조심 2023서9827 (2024.03.26)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2000.6.7. 설립되어 식료품 제조업, 음식점업 등을 영위하고 있는 법인으로, OOO그룹 계열사들과 ‘OOO 멤버십 서비스’ 공동운영 계약(이하 “OOO”이라 한다)을 체결하고 OOO 포인트 할인 서비스(이하 “유형①할인”이라 한다)를 제공하고 있으며, 신용카드사와 업무제휴 계약을 통해 신용카드 포인트 할인(이하 “유형②할인”이라 하고, 유형①할인과 합하여 이하 “쟁점할인”이라 한다) 및 신용카드 현장할인(이하 “유형③할인”이라 한다) 제도를 운영하고 있다.

(1) 유형①할인의 경우, OOO 카드를 발급받아 사용하는 고객은 OOO에 참여한 회사들로부터 재화 등을 구입할 때마다 일정한 비율로 OOO 포인트를 적립받고(1차 거래), 고객이 청구법인으로부터 재화 등을 구입하는 2차 거래에서 OOO 포인트를 사용(1포인트당 OOO원)하여 할인을 받을 수 있으며(2차 거래), OOO 포인트 참여사들 간 OOO에 따라 사용된 OOO 포인트는 각 OOO 참여사별로 매월 말일을 기준으로 정산되었다.

(2) 유형②할인의 경우, 청구법인이 제휴사와 별도의 업무 제휴 계약을 체결하고, 고객이 청구법인의 사업장에서 상품 등을 구입하면서 제휴사의 포인트를 사용할 경우 그 포인트 결제액의 일부를 제휴사가 청구법인에게 사후적으로 정산하게 된다.

나. 청구법인은 고객이 청구법인으로부터 재화 등을 구입할 때 쟁점할인에 따라 할인을 받은 금액(이하 “쟁점할인액”이라 한다) 및 유형③할인에 따른 할인액 중 제휴사 등과의 정산을 거쳐 청구법인이 최종적으로 분담한 부분은 에누리액으로 보아 부가가치세 과세표준에서 제외하였고, 제휴사 등이 부담한 부분에 대해서는 당초 부가가치세 과세표준에 포함하여 신고하였다가, 쟁점할인액 및 유형③할인에 따른 할인액 중 제휴사 등이 분담한 부분도 에누리로서 과세표준에서 제외되어야 한다고 보아 2022.7.21. 처분청에 2017년 제1기부터 2019년 제2기까지의 부가가치세 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

다. 처분청은 2023.6.21. 유형③할인에 따른 할인액은 매출에누리로 인정하여 관련 부가가치세를 환급하는 통지를 하였으나, 청구법인의 경정청구에 대한 결과통지는 하지 않았다.

＜표1＞ 과세기간별 경정청구세액

(단위 : 원)

라. 청구법인은 이에 불복하여 2023.8.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

처분청은 쟁점할인액 중 청구법인과 제휴사 등과의 정산을 거쳐 제휴사 등이 분담한 부분(이하 “쟁점정산금”이라 한다)이 「부가가치세법」(2016.12.20. 법률 제14387호로 일부개정된 것, 이하 같다) 제29조 제3항 제6호 및 같은 법 시행령 제61조 제2항 제9호에 따라 공급가액에 포함된다는 의견이나, 이는 다음과 같은 점에서 부당하다.

(1)

「부가가치세법」 제29조

제5항에서 규정하는 매출에누리는 대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결 이후 폭넓게 인정되어 왔다. 즉, 할인의 기준이 되는 포인트나 마일리지가 어디에서 적립되었는지를 불문하고 고객이 최종적으로 실제 할인받는 금액이 에누리액이고, 설령 제휴사 등이 할인액 전액을 보전해주더라도 이러한 정산금은 고객에 대한 상품판매 거래와 대가관계가 없으므로 부가가치세 과세표준에 포함될 수 없다는 것이 확립적이고 일관된 판례의 입장이다.

(2) 이후 2017.2.7. 대통령령 제27838호로 개정된

「부가가치세법 시행령」제61조

제2항 제9호(이하 “쟁점규정”이라 한다)는 “자기적립마일리지등 외의 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액”을 합산하여 공급대가를 정하도록 규정하였다.

법 문언이나 규정 체계가 명확하지 않거나 다의적으로 해석되는 경우에는 합목적적으로 해석되어야 하는바, 부가가치세의 본질 및 법문상 에누리는 과세표준에 포함될 수 없으므로 쟁점규정은 그 범위 내에서 해석되어야 하고, 모법인

「부가가치세법」제29조

제5항 제1호에 에누리액에 대한 규정이 그대로 존재하므로 모법에 부합하게 쟁점규정을 해석하는 것이 합리적 또는 합목적적 해석에 부합한다 할 것이다.

(3) 제3자가 지급한 금전 또는 금전적 가치 있는 것이 부가가치세 과세표준에 포함되려면 원칙적으로 대가관계가 인정되어야 하나, 쟁점정산금은 청구법인과 고객 간 공급과 대가관계가 없다는 것이 명확하므로 부가가치세 공급가액에 포함되는 것으로 보기 어렵다.

(4) 쟁점정산금을

「부가가치세법」제29조

제5항의 매출에누리로 인정하지 아니할 경우 과세표준 중복계산(이중과세)의 문제가 발생한다.

(가) 쟁점규정이 대가관계가 없는 정산금(에누리)에 해당하는 마일리지 할인 등에 대하여 적용되는 것으로 해석할 경우, 청구법인 또는 제휴사들 중 누군가가 부담한 ‘적립’에 대한 정산액이 해당 업체의 출연으로 말미암은 것임에도 불구하고 재화 등을 구입하면서 포인트를 적립하는 시점(1차 거래) 및 재화 등을 구입하면서 포인트를 사용하는 시점(2차 거래)에 중복하여 과세가 이루어지게 되는 것이다.

(나) 애당초 제휴사들 간에 마일리지 또는 포인트 할인액의 정산이 이루어지는 이유는 사용범위를 넓혀서 매출을 확대하고자 하는 경제적인 동기에서 기인한 것인데 이를 과세표준에 중복하여 포함하는 것은 당사자들의 거래의도에도 반한다고 할 것이다.

(5) 쟁점규정이 에누리에 해당하는 부분까지 공급대가에 포함시키는 것으로 해석된다면 이는 무효의 규정이다.

(가) 모법에 위반되거나 법령의 위임 없이 규정된 시행령은 무효로서, 쟁점규정이 쟁점정산금의 에누리성을 부인하는 규정이라면 이는 모법인

「부가가치세법」제29조

제5항의 위임을 받았어야 함에도 불구하고 위임의 범위를 넘어 ‘에누리’의 범위를 부당하게 축소시키는 것이어서 무효라고 할 것이다.

(나) 마일리지 내지 포인트 할인의 실질은 카드 즉시할인 또는 할인쿠폰을 사용한 할인과 동일하다는 점에서 쟁점규정은 재산권 내지 평등권의 중대한 제한으로서 무효이다.

1) 다음과 같은 기획재정부 예규에 따르면(기획재정부 부가가치세제과-51, 2022.1.25.), 기획재정부는 쟁점규정의 시행 이후에도 카드 즉시할인 또는 할인쿠폰을 사용한 할인의 경우 제휴사가 분담한 전액이 에누리에 해당한다는 입장이다. 처분청은 포인트나 마일리지가 있는 경우 2017.4.1. 이전 할인 부분만 에누리에 해당한다고 보았으나, 포인트가 사용되지 아니하는 할인의 경우에는 그 이후에도 에누리액으로 인정한 것이다.

2) 쟁점규정은 거래당사자 간의 합치된 의사에 반하여 재화 구매시 마일리지, 포인트 등에 대해서만 과세권을 창설하는 것으로 카드 즉시할인, 할인쿠폰을 사용한 거래를 한 납세자에 대한 차별적 과세로서 헌법상 평등원칙에 반하고 재산권 침해에 해당하여 위헌의 소지가 크다고 할 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 쟁점정산금이 매출에누리에 해당한다고 주장하나, 이는 과세표준에서 제외되는 에누리에 해당하지 않는다.

(가) 입법연혁과 법문규정을 볼 때 쟁점규정은 문헌이 명확하지 않거나 다의적으로 해석될 여지가 없다. 대법원 판결 및 관련 규정의 개정연혁은 아래 ＜표2＞와 같은바, 입법자는 대법원 판결 중 자기적립 마일리지는 공급가액에서 제외되고, 타사적립 마일리지는 공급가액에 포함된다는 의사를 명시적.일관적으로 판시하고 있다.

＜표2＞ 대법원 판결 및 개정 연혁

(나) 쟁점규정은 과세표준에 포함되는 범위를 정하고 있는 것으로 위임의 범위를 벗어난다고 할 수 없다.

「부가가치세법」제29조

는 부가가치세의 과세표준을 규정하면서 제3항에서 과세표준의 범위를 산정하기 위한 ‘공급가액’의 의미를, 제5항에서 ‘공급가액에서 제외되는 범위’를 규정하고 있고, 쟁점규정은 위의 제3항의 위임을 받아 ‘과세표준에 포함되는 마일리지’를 공급가액에 포함하도록 규정한 것이다.

(2) 쟁점정산금은 고객이 재화 등을 구입하면서 포인트를 사용하는 시점(2차 거래)의 공급대가와 관계가 있으므로 이는 공급가액에 포함된다.

(가) 쟁점정산금은 제휴사 등으로부터 고객이 사용한 포인트만큼의 채권을 대금의 일부로 받은 것이므로 ‘대가관계’가 인정된다.

쟁점정산금의 지급은 고객과 제휴사, 청구법인 간 계약 등에 따라 사전에 결정된 것으로 고객이 청구법인으로부터 재화 또는 용역을 구입하면서 포인트를 사용함으로써 부담할 대가가 차감되었지만 청구법인은 동일한 가치의 정산금을 제휴사로부터 지급받았기 때문에 소비자에게 더 이상 대가를 요구하지 않은 것으로 보아야 하는바, 쟁점정산금은 청구법인과 고객 간 거래를 근거로 하는 것이므로 고객이 부담하는 대가와 관계있다고 볼 수 있다.

(나) 청구법인은 제휴사 등 포인트 할인액이 2차 거래의 공급과 대가관계가 없어 에누리에 해당한다는 점은 수많은 대법원 판결에서 명확하게 확립되었다고 주장하나, 2017.4.1. 이후 과세기간에 대한 대법원 판결 내용은 제휴계약을 통해 마일리지가 아닌 형태의 거래에서 제휴사로부터 보전받은 금액은 대가관계가 없으므로 고객과 거래와는 무관하다고 본 것일 뿐, 대가관계가 있는 타사적립 마일리지 거래의 경우에도 에누리라고 판시한 것이 아니다.

(3) 쟁점정산금을 공급대가에 포함하더라도 과세표준 중복계산(이중과세)의 문제는 발생하지 않는다.

쟁점규정에 따르면, 자기적립 마일리지는 과세표준에서 제외하고, 타사적립 마일리지도 대가를 받은 경우에 한해서 과세표준에 포함하도록 하고 있으므로 이중과세의 문제가 발생하지 않는다. 쟁점정산금이 에누리에 해당한다고 해석한다면, 고객은 1차 거래에서 마일리지를 적립하여 1차 거래의 매출세액은 줄어들지 않지만 2차 거래의 청구법인은 정산금 상당의 금액을 지급받았음에도 오히려 쟁점정산금 상당액만큼 매출세액이 줄어드는바, 이는 거래의 실질에 부합하지 않는다고 할 것이다.

(4) 쟁점규정이 모법에 위반되거나 법령의 위임 없이 규정되었다고 볼 수 없고, 재산권 또는 평등권에 중대한 제한이 된다고 보기 어렵다.

(가)

「부가가치세법」제29조

제3항은 ‘과세표준에 포함되는 마일리지’를 공급가액에 포함하도록 시행령에 위임한 것으로 볼 수 있고, 쟁점규정은 그 위임을 받아 범위를 명확히 한 것이므로 무효라고 볼 수 없다.

(나) 또한, 마일리지 할인과 카드 즉시할인 또는 할인쿠폰을 사용한 할인을 다르게 보더라도 이는 입법재량의 영역에 속하는 것일 뿐, 재산권 내지 평등권의 중대한 제한으로 볼 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 본안심리 대상 여부

② 쟁점정산금이 에누리에 해당하므로 부가가치세 과세표준에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 부가가치세법(2016.12.20. 법률 제14387호로 일부개정된 것)

제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.

③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우 : 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액

2. 금전 외의 대가를 받는 경우 : 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

6. 외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우 : 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액

⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.

1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액

⑥ 사업자가 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 지급하는 장려금이나 이와 유사한 금액 및 제45조 제1항에 따른 대손금액(貸損金額)은 과세표준에서 공제하지 아니한다.

⑫ 시가와 그 밖에 공급가액 및 과세표준의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 부가가치세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27838호로 일부개정된 것)

제61조(외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산) ①법 제29조 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 가액"이란 다음 각 호의 구분에 따른 가액을 말한다.

9. 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의 대가 없이 적립받은 후 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 교부받으며 전산시스템 등을 통하여 그 밖의 상품권과 구분 관리되는 상품권(이하 이 항에서 "마일리지등"이라 한다)으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다) : 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 마일리지등 외의 수단으로 결제받은 금액

나. 자기적립마일리지등[당초 재화 또는 용역을 공급하고 마일리지등을 적립(다른 사업자를 통하여 적립하여 준 경우를 포함한다)하여 준 사업자에게 사용한 마일리지등(여러 사업자가 적립하여 줄 수 있거나 여러 사업자를 대상으로 사용할 수 있는 마일리지 등의 경우 다음의 요건을 모두 충족한 경우로 한정한다)을 말한다. 이하 이 항에서 같다] 외의 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전(補塡)받았거나 보전받을 금액

1) 고객별·사업자별로 마일리지등의 적립 및 사용 실적을 구분하여 관리하는 등의 방법으로 당초 공급자와 이후 공급자가 같다는 사실이 확인될 것

2) 사업자가 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받지 아니할 것

10. 자기적립마일리지등 외의 마일리지등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 : 공급한 재화 또는 용역의 시가(제62조에 따른 금액을 말한다)

가. 제9호 나목에 따른 금액을 보전받지 아니하고 법 제10조 제1항에 따른 자기생산·취득재화를 공급한 경우

나. 제9호 나목과 관련하여 특수관계인으로부터 부당하게 낮은 금액을 보전받거나 아무런 금액을 받지 아니하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 경우

(3) 국세기본법

제45조의2(경정 등의 청구) ③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지(제4항에 따른 통지를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 「감사원법」에 따른 심사청구를 할 수 있다.

제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.

제68조(청구기간) ① 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 제출한 쟁점할인의 운영 관련 사실관계는 다음과 같다.

(가) 청구법인은 OOO 그룹 내 다른 계열사들과 OOO을 체결하고 OOO 포인트라는 공동의 고객충성유도용 포인트 제도를 운영하고 있으며, 별도로 OOO 카드를 발급받아 OOO 포인트를 적립하는 고객들에게 할인 서비스를 제공하고 있다(유형①할인).

(나) 위 OOO 카드를 사용하는 고객은 OOO에 참여한 회사들로부터 재화 등을 구입할 때마다 일정한 비율로 OOO 포인트를 적립받고(1차 거래), 이후 고객은 청구법인으로부터 재화 등을 구입하는 2차 거래에서 OOO 포인트를 사용(1포인트당 OOO원)하여 할인을 받을 수 있다(2차 거래). OOO 포인트 참여사들 간 OOO 포인트는 각 참여사별로 매월 말일을 기준으로 정산되었다.

(다) 신용카드사와 업무제휴 계약을 통해 제공하는 제휴 포인트 할인(유형②할인)의 경우, 예컨대, 현대카드의 M포인트와 같이 제휴사와 별도의 업무 제휴 계약을 체결하고 고객이 청구법인의 사업장에서 상품 등을 구입하면서 포인트를 사용할 경우 그 포인트 결제액의 일부(예를 들어, 40:60)를 제휴사가 청구법인에게 사후적으로 정산하는 거래 구조를 가졌다. 이 경우 고객이 지급하는 거래대금에서 할인되는 금액만큼 고객이 보유하는 제휴사 포인트가 차감되었으며, 차감되는 제휴 포인트에 대하여 제휴사로부터 정산을 받았다.

(2) 법제처 국가법령정보센터에 나타나는 쟁점규정의 제·개정이유는 아래 ＜표3＞과 같고, 기획재정부가 발간한 ‘2017 간추린 개정세법’에 나타나는 개정내용은 아래 ＜표4＞와 같다.

＜표3＞ 개정 규정의 제·개정이유

＜표4＞ 개정 규정의 개정내용

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 2022.7.21. 청구한 경정청구에 대하여, 그 결과에 대한 별도의 통지를 하지 않고 2023.6.21. 경정청구한 금액의 일부를 환급하는 통지를 하였는바, 청구법인은 경정청구일부터 2개월이 경과하여 심판청구가 가능한 날인 2022.9.21.로부터 90일을 초과한 2023.8.22. 이 건 심판청구를 제기하였으므로, 청구기간을 도과한 부적법한 청구로 볼 수도 있으나,

처분청이 청구법인의 경정청구에 대하여 2023.6.21. 일부를 인용하여 환급을 통지한 것은 나머지 경정청구는 거부하는 뜻을 포함하는 것으로 이는 거부처분으로 보이는바, 청구법인은 거부처분으로 볼 수 있는 환급통지일로부터 90일이 경과되기 전에 이 건 심판청구를 제기한 점,

「국세기본법」제45조의2

제3항 단서는 납세자 권리구제의 폭을 확대하기 위하여 경정청구일로부터 2개월이 경과되면 결과통지가 없어도 심판청구를 할 수 있도록 허용한 규정이므로, 경정청구 결과통지가 없는 경우 경정청구일로부터 2개월이 되는 날을 처분이 있음을 안 날로 보는 것은

「국세기본법」제45조의2

제3항 단서 규정의 취지에 반하는 점, 경정청구에 대한 결과통지가 없는 것의 실질은 처분청의 부작위로 볼 수 있고 부작위에 대해서는 「행정심판법」 등에서 청구기한의 적용 없이 부작위로 인한 이익침해가 계속되는 한 행정심판을 청구할 수 있도록 하고 있는 점 등에 비추어 이 건 심판청구는 적법한 청구에 해당하는 것으로 보인다(조심 2021서3057, 2023.3.23., 같은 뜻임).

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점정산금이

「부가가치세법」제29조

제5항에서 규정하는 매출에누리에 해당하므로 부가가치세 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하나,

「부가가치세법」제29조

제3항 제6호에서 규정한 ‘외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우’의 거래에 대하여는 그 공급가액의 산정방법이 대통령령에 위임되어 있고, 이러한 위임에 따라 규정된 쟁점규정(2017.4.1. 시행)에 따르면, 1차 거래 시 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 마일리지, 상품권 등을 적립 또는 교부한 후 2차 거래 시 해당 마일리지, 상품권 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우, 해당 마일리지, 상품권 등을 적립하여 준 사업자에게 사용한 마일리지, 상품권 등(자기적립 마일리지 등) 사용금액은 공급가액에서 제외되는 것이나, 자기적립 마일리지등 외의 마일리지 등으로 결제받아 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액은 공급가액에 포함하는 것으로 규정하고 있는바, 쟁점정산금은 자기적립 마일리지 등 외의 마일리지, 상품권 등으로 결제받아 제휴사 등으로부터 보전받았거나 보전받을 금액으로서 공급가액에 포함되는 것으로 보는 것이 타당하다 하겠다.

(다) 따라서 쟁점정산금이 부가가치세 과세표준에 포함되는 공급가액에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제80조의2

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.