조심2012서3117 (2013.07.18)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO에서 금융업을 영위하는 법인으로서, 2006사업연도～2007사업연도 법인세 신고시

「법인세법」제18조의3

(수입배당금액의 익금불산입)에 따라 2006사업연도에 OOO원, 2007사업연도에 OOO원을 수입배당금액의 익금불산입액으로 세무조정하였고, 동 익금불산입액을 계산하면서 아래 ＜표1＞과 같은 내역의 원화예수금이자 등을 「수입배당금 익금불산입 계산시 차감되는 차입금 지급이자」에서 제외하여 계산하였다.

OOO

나. 서울지방국세청장은 상기＜표1＞상의 지급이자 중 발행금융채권이자 OOO, 환매조건부채권매도이자 OOO, 신탁계정미지급이자 OOO원, 매출어음할인료 OOO, 기타지급이자 OOO, 합계 OOO원(이하 “쟁점지급이자”라 한

다)과 원화콜머니이자 OOO원이「수입배당금 익금불산입 계산시

차감되는 차입금 지급이자」에 해당한다고 하여 이를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라「수입배당금 익금불산입 계산시 차감되는 차입금 지급이자」를 재계산하여 청구법인에게 2012.3.15. 2006사업연도 법인세 OOO원(

조심2012서3117

), 2012.4.20. 2007사업연도 법인세 OOO원(

조심2012서3116

)을 각각 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2012.6.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 수신자금이

「법인세법」제18조의3

(수입배당금액의 익금불산입)의 차입금에서 제외되는 것은 기존 과세관청 유권해석에 따른 과세 관행과 동 조항의 취지상 명확한 것이다.

(가) 수신자금을 지급이자 손금불산입대상 차입금에서 제외시킨다는 내용은

「법인세법 시행령」제53조

제4항 마목이 명확히 규정하고 있는 반면, 수신자금이 수입배당금 익금불산입의 배제대상 차입금에서 제외시킨다는 내용은 과세관청 예규(서면2팀-1735, 2004.8.19)를 통해 적용되어 오고 있었고, 동 예규에 근거하여 모든 은행은 수신자금을 수입배당금 익금불산입 계산시 차입금에서 제외하였다.

또한, 과세관청도 본 건을 포함한 수입배당금 익금불산입 관련 부과처분시 수신자금의 범위와 관련하여 발생금융채권 등을 제외하는 부과처분을 반복하고 있으나, 순수 예수부채는 계속해서 부과대상에서 제외하는 것으로 미루어 볼 때 기본적으로 수신자금이 수입배당금 익금불산입 배제 대상 차입금에서 제외되는 것으로 보고 있다.

(나) 지급이자 손금불산입 및 수입배당금 익금불산입 규정 모두 법인이 과도한 차입을 통해 업무무관자산 등 혹은 타법인 주식을 취득한 것에 대한 일정한 세무계산상 불이익을 주는 것이 그 취지로서,

지급이자 손금불산입 규정상 수신자금을 대상 차입금에서 제외하는 입법취지는, 수신자금은 은행이 자신의 신용도에 기반하여 불특정다수인으로부터 자금을 조달하고 이를 다시 불특정다수인에게 대여하여 그 이자를 수취함으로써 수익을 창출하는 본연의 여·수신 업무를 수행하기 위해 필수불가결하게 조달하는 자금이므로, 이에 대해 일반법인과 동일하게 차입금으로 보아 세무상의 불이익을 주는 것은 동 규정의 취지상 불합리한 것(1993년도 재무부 발간 "간추린 개정세법" 같은 뜻)이기 때문이고, 수입배당금 익금불산입 규정에서도 차입금이자를 익금불산입 금액에서 배제하는 목적이 과도한 차입에 대해서 세무상 불이익을 주는 것이므로, 지급이자 손금불산입 규정에서와 동일하게 대상 차입금에서 수신자금을 제외하는 것이 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 합리적인 해석일 것이다.

(2) 발행금융채권 등이 2008년 개정이전 「법인세법 시행령」상 수신자금에 포함되는 것은 기존 과세관청 유권해석 및 대법원 판례와 거래 실질을 고려할 때 명확한 것이다.

(가) 법인세법(2008년 개정 이전)은 수신자금을 언급하면서도 별도로 그 정의를 규정하고 있지는 않았으나, 재무부 예규(재무부 법인22631-1117, 1990.11.15) 및 대법원 판례(1998.12.23.선고 97누11812)를 통하여 수신자금의 정의를

「은행법」제3조

제1항을 참조하여 ‘수신자금이란 일반적으로 예금의 수입, 유가증권 또는 기타 채무증서의 발행에 의하여 불특정 다수인으로부터 채무를 부담함으로써 획득한 자금을 말한다’라고 명확히 하였다.

또한, 기존 국세청의 유권해석(법인46012-577,1988.3.9., 서면2팀-2458, 2004.11.26.)도 금융기관이 불특정다수인을 대상으로 발행한 금융채권을 수신자금의 범위에 포함시키는 것으로 명확히 하였다.

(나) 2006년 및 2007년 당시 청구법인의 발행금융채권은 당행의 영업점을 방문한 불특정 고객들을 상대로 투자상품으로 소개하여 판매된 것으로서 매출 방식 및 매출 상대방 등에 비추어 수신자금의 정의를 충족시키고 있고, 환매조건부채권은 당행이 고객에 대해 실제 채권을 발행하는 것은 아니며 단지 일정기간 후에 원금과 약정이자를 지급할 것을 당행이 약속하고 대상이 되는 채권을 담보로 등록하는 것으로써 실제 고객 입장에서는 은행의 예적금과 아무런 차이점이 없으며, 신탁계정미지급금은 청구법인의 신탁계정에서 운용하다가 남은 여유자금으로서 신탁관련 규정상 신탁계정이 이를 현금으로 보유할 수 없어 청구법인에 예치한 것이므로 이러한 예치금은 당연히 당행의 예수부채로서 수신자금에 해당하나 내부 관리 목적상 그 계정만을 분리하여 별도로 계리한 것이며, 매출어음할인료는 청구법인이 매입한 융통어음을 소액으로 나누어 청구법인의 영업점에 내점한 불특정 고객에게 재판매한 것이므로 실제 고객 입장에서는 은행의 예적금과 아무런 차이점이 없고, 기타이자비용은 청구법인에 예금을 예치하고 있는 불특정고객이 이러한 예금을 타행을 통해 인출 또는 송금을 함에 따라 발생하는 것으로서, 청구법인이 타행에게 이자를 지급하는 형식을 취하고 있지만 결국 예수금의 일시적인 은행간 자금이동에 따라 발생하는 비용이므로 실질적으로 불특정 고객의 예수금에 대한 이자비용인 것이다.

(3) 세법의 개정 후, 개정 전에 일반적으로 납세자에게 받아들여졌던 해석이나 관행들을 부정하고 소급하여 과세하는 것은 국세기본법에 비추어 부당한 것이다.

(가)

「국세기본법」제18조

제3항은 ‘세법의 해석이나 국세행정의

관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에

의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다’고 규정하고 있고, 같은 법 통칙 18-0-1 세법해석의 기준에서

「국세기본법」제18조

제3항의 ‘납세자에게 받아들여진 후’라 함은 ‘행정처분의 선례가 반복됨으로써 납세자가 그 존재를 일반적으로 확신하게 된 것을 말한다’고 보충하고 있다.

(나) 위에서 본 바와 같이 2008년의 「법인세법 시행령」개정 이전에 과세관청 및 법원은 예규와 판례를 통하여 수입배당금 익금불산입규정상 수신자금이 차입금에서 제외된다는 것과 수신자금에 대한 정의를 하였고, 청구법인은 과세관청의 일관된 행정처분의 선례를 신뢰하였고, 그에 따라 납세의 의무를 다하였지만, 2008년「법인세법 시행령」개정으로 수신자금은 기존에 비해 더 좁은 범위의 순수 예수부채를 의미하게 되었고, 이러한 시행령 개정 내용을 바탕으로 기획재정부는 산업은행이 발행한 채권이 이자비용 손금불산입 계산대상 차입금에서 제외된다고 해석(재법인-858, 2010.10.7.)하였으며, 국세청은 동 해석을 근거로 청구법인의 수신자금 가운데 순수 예수부채를 제외한 발행금융채권 등에 대해서 부과처분을 한 것이다.

(다)

「국세기본법」제18조

제3항에 의하면, 새로운 세법 규정 및 해석이 종전에 일반적으로 납세자에게 받아들여진 해석 및 과세 관행과 다른 경우 소급하여 과세할 수 없는 것이고, 따라서 2008년 개정 시행령 규정 및 2010년의 기획재정부 유권해석은 각각 동 시행령 시행일 이후 및 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 적용되는 것이 상기 「국세기본법」의 소급과세금지원칙에 비추어 타당한 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은

「법인세법 시행령」제53조

의 규정인 업무무관 가지급금 지급이자 규정을

「법인세법」제18조의3

의 규정인 수입배당금액의 익금불산입 규정과 혼동하여 법리를 오해한 것으로 판단된다.

(가) 조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 않는 바,(대법원 2004. 5. 27. 선고 2002두6781 판결 등 참고)

「법인세법」제18조의3

제1항 제3호에서 “내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자가 있는 경우에는 (이하 생략)”이라고 규정하고 있고,

「법인세법 시행령」제17조의3

제2항에 “제55조의 규정에 의하여 이미 손금불산입된 금액은 포함하지 않는다”라고 규정하고 있으며,

「법인세법 시행령」 제72조

제5항에는 “현재가치할인차금 상각액 및 연지급수입이자는 법 제18조의3 제1항 제3호의 규정을 적용하지 아니한다”라고 되어 있다.

즉, 내국법인이 지급한 차입금의 이자 중 수입배당금 익금불산입 배제금액 계산 시 제외하는 이자의 범위(기 손금불산입 이자, 현재가치할인차금, 연지급수입이자)를 명확하게 규정하고 있다.

(나) 청구법인이 주장하는 수신자금 이자는 업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입 규정(

「법인세법 시행령」제53조

)에 적용되는 이자로 이 건 수입배당금액의 익금불산입 규정과는 별개인 것이며,

「법인세법」제18조의3

제1항 제3호의 규정을 적용함에 있어 차입금의 이자에서 제외되는 이자로 규정되어 있지 아니하다(발행금융채권 등이 수신자금에 해당하는지 여부는 별론으로 함).

(다) 또한, 발행금융채권 등은

「법인세법」제18조의3

제1항 제3호에 규정하고 있는 차입금에 해당된다는 기획재정부의 명확한 해석(기획재정부 법인세제과-858, 2010.10.7.)이 있으므로 논란의 여지가 없다.

(2) 청구법인은 처분청이 새로운 해석을 적용하는 것은 소급과세금지의 원칙에 위배되는 것이라 주장하고 있으나,

「국세기본법」에서 정하는 소급과세 금지는 새로운 세법의 해석

이전에 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법해석이 명백히 존재하는

경우에 한하여 적용되는 것으로, 금융기관의 수입배당금 익금불산입금액 계산 시 금융채 등의 지급이자를 익금불산입에서 배제되는 지급

이자의 범위에서 제외하는 것으로 한 과세관청의 회신 또는 견해표명의

내용이 불분명하거나 합리적인 근거에 입각하지 아니하여 보호할 만한

가치 있는 신뢰의 대상이 없는 때에는 적용되지 아니하는 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

「법인세법」제18조의3

제1항 제3호의 수입배당금액 익금불산입액 계산시 차감되는 지급이자의 범위에 청구법인이 지급한 발행금융채권 등에 대한 쟁점지급이자가 포함되는지 여부

나. 관련법령

(1) 법인세법

제18조의3(수입배당금액의 익금불산입) ① 내국법인이 당해 법인이 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액(제18조의2의 규정을 적용받는 수입배당금액을 제외한다)중 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액이 제3호 및 제4호의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.

1. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50(주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 경우에는 100분의 30)을 초과하여 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 100분의 50을 곱하여 산출한 금액. 다만, 발행주식총수 또는 출자총액의 전액을 출자한 경우에는 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액 전액에 상당하는 금액을 말한다.

2. 내국법인이 제1호에서 정한 율 이하로 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 100분의 30을 곱하여 산출한 금액

3. 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자가 있는 경우에는 제18조의2 제1항 제3호의 규정을 준용하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액

4. 당해 내국법인에게 배당을 지급한 다른 내국법인이 계열회사에 출자한 경우에는 제18조의2 제1항 제4호의 규정을 준용하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액

제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

가. 제27조 제1호의 규정에 해당하는 자산

나. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것

(2) 법인세법 시행령(2006.2.9., 대통령령 제19328호로 개정된 것)

제17조의3(일반법인의 수입배당금액의 익금불산입) ② 법 제18조의3 제1항 제3호의 규정을 적용함에 있어서 차입금 및 그 차입금의 이자에는 제55조의 규정에 의하여 이미 손금불산입된 금액이 포함되지 아니하는 것으로 한다.

③ 법 제18조의3 제1항 제4호에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액"이라 함은 차입금의 이자에 제1호 내지 제4호의 규정에 의한 금액의 합계액이 제4호의 규정에 의한 금액에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 말한다.

1. 법 제18조의3 제1항 제1호 본문의 규정을 적용받는 다른 내국법인의 주식 등의 장부가액의 합계액 × 100분의 50

2. 법 제18조의3 제1항 제1호 단서의 규정을 적용받는 다른 내국법인의 주식 등의 장부가액의 합계액 × 100분의 100

3. 법 제18조의3 제1항 제2호의 규정을 적용받는 다른 내국법인의 주식 등의 장부가액의 합계액 × 100분의 30

4. 당해 내국법인의 사업연도종료일 현재 대차대조표상의 자산총액

제53조(업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입) ② 법 제28조 제1항 제4호에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액"이라 함은 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.

제1항 및 제49조 제1항의 규정에 의한 자산가액의

합계액(총차입금을 한도로 한다)

지급이자 × ─────────────────────

총차입금

④ 제2항의 규정에 의한 차입금에는 다음 각호의 금액을 제외한다.

1. 제61조 제2항 각호의 규정에 의한 금융기관 등이 차입한 다음 각목의 금액

가.「공공자금관리기금법」에 따른 공공자금관리기금 또는 「한국은행법」에 의한 한국은행으로부터 차입한 금액

나. 국가 및 지방자치단체(지방자치단체조합을 포함한다)로부터 차입한 금액

다. 법령에 의하여 설치된 기금으로부터 차입한 금액

라.

「외국인투자촉진법」 또는 「외국환거래법」에 의한 외화차입금

마. 수신자금

(3) 법인세법 시행령(2008.2.22., 대통령령 제20619호로 개정된 것)

제53조(업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입) ④ 제2항의 규정에 의한 차입금에는 다음 각호의 금액을 제외한다.

1. 제61조 제2항 각호의 규정에 의한 금융기관 등이 차입한 다음 각목의 금액

마. 예금증서를 발행하거나 예금계좌를 통하여 일정한 이자지급 등의 대가를 조건으로 불특정 다수의 고객으로부터 받아 관리하고 운용하는 자금

(4) 국세기본법

제18조(세법해석의 기준, 소급과세의 금지) ① 세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 수신자금이

「법인세법」제18조의3

(수입배당금액의 익금불산입)의 차입금에서 제외되는 것이 과세관청의 유권해석(서면2팀-1735, 2004.8.19.)에 따른 과세관행과 동 조항의 취지상 명확하다고 주장하는데, 동 유권해석에 의하면

「법인세법」제18조의3

에서 규정하고 있는바 “다른 내국법인에의 출자와 관련된 차입금에 은행의 수신자금이 포함되는지 여부”를 묻는 질의에 대해 국세청장은 구

「법인세법」제18조의3

및 구

「법인세법 시행령」제43조의2

규정의 차입금이라 함은 지금이자 및 할인료를 부담하는 모든 부채를 말하는 것으로, 이 경우 금융기관이 그 신용을 기초로 하여 외부로부터 수신하는 자금은 이에 포함되지 아니한다는 취지의 기존의 회신사례(법인22601-3321, 1987.12.11.)를 참조하도록 회신하였다.

(2)

「법인세법 시행령」제53조

(업무무관자산에 대한 지급이자의 손금불산입) 제4항 제1호 마목은 2008.2.22. 대통령령 제20619호로 종전 ‘수신자금’에서 ‘예금증서를 발행하거나 예금계좌를 통하여 일정한 이자지급 등의 대가를 조건으로 불특정 다수의 고객으로부터 받아 관리하고 운용하는 자금’으로 개정되었는바, 기획재정부가 2008년 6월경 발간한 2007 간추린 개정세법 책자에는 동 규정의 개정이유에 대하여 수신자금의 개념을 명확화 하기 위한 것이라고 되어 있다.

(3) 살피건대, 청구법인은 쟁점지급이자를 부담하는 부채는 수신자금에 해당하고, 수입배당금 익금불산입액 계산시 차감하는 지급이자에는 수신자금의 지급이자가 제외되는 것이므로 결과적으로 쟁점지급이자는 수입배당금 익금불산입액 계산시 차감하는 지급이자 적용대상에서 제외된다고 주장하나,

「법인세법 시행령」제18조의3

제1항에서 수입배당금 익금불산입액 계산시 차감하는 지급이자가

「법인세법 시행령」제53조

제4항에서 규정하는 업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입 대상이 되는 지급이자를 의미한다는 근거규정이 없는 점,

「법인세법 시행령」제17조의3

제2항에서는

「법인세법 시행령」제18조의3

제1항에서 수입배당금 익금불산입액 계산시 차감하는 지급이자에

「법인세법 시행령」제55조

의 규정에 의하여 이미 손금불산입된 금액이 포함되지 아니한다고 규정되어 있으나 쟁점지급이자가 이에 해당하는지가 명백히 확인되지 아니하는 점, 또한「법인세법」상 수입배당금액의 익금불산입액에서 지급이자를 차감하도록 하는 것과 업무무관자산 등에 대한 지급이자를 손금불산입하도록 한 것은 그 취지 및 목적이 서로 달라

「법인세법 시행령」제53조

제4항을 수입배당금 익금불산입액 계산시 차감하는 지급이자의 범위에 대한 근거규정으로 직접 준용하기는 어려운 점, 설령 청구주장과 같이 이를 준용한다 하더라도 2008.2.22. 개정된

「법인세법 시행령」제53조

의 개정이유가 종전부터 수신자금의 범위에 대한 논란이 있어 수신자금의 개념을 기업회계상 예수부채의 정의와 일치시켜 이를 명확화 하기 위한 것으로 되어 있으므로 이에 따르면 ‘수신자금’이라고 규정하였던

「법인세법 시행령」제53조

의 개정전에도 그 의미가 달라진다고 할 수 없어 수신자금의 범위에는 쟁점지급이자를 부담하는 부채는 수신자금에 해당하지 아니하게 되는 점 등을 종합적으로 감안하면, 쟁점지급이자를 수입배당금액 익금불산입액에서 차감하여야 할 차입금 지급이자의 적용대상에서 제외하여야 하고 한다거나 소급과세금지 원칙에 위배된다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다(

조심2011서2267

, 2012.12.28. 같은 뜻임).

따라서, 처분청에서 쟁점지급이자를

수입배당금 익금불산입 계산시

차감되는 차입금 지급이자에 해당한다고 보아 이 건 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」

제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.