조심2013서2718 (2015.02.09)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 국내외 여행알선, 드라마 및 영상콘텐츠 제작 등을 영위하는 법인으로 2008.6.30. ㈜OOO를 흡수합병하였고, ㈜OOO는 2007.10.25. 비상장법인인 ㈜OOO하였으며, 쟁점합병시 ㈜OOO로부터 승계한 순자산의 공정가액을 OOO으로 인식하고, 합병대가인 교부주식의 평가액 OOO과 차액 OOO을 영업권(이하 “쟁점영업권”이라 한다)으로 계상하였으나, 세무상 감가상각자산에 해당하지 않는 것으로 보아 쟁점영업권을 익금과 동시에 익금불산입하는 것으로 세무조정하여 법인세를 신고하였다.

나. 처분청은 쟁점영업권을 「법인세법 시행령」제24조 제4항에 규정한 감각상각자산으로 보아 2007사업연도에 합병평가차익으로 익금산입하고 2007사업연도 이후 관련 영업권상각비를 손금산입하는 등으로2013.3.28. 청구법인에게 2007사업연도 법인세 OOO을 경정·고지하였으며, 2008사업연도 법인세 OOO을 환급결정하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.5.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점영업권은 단순히 합병회계처리 과정에서 발생한 회계상 대차차액을 조정하기 위하여 계상된 것이므로 「법인세법」상 감가상각대상으로 인정되지 않는 합병차손에 불과하고, 사업상 가치가 있어서 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액에 해당되지 않아 「법인세법」상 감가상각자산에 해당하지 아니하므로 합병평가차익으로 볼 수 없다.

쟁점합병 당시 청구법인은 합병비율 산정을 위해 OOO에 합병당사법인 주식의 평가를 의뢰하였으며, OOO은 피합병법인인 ㈜OOO의 주식가치를 OOO에 따라 평가함에 있어 단순히 피합병법인의 영업수익이 과거 3～5개년의 성장률대로 이후 5년간 꾸준히 성장할 것이며, 그 이후에도 매년 2%씩 성장할 것이라는 등 단순히 피합병법인의 과거결산자료와 거시경제지표만을 기초로 낙관적인 추정에 근거하였을 뿐, 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등 영업권적인 요소에 대한 평가는 전혀 없었다.

(2) 피합병법인인 ㈜OOO는 쟁점합병 이전부터 지속적으로 회계상 손실이 발생하는 법인으로 쟁점합병 이전까지 누적 미처리결손금이 OOO에 달하였고, 쟁점합병 이전인 2006년과 2007년 상반기의 내국인 송출실적이 업계 내에서 26위와 24위에 지나지 않는 등 합병 전에 동종의 사업을 경영하는 다른 기업의 통상수익보다 높은 초과수익을 올렸다고 볼 수 없으며, 합병 이후에도 쟁점합병 이전의 통상수익보다 높은 초과수익을 얻었다고 볼 수 없으므로 쟁점영업권에 사업상 가치가 있다고 인정할 수 없다. 오히려, 청구법인이 피합병법인인 ㈜OOO로부터 승계한 사업부문인 온라인 사업부문은 쟁점합병 이후 대부분의 사업연도에서 영업손실을 기록하였다.

처분청이 쟁점합병 당시 피합병법인에게 초과수익력이 있다고 판단한 온라인 항공조회 및 예약시스템인 OOO 또한 시스템 개발에 특별한 기술력을 요하지 아니할 뿐만 아니라 관련 사업부분인 온라인 여행사업이 당시 모회사의 핵심 사업에서 제외되면서 시스템에 대한 투자가 적시에 이루어지지 않아 쟁점합병 이전에 이미 시장경쟁에서 도태되어 쟁점합병 당시 초과수익력이 있었다고 볼 수 없다.

(3) 처분청의 주장과 같이 피합병법인으로부터 매수하는 자산의 공정가액을 초과하여 대가를 지급하는 것이 피합병법인의 기술력, 거래관계 등 무형의 재산적 가치가 존재하기 때문인 것으로 본다면, 영업권에 대한 별도의 평가 없이도 합병대가가 피합병법인의 순자산가액보다 큰 경우에는 항상 과세되어야 하고, 이는 「법인세법 시행령」 제24조 제4항이 “피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다”고 규정하여 영업권의 개념을 제한적으로 규정한 취지에 반한다OOO.

따라서, 쟁점영업권은 피합병법인인 ㈜OOO의 식별 가능한 영업권에 해당하는 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등을 개별적으로 평가하여 승계한 것이 아니라 매수원가와 쟁점합병으로 취득한 ㈜OOO의 순자산 공정가액의 차액을 회계상으로 인식한 것에 지나지 않으며, 합병법인의 쟁점합병 전후의 손익상황 및 채무상황을 고려할 때에도 사업상 가치가 없어 세법상 영업권에 해당하지 아니하므로 처분청이 쟁점영업권을 감가상각자산으로 보아 법인세를 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 합병평가차익은 「법인세법」상 익금산입 대상에 해당하고, 같은 법 시행령 제12조 제1항에서 “피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분의 가액”이라 규정하고 있어 청구법인의 경우 영업권을 평가하여 승계하면서 영업권 가액을 OOO으로 계상하고 그 영업권에 대한 피합병법인의 장부가액은 0원이므로 합병평가차익은 “승계한 가액OOO 중 피합병법인의 장부가액(0원)을 초과하는 부분의 가액”인 OOO이 되므로 합병평가차익은 영업권 가액과 동일하다.

이와 관련하여 기획재정부는 “「법인세법 시행령」제24조 제4항의 규정에 해당하는 영업권은 합병평가차익에 해당한다OOO”고 유권해석하고 있고, 조세심판원도 동일하게 결정OOO한 바 있다.

(2) 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 영업권은 「법인세법 시행령」제24조 제4항의 규정에 해당하는 영업권에 해당하는 것인바, 이 조항의 입법취지는 피합병법인의 가치를 적정한 가액으로 평가하고, 장부가액 합병이 아닌 시가합병으로 발생한 영업권은 세무상 자산으로 인정한다는 것이므로 쟁점영업권은 그 자체로 사업상 가치가 있는 영업권이며, 계상된 영업권을 별도로 다시 평가하는 것은 아니다.

(3) 청구법인은쟁점영업권이 합병대가와 쟁점합병으로 취득한 피합병법인의 순자산 공정가액의 차액을 회계상 계상한 것에 불과하므로 합병평가차익으로서의 익금산입 대상이 아니라고 주장하나,

청구법인은 피합병법인의 가치를 현금흐름할인법(DCF법)에 따라 적정하게 평가하였고, 그에 기초한 합병대가와 자산·부채의 공정가액의 차액을 영업권으로 계상한 것이므로 세법상 인정되는 것이며, 합병법인이 승계한 순자산가액은 OOO으로 인식하였는데, 합병대가로 발행한 주식은 OOO으로 그 차액 OOO을 영업권의 대가로 지급한 것이므로 청구법인의 주장대로 단순히 회계상 대차를 조정하기 위해 계상한 것이라면 순자산 OOO을 인수하기 위하여 OOO이나 되는 대가를 지급할 이유가 없는 것이다.

(4) 청구법인은 피합병법인이 쟁점합병 이전부터 지속적인 손실이 발생하였고, 합병 이후에도 영업이익률이 하락하는 등 「법인세법」상 자산성 있는 감가상각자산으로 볼 수 없다고 주장하나,

영업권의 평가는 합병 당시에 평가하는 것이지 합병 이후에 합병법인의 영업실적으로 평가하는 것이 아니고OOO, 통상 영업권은 제조비법, 영업상 비밀, 거래관계, 상호 등 사업상 가치의 집합개념이므로 사업부진 등으로 인해 결손이 발생하더라도 그 영업권으로서의 자산가치가 바로 소멸하는 것은 아니며, 청구법인 주장대로 피합병법인이 지속적으로 결손이 발생하여 사업상 가치가 없었다면 순자산 OOO의 피합병법인을 인수하기 위해 OOO의 대가를 지급하지는 않았을 것이다.

또한, 피합병법인인 ㈜OOO는 온라인 여행서비스 제공업체로서, 전체 자산 OOO 중 현금성 자산이 OOO에 달하는 법인으로 동 법인에 자본총액 OOO을 현저히 초과하는 OOO의 합병대가를 지급한 것은 피합병법인의 온라인상 인지도 등 초과수익력에 대한 대가를 지급한 것이라고 할 것이다. 특히, 피합병법인은 여행예약 솔루션인 OOO를 개발하여 온라인 여행시장의 기틀을 마련한 회사로서, 합병법인이 국내외 기업 상대의 OOO 여행사업을 운영하고 있었으므로 피합병법인의 OOO 영업망과 합병법인의 기업고객을 연계한 영업망 구축을 통해 영업효율과 실적을 극대화하고자 합병을 실시한 것이다.

(5) 청구법인은 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하였으므로 이월결손금의 승계요건을 충족하였다고 주장하나,청구법인은 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계한 합병에 해당하지 아니하고 자산을 승계하여 평가한 경우에 해당되어 피합병법인으로부터 승계하여 공제한이월결손금 상당액을 불공제한 것은 정당하다.

따라서, 쟁점영업권은 자산을 승계하여 평가한 경우에 해당하며, 피합병법인의 상호·거래관계·기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것이므로 감가상각자산에 해당한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점영업권을 감가상각자산으로 보아 법인세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 등: <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 피합병회사인 ㈜OOO는 여행예약 솔루션인 OOO를 개발하여 온라인 여행시장의 기틀을 마련한 국내최대 온라인여행사로 ㈜OOO와 쟁점합병 당시 회계처리는 다음과 같다.

OOO

(2) 2007.8.3. OOO에서 작성한 쟁점합병의 합병비율 평가보고서의 주요 내용은 다음과 같고, 합병가액에 대하여OOO방법으로 1주당 합병가액을 산정하였으며, 합병회사인 ㈜OOO가 피합병회사인㈜OOO를 합병비율 1:0.03093로흡수합병하고 합병에 따른 신주 4,750주를 발행·교부한 것으로 나타난다.

OOO

(3) 쟁점합병 전후 청구법인과 피합병법인의 법인세 신고내용은 다음과 같다.

OOO

(4) 청구법인의 쟁점영업권에 대한 법인세 신고내용 및 처분청의 경정내용은 다음과 같고, 청구법인이 쟁점영업권을 세무상 감가상각자산에 해당하지 않는 것으로 보아 쟁점영업권을 합병사업연도에 전액 익금불산입한 데 대하여 처분청은 이를 감가상각자산으로 보아 익금산입하고 이후 사업연도 영업권상각액을 손금산입하여 비용으로 인정한 사실이 법인세 신고 및 경정결의서 등에 나타난다.

OOO

한편, 청구법인은 2010.1.1.부터 OOO을 적용함에 따라 2010사업연도 이후 영업권에 대한 상각을 하지 아니한 사실이 감사보고서에 나타나고, 2013년 3월 중 이 건 고지처분 후 2012사업연도영업권 잔액 전부를 손상차손으로 인식하고 세무조정으로 손금불산입하였다.

OOO

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급하여 「법인세법 시행령」제24조 제4항의 규정에 해당하는 경우에는 이를 감가상각자산으로 보는 것인바, 청구법인은 피합병법인의 자산·부채를 장부가액이 아닌 공정가액으로 평가하여 승계하였고, 그 평가한 공정가액을 초과하여 합병대가를 지급함으로써 쟁점영업권을 취득한 사실이 확인되므로, 공정가액을 초과하여 지급하게 된 사유에 관하여 사업상 가치가 없다는 점 등을 구체적으로 반증하지 못하는 이상 그러한 초과지급액은 「법인세법 시행령」제24조 제4항의 합병평가차익에 해당한다고 보아야 할 것(조심 2014중1979, 2014.9.16., 같은 뜻임)이다.

따라서, 처분청이 쟁점영업권을 감가상각자산으로 보아 익금산입하는 등으로 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령 등

(1) 법인세법

제17조【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】① 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.

1. 주식발행액면초과액. 다만, 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우에는 당해 주식등의 시가를 초과하여 발행된 금액을 제외한다.

1의2. 주식의 포괄적 교환차익

1의3. 주식의 포괄적 이전차익

2. 감자차익

3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 "합병평가 차익"이라 한다)을 제외한다.

제23조【감가상각비의 손금불산입】① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다.

제45조【합병에 따른 이월결손금의 승계】① 내국법인이 다른 내국법인을 합병하는 경우 합병법인의 합병등기일 현재 제13조 제1호의 결손금은 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액(제113조 제3항 단서에 해당되어 구분경리하지 아니한 경우에는 그 소득금액을 대통령령으로 정하는 자산가액 비율로 안분계산한 금액으로 한다. 이하 이 조에서 같다)의 범위에서는 공제하지 아니한다.

② 다음 각 호의 요건을 갖춘 합병의 경우 합병등기일 현재 피합병법인의 제13조 제1호의 결손금은 합병법인의 결손금으로 보아 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제한다.

1. 제44조 제1항 각 호에 해당할 것

2. 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계할 것

3. 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 주식등이 합병법인의 합병등기일 현재 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상일 것

③ 제2항에 따라 피합병법인의 결손금을 공제한 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 3년 이내에 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우에는 공제한 결손금의 전액을 그 폐지한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 승계받은 사업의 폐지에 관한 판정기준, 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제하는 결손금의 계산 및 공제받은 결손금의 익금산입 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제80조【합병에 의한 청산소득금액의 계산】 ① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 "합병에 의한 청산소득" 이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등을 포함하며, 이하 이 조에서 "포합주식등"이라 한다)이 있는 경우로서그 포합주식등에 대하여 합병법인의 주식등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식등을 교부한 경우에는 당해 포합주식등의 취득가액에서 교부한 주식등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다.

(2) 법인세법 시행령

제12조【합병평가차익 등의 계산】① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익등"이라 함은「상법」제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 금액(이하 이 조에서 "합병차익"이라 한다)에 달할 때까지 다음 각 호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 제1호·제3호(법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금에 한한다) 및 제4호의 금액(주식회사외의 법인의 경우에는 이를 준용 하여 계산한 금액을 말한다)을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다.

1. 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액(제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액

2. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액(주식의 경우에는 액면가액에 의하여 평가한 금액으로 한다)이 피합병법인의 자본금에 미달하는 경우 그 미달하는 금액

3. 피합병법인의 자본잉여금 중 법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금 외의 잉여금부터 순차로 계산한 금액

4. 피합병법인의 이익잉여금에 상당하는 금액

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서는「상법」제459조 제2항의 규정에 의한 준비금의 승계가 있는 경우에도 그 승계가 없는 것으로 보아 이를 계산한다.

제14조【재산가액의 평가 등】① 법 제16조 제1항 각 호의 규정에의하여 취득한 재산 중 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호에 의한다.

1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 "주식등"이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 금액

가. 법 제16조 제1항 제2호·제3호·제5호 및 제6호의 규정에 의한 주식등(동항 제5호 및 제6호의 규정에 의한 주식등은 각각 법 제44조 제1항 제1호 및 제2호와 법 제46조 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖춘 경우로서 다목의 규정에 의한 주식등의 시가가 액면가액 또는 출자금액보다 큰 경우에 한한다)의 경우에는 액면가액 또는 출자금액(「간접투자자산 운용업법」에 의한 투자회사가 취득하는 주식 등의 경우에는 영으로 한다)

나. 「상법」제462조의2의 규정에 의한 주식배당의 경우에는 발행금액(「간접투자자산운용업법」에 의한 투자회사가 받는 주식배당의 경우에는 영으로 한다)

다. 기타의 경우에는 취득당시 법 제52조의 규정에 의한 시가(이하 "시가"라 한다). 다만, 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 특수관계자로부터 분여받은 이익이 있는 경우에는 그 금액을 차감한 금액으로 한다.

제15조【주식발행액면초과액 등】① 법 제17조 제1항 각 호의 규정에 의한 수익은 각각「상법」제459조 제1항 제1호·제1호의2·제1호의3·제2호·제3호 및 제3호의2에 해당하는 금액으로 한다.

② 법 제17조 제1항 제3호 단서에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익"이라 함은 제12조 제1항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다.

제24조【감가상각자산의 범위】① 법 제23조 제2항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각 호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.

2. 다음 각 목의 1에 해당하는 무형고정자산

가. 영업권, 디자인권, 실용신안권, 상표권

④ 제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병법인또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호·거래관계 기타 영업상의비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다.

(3) 기업인수 합병 등에 관한 회계처리준칙

9. 영업권

가. 매수원가 중 매수일 현재 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 자산, 부채(순자산)의 공정가액에 대한 매수회사의 지분을 초과 하는 부분은 영업권으로 인식한다.

나. 영업권은 그 내용연수에 걸쳐 정액법으로 상각한다.

다. 영업권의 내용연수는 미래에 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 기간으로 하며 20년을 초과하지 못한다.

17. 지배 종속회사간 합병 : 지배종속회사간 또는 종속회사간 합병은 연결재무제표상 장부가액을 승계하여 처리한다.