에 따라 5년을 적용하여야 한다. (나) 「국세기본법」제26조의2 제1항 제1호에서 규정하고 있는 사기 기타 부정한 행위의 판단은 같은 법 시행령 제12조의2 제1항을 준용하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제12조의2 제1항에 따라 사기 기타 부정한 행위는 결국 「조세범처벌법」제3조 제6항을 준용하여 판단하도록 규정하고 있는바, 「조세범처벌법」제3조 제6항은 구 「조세범처벌법」제9조의2 를 포괄·승계한 사실이 2010년 개정세법 취지를 통해 확인되고 있으므로 이를 통해 사기 기타 부정한 행위에 해당되지 않은 경우를 명문으로 규정하고 있었던 구 「조세범처벌법 제9조의2 를 준용하여 판단하여야 한다. 1) 2010년 「조세범처벌법」개정 취지를 보면, 구 「조세범처벌법」제9조의2 의 규정은 조세포탈 행위에 속하지 않은 것을 한정적으로 열거한 것이 아니라 예시한 것에 불과하여, 특별히 종전 규정에서 2가지만 예시할 이유가 없고, 현행 「조세범처벌법」제3조 의 규정에서 사기나 그 밖의 부정한 행위의 유형을 예시하므로 종전 규정 존치할 필요성이 없다고 되어 있다. 2) 쟁점금액의 유출은 구 「조세범처벌법」제9조의2 제2호에 의해 명문으로 사기 기타 부정한 행위에 해당되지 않음이 객관적으로 확인되고 있다. (다) 법령 개정이전 쟁점금액의 상여처분에 대한 소득세 납세의무 성립일 및 부과제척기간 만료일은 아래의 <표2>와 같은 바, 개정된 법령을 근거로 소득세 부과제척기간 10년을 적용하여 청구법인에게 소득금액변동통지한 처분은 「국세기본법」제18조 제2항에 규정된 소급과세 금지원칙에 위배된 처분에 해당한다. 1) 쟁점1금액(2004년 귀속 상여)의 경우 법령 개정이전(2012.1.1.)에 이미 부과제척기간(5년)이 도과되었으므로 개정 법령을 근거로 10년의 부과제척기간을 적용하는 것은 사실상 이미 완성된 사실 또는 법률관계를 규율대상으로 하는 진정 소급입법에 해당하는 것으로 헌법적으로 허용될 수 없는 것이다. 2) 또한, 쟁점2금액(2006년 귀속 상여)에 대해 10년의 제척기간을 적용하는 것은 과세형평의 원칙에 위배되어 납세자의 신뢰보호가 법률개정의 목적보다 중요한 이유가 있는 경우에 해당되므로 소급과세 원칙에 위배된 처분이라 할 것이다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 처분청은 청구법인이 2004 및 2006사업연도에 매입채무를 상환한 것으로 회계처리하고, 유출된 현금의 사용처 및 귀속이 불분명하다 하여 이를 사기 기타 부정한 행위로 보아 10년의 국세부과 제척기간을 적용하여 대표자에게 상여로 소득처분 하는 소득금액변동통지를 하였으나, 「국세기본법」제26조의2 제1항에서 상속세ㆍ증여세 이외의 국세부과의 제척기간에 관하여 같은 항 제3호에서 원칙적으로 당해 국세를 부과할 수 있는 날 부터 5년이 경과한 후에는 부과할 수 없다고 규정하고 있고, 같은 항 제1호 단서에서 납세자가 사기 기타 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년으로 규정하고 있는 바, 사기 기타 부정한 행위로 특정 사업연도의 법인세를 포탈하였다고 하기 위 해서는 당해 사업연도의 익금을 누락 혹은 과소계상하거나 가공손금을 계상 혹은 손금을 과다계상함으로써 그 사업연도의 소득금액을 줄이는 부정한 행위를 하고 나아가 무신고 또는 과소신고한 경우(2005.1.14. 선고, 대법원 2002도5411 판결 같은 뜻임)라 할 것이나, 청구법인은 자산과 부채를 동시에 누락하여 2004 및 2006사업연도의 법인세를 포탈한 사실이 없는 것으로 나타나고, 과세표준신고서를 제출한 납세자가 사기 기타 부정한 행위를 하였다고 하더라도 그로 인하여 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받지 아니하는 경우 그 부과제척기간은 5년이 된다고 할 것이고, 이는 당해 납세자가 다른 납세자의 조세포탈 등에 가담하였더라도 자신의 포탈세액 등이 없는 이상 달리 볼 것은 아닌 점(2009.12.24. 선고, 대법원 2007두16974 판결 같은 뜻임), 청구법인이 매입채무 및 자산을 상계시킨 것은 단순히 장부의 허위기장으로 이를 조세의 부과징수를 현저히 곤란하게 하는 위계 그 밖의 부정한 적극적 행위라고 보기 어려워 보이는 점 등에 비추어 처분청이 10년의 국세부과 제척기간을 적용하여 청구법인에게 소득금액변동통지한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (4) 쟁점②는 쟁점①이 받아들여져 심리의 실익이 없으므로 이를 생략한다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.