조심 2021서5783 (2021.12.13)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 2018.8.30. OOO 소재 주택(토지면적 165.7㎡, 건물면적 165.36㎡, 이하 “쟁점주택”이라 한다)을 OOO원에 양도하고 「소득세법」 제89조의 1 세대 1주택 비과세규정을 적용하여 양도가액 9억원 초과분에 대하여 장기보유특별공제 및 기본세율을 적용하여 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고.납부하였다. 나. 처분청은 청구인과 배우자가 쟁점주택 양도 당시 조정대상지역내 3주택 이상을 보유한 것으로 보아 양도가액 9억원 초과분에 대하여 장기보유특별공제 적용을 배제하고 기본세율에 100분의 20을 더한 세율(이하 “중과세율”이라 한다)을 적용하여 2020.10.10. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정.고지하였다. 다. 청구인은 2020.12.28. 양도가액 9억원 초과분에 대하여 기본세율 및 장기보유특별공제가 적용되어야 한다는 취지로 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2021.1.16. 경정청구를 거부하는 처분을 하였다. 라. 청구인은 이에 불복하여 2021.4.1. 이의신청을 거쳐 2021.9.13. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) (주위적 청구) 이 건 과세처분은 법령이 납세자에게 유리하게 개정된 경우 개정된 법령을 우선하여 적용하여야 하는 「행정기본법」 원칙에 위배되므로 취소되어야 한다. 과세관청이 구 「소득세법 시행령」(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정되기 전의 것, 이하 “구법”이라 한다) 제167조의3 제1항에 근거하여 장기임대주택과 거주주택을 소유한 등록임대사업자가 거주 이전 목적으로 대체주택을 취득함에 따라 일시적으로 1세대 3주택(장기임대주택 + 거주주택 + 대체주택)이 된 상태에서 거주주택을 양도하는 경우 그 거주 주택 양도가액이 고가주택에 해당하게 되면 중과세율을 적용해야 한다고 해석한 것은 이와 같은 경우 중과세율을 적용할 수 없는 「소득세법 시행령」(2021.2.17. 법률 제31442호로 개정된 것, 이하 “신법”이라 한다) 제167조의3 제1항 제13호와 충돌한다. 신법에 따르면, 거주주택과 장기임대주택을 소유한 등록임대사업자가 대체주택을 취득함에 따라 일시적 1세대 2주택이 된 상태에서 거주주택을 양도하는 경우 중과세율 적용대상에서 제외되었고, 법령 및 대법원판례 등에 의하면 “법 개정의 이유가 ‘반성적 고려(유리한 조건)’이면 신법우선의 원칙( 「행정기본법」 제14조 제3항 단서)을, ‘정책적 선택(불리한 조건)’이면 소급적용금지의 원칙( 「행정기본법」 제14조 제1항)을 적용한다.”는 것이 일관성이 있는 법 집행의 대원칙이라 하겠다. 또한 2021.3.21.부터 시행된 「행정기본법」은 행정청의 위법·부당한 처분에 대하여 쟁송에 이르지 않고도, 행정청이 적극행정의 일환으로 자기시정 하도록 명문화 하였는바, 위 법률 제14조 제3항 단서 규정은 “다만, 법령 등의 변경에 의하여 그 행위가 법령 등을 위반한 행위에 해당하지 아니하거나, 제재처분 기준이 가벼워진 경우로서, 해당 법령 등에 특별한 규정이 없는 경우에는 변경된 법령 등을 적용한다.”라고 타 법령(법제처, 「행정기본법 조문별 해설」 P. 56∼57, 「형법」 제1조 제2항, 「질서위반 행위규제법」 제3조 제2항 참조) 및 판례 등을 참고하여 신법·유리한조건 우선적용의 원칙을 적용함으로써 처분청이 한 처분에 대하여 쟁송 결과에 따르지 않고 스스로 위법 또는 부당한 처분을 직권취소하도록 규정하였다(법제처, 「행정기본법 조문별 해설」 P. 72, 74, 「행정기본법」 제18조 제1항 참조). 한편 2021.2.17. 「소득세법 시행령」 제167조의3 의 개정이유는 “양도소득세 중과세율이 적용되는 주택범위 합리화”인바, 합리화의 사전적 의미는 “이론이나 이치에 합당하게 함을 의미”하고, 헌법불합치 등 판결에 의하여 조세법률주의에 위반되는 세법을 개정시 행정청에서 잘못된 법률로 인정하는 반성적 고려이므로, 「행정기본법」에 따른 신법·유리한 조건 우선 원칙이 적용되어 이 건 과세처분은 취소되어야 한다. (2) (예비적 청구) 구법을 적용한 처분청의 경정결정 및 이에 대한 이의신청결정시 구법에 의한 이 건 과세처분이 조세법률주의와 조세평등주의에 부합되는 것으로 본 것은 법리오해 및 심리미진 등의 위법한 처분에 해당하므로 취소되어야 한다. (가) 「소득세법」상 고가주택 관련 규정(제89조 제1항 제3호, 제95조 제2항, 같은 법 시행령 제156조 제1항, 제159조의3, 제160조 제1항)의 체계와 내용을 종합해 보면, 고가주택의 입법 취지는 양도가액 중 9억원 초과에 해당하는 양도차익을 비과세에서 제외함으로써 과다한 양도소득세 비과세 방지를 통해 공평과세를 실현하기 위한 것이지, 양도가액 중 9억원 초과분에 해당하는 양도차익에 대해 양도소득세를 중과하기 위한 목적은 아니라고 보아야 한다. 또한 개정된 신법상 임대주택을 제외한 ① 일시적 1세대 2주택, ② 1세대 1주택의 경우 고가주택의 9억 초과분에 대해 ①의 경우는 중과세율을 적용하고, ②의 경우는 일반세율을 적용하는 것은 ①과 ②를 차별하는 것이 되어 헌법상 기본권(행복권, 평등권, 거주이전의 자유)과 세법의 해석·적용상의 공평 원칙이라는 조세법률주의 및 조세평등주의 원칙에 위배되고, 이 경우 적극행정의 일환으로 동일한 쟁점에 대한 쟁송결과를 기다리지 않고 직권으로 취소할 수 있도록 한 것이 「행정기본법」 제14조 의 입법취지로 보아야 한다. (나) 조세평등주의는 조세의 부과와 징수가 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이고, 이는 국민이 거주 이전의 자유를 가지고 행복을 추구하며 평화롭게 살 수 있는 권리를 보장하기 위함인바, 이 건과 같이 쟁점주택 양도에 중과세율을 적용한다면 이는 조세평등주의에 위배되고, 헌법상 보장된 행복권, 평등권, 거주이전의 자유, 재산권 보장 등의 기본권을 부당하게 침해하는 결과를 가져온다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 쟁점주택 양도에 대하여 2021.2.17. 개정된 「소득세법 시행령」을 적용하여야 한다고 주장하나, 위 개정 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항 제13호는 부칙(제31442호, 2021.2.17.)에 따라 2021.2.17. 이후 양도분부터 적용된다고 명시하고 있는 바, 2018.8.30. 양도한 쟁점주택에 대해 청구인의 주장과 같이 위 개정법령을 적용한다면 오히려 조세법령 불소급의 원칙을 내용으로 하는 조세법률주의에 위배되어 법적 안정성을 심각하게 훼손하는 결과를 가져온다. (2) 청구인은 쟁점주택 양도에 대한 국세청의 유권해석은 위 개정 법령의 입법취지에 어긋나 조세법률주의 원칙을 위배한 것이고, 쟁점주택 양도 당시 장기임대주택과 대체주택 등 3주택 이상을 보유한 청구인에게 양도가액 9억원 초과분에 대한 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율을 적용하여 과세한 것은 1세대 1주택 고가주택 비과세와 비교하여 조세평등주의에 어긋나는 것이라고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 엄격하게 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다고 할 것이므로(대법원 2001.3.15. 선고 2000두7131 전원합의체 판결 등 참조), 이 건의 경우 소득세법령상 1세대 1주택 비과세 규정과 다주택자에 대한 중과세 규정은 각각 입법취지가 달라 별개로 적용되어야 하고, 「소득세법」 제104조 제7항 제3호에서 조정대상지역 내 1세대 3주택 이상 주택 소유자에 대하여는 기본세율에 100분의 20을 더한 세율을 적용하도록 규정하고 있으며, 취득 당시 기준으로 일시적 3주택에 해당한다는 등의 사유로 위 규정의 적용을 배제하라는 명문규정이 없는 점, 1세대 2주택 이상에 해당하는 주택의 범위에 대하여 규정하고 있는 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항 각 호에서 중과배제주택으로 쟁점주택을 포함하고 있지 않으며, 같은 항 본문에서 장기임대주택을 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않도록 하는 규정이 없는 점 등을 고려하면 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① (주위적 청구) 쟁점주택 양도에 대하여 2021.2.17. 개정된 「소득세법 시행령」을 적용하여야 하므로 조정대상지역 내 1세대 3주택 이상인 주택에 대한 중과세율을 적용하여 과세한 처분은 취소되어야 한다는 청구주장의 당부 ② (예비적 청구) 구법을 적용한 처분청의 경정결정 및 이의신청 기각결정은 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배되므로 취소되어야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 소득세법(2017.12.19. 법률 제15225호로 일부개정된 것) 제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다. 3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택 제95조【양도소득금액】① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다. ② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 「도시 및 주거환경정비법」제74조 에 따른 관리처분계획 인가 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제29조 에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 제104조【양도소득세의 세율】⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. 3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택 (2) 소득세법 시행령 (가) 2018.4.1. 대통령령 제28637호로 일부개정된 것 제154조【1세대 1주택의 범위】① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 제2항에 따른 조정지역에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다. 제155조【1세대1주택 비과세 특례】① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규 주택"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. (이하 생략) 1. 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우 2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다]하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다. 가. 신규 주택의 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사(기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양 그 밖의 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 이사하지 못하는 경우를 포함한다)하고 「주민등록법」 제16조 에 따라 전입신고를 마친 경우 나. 신규 주택의 취득일부터 1년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우 (20) 제167조의3 제1항 제2호에 따른 주택[같은 호 가목 및 다목에 해당하는 주택의 경우에는 해당 목의 단서에서 정하는 기한의 제한은 적용하지 않되, 2020년 7월 10일 이전에 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조 에 따른 임대사업자등록 신청(임대할 주택을 추가하기 위해 등록사항의 변경 신고를 한 경우를 포함한다)을 한 주택으로 한정한다. 이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다] 또는 제167조의3 제1항 제8호의2에 해당하는 주택(이하 "장기가정어린이집"이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 "거주주택"이라 한다)을 양도하는 경우(장기임대주택을 보유하고 있는 경우에는 생애 한 차례만 거주주택을 최초로 양도하는 경우에 한정한다)에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 해당 거주주택을 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조 에 따라 민간임대주택으로 등록하였거나 「영유아보육법」 제13조 제1항에 따른 인가를 받아 가정어린이집으로 사용한 사실이 있고 그 보유기간 중에 양도한 다른 거주주택(양도한 다른 거주주택이 둘 이상인 경우에는 가장 나중에 양도한 거주주택을 말한다. 이하 "직전거주주택"이라 한다)이 있는 거주주택(민간임대주택으로 등록한 사실이 있는 주택인 경우에는 1주택 외의 주택을 모두 양도한 후 1주택을 보유하게 된 경우로 한정한다. 이하 이 항에서 "직전거주주택보유주택"이라 한다)인 경우에는 직전거주주택의 양도일 후의 기간분에 대해서만 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조제1항을 적용한다. 1. 거주주택 : 보유기간 중 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록과 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조 에 따른 임대사업자 등록을 한 날 또는 「영유아보육법」 제13조 제1항에 따른 인가를 받은 날 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것 제167조의3【1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위】① 법 제104조 제7항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다. 1. 수도권 및 광역시ㆍ특별자치시(광역시에 소속된 군, 「지방자치법」 제3조 제3항ㆍ제4항에 따른 읍ㆍ면 및 「세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법」 제6조 제3항에 따른 읍ㆍ면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 않는 주택 (나) 2021.2.17. 대통령령 제31442호로 일부개정된 것 제167조의3【1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위】① 법 제104조 제7항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다. 1. 수도권 및 광역시ㆍ특별자치시(광역시에 소속된 군, 「지방자치법」 제3조 제3항ㆍ제4항에 따른 읍ㆍ면 및 「세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법」 제6조 제3항에 따른 읍ㆍ면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 않는 주택 (중간생략) 13. 제155조 또는 「조세특례제한법」에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보거나 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건을 모두 충족하는 주택 부 칙＜대통령령 제31442호, 2021.2.17.＞ 제1조【시행일】이 영은 공포한 날부터 시행한다. (단서 생략) 제2조【일반적 적용례】① 이 영은 이 영 시행일이 속하는 과세기간에 발생하는 소득분부터 적용한다. ② 이 영 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다. (3) 국세기본법 제18조【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다. ② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다. ③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다. (4) 행정기본법(2021.3.23. 법률 제17979호로 제정된 것) 제14조【법 적용의 기준】① 새로운 법령등은 법령등에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 그 법령등의 효력 발생 전에 완성되거나 종결된 사실관계 또는 법률관계에 대해서는 적용되지 아니한다. ② 당사자의 신청에 따른 처분은 법령등에 특별한 규정이 있거나 처분 당시의 법령등을 적용하기 곤란한 특별한 사정이 있는 경우를 제외하고는 처분 당시의 법령등에 따른다. ③ 법령등을 위반한 행위의 성립과 이에 대한 제재처분은 법령등에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 법령등을 위반한 행위 당시의 법령등에 따른다. 다만, 법령등을 위반한 행위 후 법령등의 변경에 의하여 그 행위가 법령등을 위반한 행위에 해당하지 아니하거나 제재처분 기준이 가벼워진 경우로서 해당 법령등에 특별한 규정이 없는 경우에는 변경된 법령등을 적용한다. 부칙 ＜제17979호, 2021.3.23.＞ 제2조【제재처분에 관한 법령등 변경에 관한 적용례】제14조 제3항 단서의 규정은 이 법 시행일 이후 제재처분에 관한 법령등이 변경된 경우부터 적용한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점주택에 대한 청구인의 양도소득세 신고 및 처분청의 경정결정 내역은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 신고 및 경정결정 내역 (단위 : 원) OOO (2) 쟁점주택 양도 당시 청구인(2019.7.22. 개명 전 OOO)과 배우자가 소유하고 있던 주택 및 그 거래 현황은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 주택 소유 및 거래현황 OOO (3) 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항은 2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정되었는데, 국세청이 발간(2021년 3월)한 “2021 개정세법 해설”에서 밝힌 개정취지 등은 다음과 같다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 고가주택인 쟁점주택의 양도에 대하여 중과세율 적용 및 장기보유특별공제를 배제하여 과세한 것은 부당하다고 주장하나, 「소득세법」제95조 제2항 및 제104조 제7항에 조정대상지역에 있는 주택으로서 같은 법 시행령(2018.4.1. 대통령령 제28637호로 일부개정된 것) 제167조의3에서 규정한 1세대 3주택 이상인 주택에 대하여는 장기보유특별공제를 배제하고 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 20을 더한 중과세율을 적용하도록 규정되어 있는 점, 이에 불구하고 일시적 3주택자에 대하여 장기보유특별공제 배제대상에서 제외하고 중과세율을 적용하지 않도록 하는 예외규정은 없는 점, 쟁점주택의 양도일 현재 임대주택은 1세대 3주택의 범위에서 제외하는 주택에 관하여 규정한 같은 법 시행령 제167조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 청구인을 쟁점주택의 양도당시 1세대 3주택 이상인 자로 보아 양도가액 9억원 초과분에 대하여 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율을 적용하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 또한 청구인은 2021.2.17. 개정된 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항 제13호에서 “제155조 등에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보거나 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건을 모두 충족하는 주택”이 1세대 3주택 이상 중과세율 적용 대상에서 제외되었고, 2021.3.23. 법률 제17979호로 제정된 「행정기본법」 제14조 제3항 단서규정에서 “법령등의 변경에 의하여 제재처분 기준이 가벼워진 경우로서 해당 법령등에 특별한 규정이 없는 경우에는 변경된 법령등을 적용한다.”고 규정하였으므로 신법 우선의 원칙 및 유리한 조건 우선의 원칙에 따라 쟁점주택의 양도는 양도소득세 중과세율 적용 대상이 아니라고 주장하나, 2021.2.17. 시행된 개정 「소득세법 시행령」 부칙 제2조 제2항은 “이 영 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다.”라고 규정하고 있으므로 청구인이 쟁점주택을 양도한 2018.8.30. 당시 법령을 적용하여 처분청이 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 정당한 것으로 보이고, 위 「소득세법 시행령」 개정취지가 “양도소득세 중과세율이 적용되는 주택범위 합리화”라는 이유로 위 제167조의3 제1항 제13호 개정규정은 반성적 고려에 따른 조치이므로 쟁점주택 양도에 대하여 개정된 신법을 적용하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.