조심 2019서3690 (2020.05.07)

OOO세무서장이 2019.7.4. 청구법인에게 한 OOO에 대한 2016년 귀속분 근로소득(원천)세 OOO 및 2017년 귀속분 근로소득(원천)세 OOO 합계 OOO의 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1977.7.1. 개업하여 석유.화학제품 등의 제조, 수입판매를 목적으로 홍콩에 설립된 외국법인의 국내지사로서 소속 외국인 근로자인 OOO(이하 “쟁점외국인근로자”라 한다)에 대해 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다)제18조의2 제2항에 따른 과세특례(단일세율 : 2016년 귀속분 17%, 2017년 귀속분 19%)를 적용하여 원천징수분 근로소득세를 각 신고·납부하였다. 나.처분청은 쟁점외국인근로자가 국내에서 최초로 근로를 제공한 날이 2003.8.1.이고, 2006년에 출국한 후 2016년에 재입국하여 청구법인에 취업한 사실이 확인되며, 위 과세특례 적용기간인 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년이 경과하였으므로 상기 단일세율이 아니라「소득세법」상 일반세율을 적용하여야 한다고 보아 2019.7.4. 청구법인에게 쟁점외국인근로자의 2016년 귀속분 근로소득(원천)세 OOO 및 2017년 귀속분 근로소득(원천)세 OOO 합계 OOO을 경정·고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.9.6. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 외국인 근로자가 2014.1.1. 이전에 국내에서 근무하다가 퇴사하고 출국하였으나, 2014.1.1. 이후에 재입국하여 국내에서 근무하는 경우, 조특법 제18조의2 제2항에 따른 단일세율을 적용되는 기간 5년의 기산일(국내에서 최초로 근로를 제공한 날)을 2014.1.1. 이전에 근무를 개시하였던 날이 아니라 2014.1.1. 이후에 근무를 개시한 날로 보아 그로부터 5년간 근로소득에 대하여 단일세율을 적용함이 타당하다. (가) 쟁점외국인근로자의 경우 2003.8.1.부터 2006.11.30.까지 국내에서 근무하였고, 그로부터 10년이 지난 2016.4.1.에 재입국하여 2018.12.31.까지 근무한 사실관계에 대하여는 청구법인과 처분청 간에 다툼이 없다. (나) 조특법 제18조의2 제2항에 따른 외국인 근로자에 대한 과세특례(단일세율)는 2004년에 신설되어 그 적용기간의 제한이 없이 2013년까지 운영되다가 2014.1.1.부터 근로를 제공하는 분부터 단일세율 적용기간을 5년으로 제한하는 것으로 개정되었으나, 2014.1.1. 개정된 동 법률의 부칙 제59조에 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인 근로자에 대해서는 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 따라 단일세율 적용기간을 제한하지 않도록 하는 경과규정을 두었고, 그 취지는 소급과세로 인한 불이익이 없도록 한 것으로 보인다. (다) 이후 2016.12.20. 개정된 조특법 제18조의2 제2항 및 그 부칙 제10조 제1항에 따라 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인 근로자에 대한 단일세율 적용을 2018.12.31.까지만 적용하는 것으로 규정되어 그 적용기간이 5년간으로 제한되었으나, 그 부칙 제10조 제2항에서 단일세율 적용기한에 관한 규정은 2014.1.1. 이후에 국내에서 근무를 시작한 경우부터 적용한다고 규정하고 있는바, 이는 외국인 근로자에게 단일세율이 적용되는 5년간의 기간계산은 2014.1.1. 이후의 기간만을 대상으로 함을 명확히 한 규정으로 해석함이 타당하다. (라) 따라서 쟁점외국인근로자의 경우, 조특법 제18조의2 제2항에 따라 국내 근로소득에 대하여 단일세율이 적용되는 5년간의 기간의 기산일인 국내에서 최초로 근로를 제공한 날은 2016.4.1.로 봄이 타당하므로 2016년부터 5년간은 동 과세특례에 따른 단일세율이 적용되어야 한다. (마) 조특법 제18조의2 제2항 및 그 부칙 규정의 개정연혁을 요약·정리하면 다음과 같다. (바) 처분청이 이 건 과세근거로 제시한 기획재정부 예규(소득세제과-224, 2016.5.25.)는 2014.1.1. 개정된 조특법 제18조의2 제2항 및 부칙 제59조에 따라 2014.1.1. 이전에 근무를 시작하여 국내에서 계속하여 근무 중인 외국인 근로자에 대하여는 2014.1.1. 조특법 제18조의2 제2항이 개정된 이후에도 종전규정에 따라 기간의 제한 없이 단일세율을 적용하고, 2014.1.1. 현재 국내에서 근무 중이 아닌 외국인 근로자에 대하여는 위 개정법률에 따라 2014.1.1. 이후에 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년간 단일세율이 적용된다는 취지로 유권해석한 것으로 이해함이 타당하다. (사) 한국세무사회가 발간한 2016개정세법 주요내용에 관한 책자를 보면, 조특법 제18조의2 에 따른 외국인 근로자 과세특례 제도에 대하여 종전에는 2014.1.1. 이전에 국내에서 근무를 시작한 외국인 근로자에 대하여는 5년의 기간 제한 없이 단일세율이 적용되도록 규정하고 있었으나, 개정된 규정에 의하면 2014.1.1. 이전에 국내에서 근무를 시작한 외국인 근로자에 대하여 2018.12.31.까지 단일세율이 적용된다고 설명하고 있다. (아) 쟁점외국인근로자의 경우 국내에서 최초로 근로를 제공한 날이 2003.8.1.인데, 처분청 의견과 같이 외국인 근로자의 근로소득에 대하여 단일세율을 적용하도록 규정한 조특법 제18조의2 제2항이 시행된 2004년 이전인 2003년부터 5년간을 동 과세특례에 따른 단일세율 적용기간으로 계산하는 것은 불합리하고, 만일 처분청 의견을 따를 경우 과거 단일세율을 5년간 적용받은 외국인 근로자가 퇴사하고 출국한 후, 재입국하여 국내에서 2014.1.1. 이전까지 근무한 경우라 할지라도 당시 시행되던 상기 조항에 따라 5년의 기간을 초과하여 단일세율을 적용받은 과세기간에 대하여 그 이후에 개정된 위 조항과 그 부칙에 의하여「소득세법」상 일반세율을 적용하여야 한다는 결론으로 귀결되므로 소급과세금지의 원칙을 위반하게 된다. 나. 처분청 의견 (1) 2014.1.1. 개정된 조특법 제18조의2 제2항 및 부칙 제59조에서 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인 근로자에 대하여는 동 개정규정에 불구하고 종전의 규정(근로소득에 대한 단일세율 적용기간에 제한 없음)에 따른다고 규정하고 있으나, 동 경과규정은 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작하여 2014.1.1. 현재 국내에서 근무를 하고 있는 외국인 근로자에게 적용되는 것인바, 이를 2014.1.1. 현재 국내에서 근무를 하고 있지 않았던 쟁점외국인근로자에게는 애당초 적용할 수 없다. (2) 청구법인은 2014.1.1. 개정된 조특법 제18조의2 제2항 및 그 부칙 제59조를 2014.1.1. 전에 근무를 시작한 외국인 근로자의 근로소득에 대하여는 종전규정에 의하여 기간의 제한 없이 단일세율을 적용하도록 한 규정으로 해석하여야 한다고 주장하나, 위 개정규정에 외국인 근로자가 국내에서 근무함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014.12.31.까지만 해당한다)까지 받은 근로소득에 한하여 단일세율을 적용하도록 규정하고 있고, 당해 조항에 대한 부칙 제59조에 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인 근로자에 대해서는 위 개정규정에 불구하고 종전규정에 따른다고 규정되어 있는데, 해당 종전규정에 외국인 근로자가 국내에서 근무함으로써 2014.12.31.까지 받는 근로소득에 대하여 단일세율을 적용하도록 규정하고 있었으므로 그 적용기간을 5년간으로 제한하는 규정을 두는 대신에 2014.12.31. 동 과세특례가 종료되도록 하는 일몰규정을 두고 있었던 것이다. 즉, 조특법 제18조의2 제2항이 2003.12.30. 신설되어 2004년부터 시행된 이후 2006.12.30. 개정으로 2009.12.31.에 일몰되도록 하는 규정 신설, 2008.12.26. 개정으로 2012.12.31.까지 일몰기한 연장, 2013.1.1. 개정으로 2014.12.31.까지 일몰기한 재연장된 것 뿐이므로 종전규정에 의하면 기간의 제한 없이 영원히 단일세율이 적용됨을 전제로 하는 청구주장은 타당하지 않다. (3) 조특법 제18조의2 제2항 및 그 부칙에서 외국인 근로자가 국내에서 최초로 근로를 제공한 때를 2014.1.1. 이후로 한다는 예외규정을 둔 적이 없으므로 외국인 근로자의 국내 근로소득에 대하여 단일세율을 적용하는 5년간 기간의 기산일인 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’은 실제 그러한 날로 해석함이 타당하다. 청구법인은 그 기산일을 2014.1.1. 이후에 국내에서 최초로 근로를 제공한 날을 의미하는 것으로 해석하지 않는 이상 소급과세에 해당하는 것으로 보아야 한다고 주장하나, 각 과세기간의 납세의무성립일에 시행되던 종전규정에 의하여 단일세율이 적용되는 과세기간에 대하여 그 이후 개정된 규정을 소급적용하여 이 건 부과처분을 한 것이 아니므로 처분청이 소급과세금지의 원칙을 위반하였다는 청구주장은 타당하지 않다. (4) 청구법인은 처분청이 이 건 부과처분시 적용한 2016.12.20. 개정된 조특법 제18조의2 제2항 관련 부칙 제10조 제2항에서 동 개정규정 중 적용기한에 관한 규정은 2014.1.1. 이후에 국내에서 근무를 시작한 경우부터 적용한다고 규정하고 있는바, 이에 2014.1.1. 이후 재입국하여 재취업하고 국내에서 다시 근무를 시작한 외국인 근로자도 포함하는 것으로 해석하여야 한다고 주장하나, 이는 잘못된 확대해석이다. (가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세 요건 또는 조세감면 요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2010.4.29. 선고 2009두18325 판결, 같은 뜻임). (나) 조특법 제18조의2 제2항 본문에서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년간만 외국인 근로자의 국내 근로소득에 대하여 단일세율(과세특례)을 적용하도록 명시하고 있으므로 그 부칙 제10조 제2항에서 위 적용기한을 2014.1.1. 이후에 국내에서 근무를 시작한 경우부터 적용한다고 규정한 의미는 국내에서 최초로 근무를 시작한 경우에 그로부터 5년간 상기 과세특례가 적용된다는 취지로 해석함이 타당하므로 이와 상반된 해석을 전제로 하는 청구주장을 받아들일 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점외국인근로자가 2014.1.1. 이후 국내에서 최초 근무를 시작한 날로부터 5년 동안 단일세율을 적용받을 수 있는지 여부 나. 관련 법률 (1) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것) 제18조의2【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무함으로써 2014년 12월 31일까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 「소득세법」 제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 「소득세법」 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다. (2) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 것) 제18조의2【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 「소득세법」 제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 「소득세법」 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다. 부칙 ＜법률 제12173호, 2014.1.1.＞ 제59조【외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 경과조치】2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 제18조의2 제2항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 다만, 특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우는 그러하지 아니하다. (3) 조세특례제한법(2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 것) 제18조의2【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2016년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 「소득세법」제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여 「소득세법」제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙 ＜법률 제12853호, 2014.12.23.＞ 제8조【외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례】제18조의2제2항 본문의 개정규정은 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조에 따라 종전의 「조세특례제한법」 제18조의2 제2항을 적용받는 외국인근로자에 대해서도 적용한다. (4) 조세특례제한법(2016.12.23. 법률 제14390호로 개정된 것) 제18조의2【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 2018년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 「소득세법」제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 외국인근로자가 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여 「소득세법」제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙 ＜법률 제14390호, 2016.12.23.＞ 제10조【외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례 등】① 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작하여 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조 및 법률 제12853호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제8조를 적용받는 외국인근로자의 경우에는 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정에도 불구하고 2018년 12월 31일까지만 외국인근로자에 대한 과세특례를 적용하며, 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 소득세액으로 한다. ② 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 적용기한에 관한 규정은 2014년 1월 1일 이후에 국내에서 근무를 시작한 경우부터 적용한다. ③ 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 세율에 관한 규정에도 불구하고 이 법 시행 전에 발생한 소득분에 대해서는 종전의 규정을 적용한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 청구법인에게 한 이 건 2016년 및 2017년 귀속 원천징수분 근로소득세의 원천납세의무자인 쟁점외국인근로자가 2016년에 청구법인으로부터 지급받은 급여는 OOO이고, 2017년에 지급받은 급여는 OOO이다. (2) 국세청 전산자료에 의하면, 쟁점외국인근로자는 2003.8.1.부터 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하여 2006.11.30.까지 근무하다 출국한 후, 2016.4.1. 우리나라에 재입국하고 다시 국내에서 재취업한 것으로 나타나며, 쟁점외국인근로자의 국내 근로소득 발생내역을 요약하면 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 쟁점외국인근로자의 국내 근로소득 발생내역 (단위 : 천원) (3) 2014년 기획재정부에서 발간한 ‘개정세법 해설’에 의하면, 조특법 제18조의2 제2항의 개정취지 등 주요내용은 다음과 같다. (4) 청구인이 2019.11.25. 제출한 항변서의 요지는 다음과 같다. (가) 2014.1.1. 개정된 조특법 제18조의2 제2항 및 그 부칙에 관한 처분청의 해석에 의하면, 2003년 이전에 국내에서 근무하고 출국한 외국인 근로자의 경우 국내에서 단일세율을 적용받은 적이 없음에도 2014년 이후에 단일세율을 적용받을 수 있는 기간이 없다고 보아 단일세율 적용이 배제되게 되는바, 이는 불합리할 뿐만 아니라 소급과세에 해당하는 것으로 보아야 한다. (나) 처분청이 제시한 기획재정부 예규(소득세제과-224, 2016.5.25., 소득세제과-306, 2017.7.5.)는 2014.1.1. 현재 국내에서 근무하고 있는 외국인 근로자는 종전규정에 의하여 기간의 제한 없이 단일세율이 적용되고, 2014.1.1. 현재 국내에서 근무하고 있지 않았던 외국인 근로자는 2014.1.1. 이후 국내에서 근무하는 날부터 5년간 단일세율이 적용된다는 의미로 해석하여야 한다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 조특법 제18조의2 제2항의 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”의 의미를 외국인근로자의 경력 단절 여부와 관계 없이 국내에서 처음으로 근로를 제공한 날로 보아야 한다는 의견이나, 2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 조특법 제18조의2 제2항 규정의 시행일은 2014.1.1.이므로 동 규정 중 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”은 법문상 최초 근무일의 적용시기에 관하여 명확히 규정하고 있지는 아니하더라도 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로 보아야 할 것인 점, 동 규정의 개정취지는 전체적인 외국인근로자의 과세특례 적용을 축소하면서 내국인 근로자와 외국인근로자 간의 과세형평을 도모하기 위한 것이라는 점을 감안할 때 처분청 의견대로라면 같은 기간 국내에서 근무를 제공한 외국인근로자로서 쟁점외국인근로자와 같이 경력 단절이 발생된 경우 국내에서 최초 근무한 날이 쟁점개정규정 시행일에 가까울수록 단일세율 적용에 있어서 특례적용기간이 길어지게 되는 등 개정취지와는 달리 외국인근로자 간의 과세형평에 부합하지 않게 되는 반면, 2014.1.1. 동 규정 시행 이전까지는 외국인근로자에 대해 기간제한 없이 국내에서 발생된 근로소득에 대한 소득세에 대하여 단일세율을 적용받을 수 있었으므로 쟁점외국인근로자와 같이 동 규정 시행 이전에 국내에서 근무하다가 경력 단절이 발생된 자들로서 부칙규정에 따라 종전의 규정을 적용받지 못하는 경우에는 2014.1.1. 이후 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율 적용의 특례를 적용받을 수 있도록 하는 것이 외국인근로자 간의 과세형평에 부합하게 되는 점 등에 비추어 쟁점외국인근로자의 경우 2014.1.1. 이후 국내에서 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율을 적용받을 수 있는 것으로 보이므로 처분청이 단일세율의 적용을 배제하여 청구법인에게 쟁점외국인근로자의 2016.2017년 귀속분 근로소득(원천)세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다(조심 2019서3540, 2020.2.26., 같은 뜻임). 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.