조심 2015서1184 (2017.04.20)

OOO세무서장이 2014.11.6. 청구법인에게 한 법인세 2009사업연도분 OOO원의 각 부과처분은, 1. 청구법인이 해외 자회사로부터 지급받을 상표수수료와 관련하여 해외 자회사 매출액(광고선전비 차감)의 0.2% 상당액을 상표사용료 시가로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하지는 아니하는 것으로 하여, 각 과세표준 및 세액을 경정하며, 2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요 가. 주식회사OOO(이하 OOO” 또는 “청구법인”이라 한다)은 2009.4.1. 인적분할되어 석유화학 사업부문 등은 존속회사인OOO으로, 산업재 사업부문은 청구법인으로 이전되었다. 나. 청구법인은, (1) 2001.8.31. 독일의 OOO(이하 “독일모법인” 또는 OOO”라 한다)로부터 독일 소재 법인 OOO”라 한다)의 지분 49%(이하 “독일법인주식”이라 한다)를 OOO달러)에 취득한 후, 2002.11.6. 독일법인의 100% 자회사인 스위스 소재 법인 OOO.(이하 “스위스법인” 또는 OOO.”라 한다)에 독일법인주식을 양도하고, 같은 날 독일법인으로부터 스위스법인의 지분 49%(이하 “쟁점스위스법인주식”이라 한다)를 취득(이하 위 주식 취득 및 양도를 “쟁점주식거래”라 한다)한 후 이를 형식적 주식교환거래로 보아 별도의 손익인식 회계처리는 하지 아니하였으며, 쟁점스위스법인주식은 수년간에 걸친 평가손실로 2010사업연도말 현재 회계상 장부가액은 OOO원”이 되었고, 청구법인은 쟁점스위스법인주식의 평가손실을 손금불산입하고 유보로 세무조정해오다가 2011.1.31. 인도 법인 OOO에 쟁점스위스법인주식을 OOO원의 채권도 일괄양도)한 후 투자주식에 대한 세무상 유보잔액 OOO을 추인하여 손금산입(△유보)하고 2011사업연도 투자주식처분손실 OOO원)을 인식하였으며, (2) 지주회사인 주식회사 OOO(이하 OOO지”라 한다)와 상표사용계약을 체결하고 OOO” 및 “OOO” 등의 상표(이하 “쟁점상표”라 한다)를 사용하고, OOO의 사전승인하에 청구법인과 해외 자회사 간 상표재사용계약을 체결하여 해외 자회사에게 쟁점상표를 사용하도록 하고 있는바, 청구법인은 2011사업연도까지는 해외 자회사로부터 상표사용료를 수취하지 아니하다가 2012사업연도부터 해외 자회사의 매출액에서 내부매입액과 광고선전비를 차감한 금액의 0.2%를 상표사용료로 수취하고, 그에 따라 각 사업연도 법인세를 신고.납부하였다. 다. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2014.6.10.부터 2014.10.15.까지 청구법인에 대한 세무조사를 실시하여, (1) 청구법인이 2002.11.6. 쟁점주식거래시 독일법인주식은 스위스법인에 OOO유로)에 양도하고, 쟁점스위스법인주식은 독일법인으로부터 OOO유로)에 취득(차액 OOO원을 스위스법인으로부터 수취하여야 하나 이를 포기)한 후 이에 대한 회계처리(2002사업연도 독일법인주식의 처분손실 인식 및 쟁점스위스법인주식의 취득가액 계상)를 하지 아니하고 있다가 2011.1.31. 쟁점스위스법인주식을 OOO원에 양도하고 그 취득가액을 OOO원, 이하 “쟁점주식처분손실”이라 한다)을 과다계상한 것으로 보아 이를 손금불산입하고, (2) 청구법인이 해외 자회사로부터 2011사업연도까지 상표사용료를 수취하지 아니하고 2012사업연도부터는 매출액에서 내부매입액 등을 차감한 금액을 기준으로 상표사용료를 수취하고 있는 것에 대하여, 해외 자회사의 매출액을 기준으로 상표사용료를 수취하여야 한다고 보아, 2009사업연도부터 2013사업연도까지 상표사용료 합계 OOO원(이하 “쟁점상표사용료”라 한다)을 익금산입하는 등 하여, 각 사업연도 법인세를 과세하도록 처분청에 통보하였다. 라. 이에 따라 처분청은 2014.11.6. 청구법인에게 법인세 2009사업연도분 OOO원을 각 경정.고지하였다. 마. 청구법인은 이에 불복하여 2015.1.28. 심판청구를 제기하였다. ＜참고 1＞ 청구대상 과세표준 ＜참고 2＞ 청구세액 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점주식거래는 금전의 정산절차를 수반하지 아니하는 등가교환거래이므로 청구법인이 취득한 쟁점스위스법인주식의 취득가액은 청구법인이 양도한 독일법인주식의 시가이고, 독일법인주식의 시가는 쟁점주식거래 전 청구법인이 취득한 독일법인주식의 취득가액이다. (가) 청구법인이 독일법인주식을 양도하고 쟁점스위스법인주식을 취득한 것은 동종자산의 등가교환거래에 해당한다. 즉, 쟁점주식거래는 동일한 가치의 완전 모자회사 간 지위만을 변경하기 위하여 금전 정산절차 없이 동시에 이루어지도록 당사자 간에 사전에 합의된 일련의 형식적 거래(주식양도, 채권양도, 채권상계 및 면제)의 일부로서, 그 의도와 결과를 보면 완전자회사가 될 회사(독일법인)가 주주(청구법인)에 대하여 완전모회사가 될 회사(스위스법인)의 주식을 교부하고 완전자회사가 될 회사(독일법인)가 완전모회사가 될 회사(스위스법인)에게 완전자회사가 될 회사(독일법인)의 주식을 교부하는 형태의 사실상의 교환거래에 해당한다. 따라서 경제적 실질에는 변동이 없고 금전의 정산절차도 없이 현실적으로 이익을 취하거나 손실을 보지 않은 단순 교환거래에 해당하는 쟁점주식거래에 있어서 청구법인이 취득한 쟁점스위스법인주식의 취득가액은 쟁점주식거래 전 청구법인이 취득한 독일법인주식의 취득가액과 같다고 보아야 하며, 실질과세원칙의 관점에서도 독일법인주식을 보유하는 경우와 쟁점스위스법인주식을 보유하는 경우에 있어서 경제적 실질에 차이가 없다. (나) 쟁점주식거래는 2002.11.6. 이루어졌으나 교환기준일은 2001년 12월말이고 청구법인은 2001.8.31. 독일법인주식을 취득하였으므로 교환기준일과 독일법인주식 취득일까지는 4개월 남짓으로 시기적으로 근접하고 있으며, 2001사업연도 하반기 4개월 동안의 매출흐름으로 보더라도 OOO(이하 OOO그룹”이라 한다)의 본질가치에 유의적인 변동을 일으킬 만한 경영상태나 경기변동이 있었다고 볼 수 없으므로 청구법인의 독일법인주식 취득가액을 객관적 교환가치를 반영한 매매사례가액으로 볼 수 있다. (다) 청구법인과 독일모법인이 2001.1.11. 체결한 양해각서에 의하면 두 법인은 독일법인주식을 4년 이내에 주식거래소에 상장하도록 최선의 노력을 하되, 만약 OOO그룹의 사유로 4년 이내에 상장이 안되는 경우, 청구법인이 OOO그룹에게 투자한 금액과 독일법인주식의 공정가치 중 큰 금액으로 매수청구할 수 있는 권리를 규정하고 있으며, 청구법인과 스위스법인이 2002.11.6. 체결한 주식거래계약서에 의하면, 주식교환으로 청구법인이 독일법인주식을 양도하고 쟁점스위스법인주식을 취득해도 매수청구권 등 청구법인이 행사할 수 있는 권리는 그대로 유지되어 투자주식의 가치를 동일하게 보장받을 수 있으므로 독일법인주식과 쟁점스위스법인주식의 가치를 같다고 보아야 한다. (라) 만약, 청구법인이 취득가액의 착오로 인하여 주식교환이 발생한 2002사업연도에 독일법인주식의 처분손실을 손금으로 계상하지 아니하고, 쟁점스위스법인주식을 처분한 2011사업연도에 처분손실을 과다계상하였다고 보아 2011사업연도분 법인세는 증액경정하면서 2002사업연도분 법인세는 국세부과제척기간이 경과하였다고 하여 감액경정을 허용하지 아니한다면 이중과세의 문제가 발생하고 과세의 합목적성과 과세형평상 합당하지 아니한 결과가 된다. 따라서 이 건은 청구법인에게 조세를 부당히 감소시킬 목적이 없고, 결과적으로 세금을 미리낸 것에 불과하므로 과세의 합목적성과 형평성을 고려하여 당초 청구법인의 신고내용을 인정하는 것이 타당하다. (2) 청구법인이 해외 자회사로부터 상표사용료를 수취하지 않는 것은 정상적인 거래이므로 이를 부당행위계산부인 대상으로 보는 것은 부당하다. (가) 상표사용료 수취 여부에 대한 판단은 어디까지나 청구법인의 이전가격정책 및 부가가치 창출기준으로 한 응능부담의 원칙에 따라 달리 할 수 있는 것이며, 청구법인의 해외 자회사에 대한 이전가격정책이 거래 이익을 본사에 귀속시키고 해외 자회사에는 현지 국가에서의 이전가격 위험을 고려하여 최소한의 마진만을 유지하기 위한 것임을 전제하고, 상표사용료는 상표 사용자의 부가가치 창출기준으로 그 사용료를 수취하는 것이 합리적이라고 볼 때 해외 자회사는 상표사용료 수취대상이 아니다. (나) 청구법인의 해외 자회사는 청구법인의 구체적인 판매 및 가격전략, 제품 디자인 및 품질관리, 재고관리 등 지침에 따라 청구법인의 제품만을 100% 판매 대행하는 기능을 수행하고, 그 수행 기능과 위험을 상당히 제한적으로 설정해 놓은 상태이므로 독립적인 기업 간의 거래라기 보다는 동일기업내 부문 간 거래에 가까우므로 상표사용료를 징수하지 않는다고 하여 부당하다고 볼 수 없다. (다) 상표 부착의 주된 이익과 상표 관리의 책임은 제조기업에 귀속된다는 점에사 상표사용료는 제조기업이 부담하는 것이 타당하다. (라) 상표사용료를 별도의 계약에 의거 수취하지 않는다고 하여도 해외 자회사와의 제품 판매거래를 통하여 사실상 회수하고 있다. (마) 청구법인이 본사로부터 제품을 구매하여 해외판매법인에 재판매하는 구조하에서 해외판매법인의 수행기능을 최소화 하여 단순유통업으로 규정하고 해외판매법인이 달성해야 할 적정 마진의 수준을 최소화하여 유지하는 점을 볼 때, 2014년 OECD 이전가격 가이드라인 개정사항(OOO) 중 “무형자산에 대해 특별히 고려할 사항에 관한 지침의 설명을 위한 사례 13”에 의하면, 무형자산을 사용하는 목적이 상품을 판매하는 목적으로만 국한되어 있고 이전가격 목적상 브랜드에 대한 다른 어떠한 권한도 부여 받지 않았을 때에는, 마케팅.도매활동을 수행하는 회사가 브랜드을 소유하고 있는 기업에서 브랜드로열티를 지급할 것이라고 기대하기는 어렵다고 규정하고 있으므로, 단순 유통업자인 해외판매법인으로부터 상표사용료를 수취하지 않는 것이 타당하다. (바) 설령, 해외 자회사에 대한 상표사용료 미수취가 부당행위계산부인 대상이 된다고 하더라도, 그 대상금액 산정시 해외 자회사의 최종 공급단계 매출액에서 내부매입액을 차감하여야 한다. 1) 처분청과 같이 해외 자회사의 최종 공급단계 매출액의 0.2%를 상표사용료로 수취하게 되면 상표 사용과 연계한 부가가치 창출기준에 따른 응능부담 원칙에 정면으로 위배된다. 2) 단순 유통업자(Limited Risk Distributor)인 해외 자회사가 제품의 현지 재판매 과정에서 상표를 사용한 부분이 있다면, 이는 해외 자회사가 실현한 이익에 상당하는 부분에 국한되어야 한다. 따라서, 이 경우 청구법인이 해외 자회사에게 재화를 판매하는 단계에서 이미 실현된 부분을 제외하여야 할 것이므로 해외 자회사의 매출액에서 내부매입액을 차감한 순매출액에 대하여 상표사용료를 계산하는 것이 타당하다. 3) 만약, 청구법인이 해외 자회사 총매출액 기준으로 상표사용료를 수취하게 된다면 최종 공급 단계에 있는 현지 자회사만 상표사용료를 과도하게 부담하게 되는 왜곡된 결과를 초래하게 되고, 이는 판매법인의 영업비용 상승을 초래하며, 이전가격 기능분석 측면에서 최종 판매가격 책정의 권한이 없는 자회사의 이익을 일정 수준으로 유지하기 위해서는 자회사의 사용료율에 대한 적절한 보상이 추가로 이루어져야 한다. 결국 이러한 왜곡된 결과는 국내 세수증대에는 영향이 없이 단순히 납세자의 이전가격을 왜곡시켜 해외 자회사의 현지 이전가격 리스크(브랜드 사용료가 현지 과세당국에 의해 비용부인 당할 가능성)를 증대시키게 되는 것이다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점주식거래는 동종자산의 등가교환거래에 해당하지 아니하며, 쟁점스위스법인주식의 취득가액은 청구법인과 스위스법인이 2002.11.6. 체결한 주식거래계약서에 기재된 OOO)이다. (가) 청구법인은 2002.11.6. 독일법인으로부터 쟁점스위스법인주식을 OOO원에 취득하고, 스위스법인에는 독일법인주식을 OOO유로)에 양도하는 계약을 각각 체결하였으며, 같은 날 독일법인은 청구법인에 대한 위 주식양도대금청구채권 OOO유로)을 스위스법인에게 무상양도하였고, 청구법인은 스위스법인과 서로 채권을 상계처리한 후 남은 채권잔액 OOO유로)에 대한 청구를 포기하였다. (나) 독일법인이 스위스법인에게 청구법인에 대한 채권을 무상양도하여 청구법인의 채무이행의 상대방이 스위스법인으로 일치하게 되었을 뿐 청구법인의 주식 취득.양도 거래의 상대방은 각각 독일법인과 스위스법인으로 서로 일치하지 않으므로 쌍방 간 금전 이외의 재산을 양도하고 금전 이외의 대체재산을 취득할 것을 요건으로 하는 교환에 해당되지 않는다. (다) 설령, 청구법인의 주장과 같이 OOO그룹의 지배구조 재편을 위한 주식의 교환이라 하더라도 교환으로 취득한 주식의 취득가액은 취득 당시의 시가에 의하는 것이고, 주식거래계약서에 기재된 독일법인주식과 쟁점스위스법인주식의 거래가액은 현지회계감사인이 2001.12.31.을 평가기준일로 하여 순자산가치에 의해 평가한 것으로 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있어 시가로 볼 수 있으므로, 청구법인이 독일법인주식의 양도대가로 취득한 쟁점스위스법인주식의 취득가액은 OOO원이다. (라) 청구법인은 독일법인주식의 취득가액을 매매사례가액으로 보아 교환으로 취득한 쟁점스위스법인주식의 시가로 보아야 한다고 주장하나, 독일법인주식은 2001.8.31.에 취득하였고 쟁점스위스법인주식은 2002.11.6에 취득하였으므로 1년이 넘어 매매사례가액으로 인정할 수 없다. (마) 청구법인은 주주계약서 등에 따라 투자주식의 가치를 동일하게 보장받기 때문에 쟁점스위스법인주식의 취득가액은 독일법인주식의 취득가액과 동일한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 청구법인이 투자주식의 가치를 동일하게 보장받을 수 있는지는 명확하지 않다. (바) 청구법인은 처분청이 독일법인주식의 처분손실이 귀속되는 2002사업연도의 부과제척기간이 경과하였다 하여, 독일법인주식의 처분손실에 대하여는 손금산입하는 경정을 하지 아니하고 2011사업연도 법인세만 경정한 것은 부당하므로 기간손익을 다시 계산하지 아니하고 당초 청구법인의 신고내용를 인정하는 것이 합리적이라고 주장하나, 독일법인주식의 양도로 투자주식 처분손실이 확정된 2002사업연도는 부과제척기간이 경과하여 「국세기본법」 제26조의2 제1항의 규정에 의거 과세표준이나 세액을 변경하는 그 어떠한 결정(경정)도 할 수 없으므로, 독일법인주식의 처분손실에 대해 손금을 추인하는 경정을 할 수 없는바, 부과제척기간이 이미 경과한 사업연도분은 그 오류의 존재여부에 불구하고 청구법인이 신고한 손익을 그대로 두는 것이 「국세기본법」에서 부과제척기간을 둔 취지에 비추어 합리적이다. (2) 청구법인의 해외 자회사는 상표 사용자로서 상표사용료 수취 대상이다. (가) 해외 자회사는 무역 및 판매업을 영위하면서 쟁점상표를 사용하였고, 상표사용료는 이익에 대한 대가가 아니라 상표의 사용에 대한 대가이므로 상표사용에 의한 이익 여부와는 관계없이 청구법인은 해외 자회사로부터 상표사용료를 수취하는 것이 타당하다. (나) 해외 자회사는 자신의 영업에 쟁점상표를 이용함으로써 타사의 경쟁제품과 구별하여 경쟁제품에 비하여 높은 가격으로 판매를 하고 있으며, 해외 자회사는 시장조사, 자체적인 광고.선전, 거래처 영업 등 해외 시장개척에 부단한 노력을 하는 등 단순 판매로 보기 어렵고, 단지 국내 본사의 통제하에 있다고 하여 독립기업이 아니라고 볼 수는 없다. (다) 청구법인은 해외 자회사와 제품 거래를 통하여 상표사용료를 사실상 회수하고 있다고 주장하나, 청구법인은 해외 자회사와의 판매 계약서에 물동거래(제품) 외에 비물동거래에 대한 본사 송금규정을 두고 해외 자회사의 광고비, 시장개척비, 이전가격 책정시 예상하지 못한 클레임 비용 및 제품 단종에 따른 재고손실을 보전해주고 있으며, 해외 자회사의 이익률이 낮은 것은 매출에 비하여 영업비 비중이 높기 때문이고, 해외 자회사에 대한 거래형태가 변한 것이 없음에도 2012년부터는 상표사용료를 수취하는 점 등에 비추어 제품가격에 상표사용료가 포함되어 있다는 주장은 받아들일 수 없다. (라) 상표사용료는 상표 사용에 대한 대가이고, 상표부착 여부에 따라 회사의 매출에 가장 큰 영향을 미치므로 매출액 기준으로 상표사용료를 부과하는 것이 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 및 같은 법 시행령 제4조에 따른 가장 합리적인 방법이므로 이에 따라 해외 자회사로부터의 상표사용료 과소수취액을 산정하여 익금산입한 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점스위스법인주식의 취득가액이 얼마인지 여부 ② 청구법인이 해외 자회사로부터 상표사용료를 과소수취하였다고 보아 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료에는 다음과 같은 내용이 나타난다. 1) 청구법인 사업전략팀이 2001.5.2. 작성하여 내부 경영위원회에 보고한 「염료 구조조정 추진계획(안)」에 따르면, 청구법인은 한계사업인 염료사업을 양도하고, 독일법인 지분 49%를 인수하여 합작회사를 설립한 후 독일내 주식상장을 통해 지분매각을 추진하였다. 2) 독일모법인과 청구법인은 2001.1.11. 아래 내용의 양해각서를 체결하였다. 3) 청구법인은 2001.8.31. 독일법인주식을 OOO달러)에 취득하였으며, 독일모법인, OOO(이하 “독일지주회사”라 한다), 청구법인이 2001.8.31. 체결한 독일법인주식 양.수도 계약서 주요내용은 아래와 같다. 4) 독일모법인과 청구법인은 2001.1.11. 체결된 양해각서에 따라 독일 주식거래소에 주식 상장을 위한 방안을 검토하던 중 독일보다 스위스가 비용과 절차면에서 더 유리하다는 결론을 내리고 스위스법인을 최상위 지주회사로 전환하는 작업을 진행하였고, 이에 따라 청구법인은 2002.11.6. 스위스법인에게 독일법인주식을 OOO원)에 양도하는 계약을 체결하고, 같은 날 독일법인으로부터 쟁점스위스법인주식을 OOO원)에 취득하는 주식양도계약을 체결하였는데, 그 내용은 독일법인은 쟁점스위스법인주식 양도에 따른 대금의 청구권을 스위스법인에 양도하고, 스위스법인은 그 주식양도대금청구채권(OOO유로)과 청구법인의 스위스법인에 대한 주식양도대금청구채권(OOO유로)을 서로 상계하기로 하였으며, 청구법인은 스위스법인으로부터 받아야 하는 잔여 청구권 OOO유로를 포기하였는바, 쟁점거래 관련 계약서 주요내용은 아래와 같다. 가) 독일법인과 청구법인.독일모법인 간 주식양도계약서 나) 스위스법인과 청구법인.독일모법인 간 주식양도계약서 다) 위 주식계약서에 의하면, 쟁점주식거래시 각 주식의 가액은 2001년 12월말 기준 장부상 순자산가액으로 한 것으로 나타나며, 청구법인의 2002사업연도 감사보고서상 주석, 청구법인의 주장 등에 의하면, 청구법인은 쟁점주식거래를 실질가치에는 변함이 없는 형식적 주식교환거래에 해당한다고 보아 신규 취득한 투자주식(쟁점스위스법인주식)의 취득가액을 기존 투자주식(독일법인주식)의 취득가액으로 기표하고 별도의 회계 및 세무처리를 하지 아니하였다. 5) 청구법인은 2009년 4월OOO으로부터 인적분할시 승계 받은 쟁점스위스법인주식을 2011.1.31. 인도 법인 OOO에게 OOO원에 매각하였다. 6) 청구법인은 2011.1.31. 쟁점스위스법인주식을 OOO원에 양도하고 그 취득가액을 2001.8.31. 취득한 쟁점독일주식의 취득가액과 같은 OOO으로 하여 처분손실을 OOO원으로 인식하였는바, 그 내역은 아래와 같다. 가) 독일법인주식 및 쟁점스위스법인주식의 장부가액 변동 내역은 아래와 같다. (단위 : 원) 나) 쟁점스위스법인주식 양도관련 청구법인의 회계 및 세무처리 내용은 아래와 같다. * 투자주식의 장부가액을 회계상으로OOO”으로 감액한 상태 * 쟁점스위스법인주식의 세무상 취득가액 (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점주식거래가 등가교환거래이고 독일법인주식의 취득가액을 쟁점스위스법인주식의 거래 당시 시가로 볼 수 있다고 주장하나, 청구법인이 독일법인주식을 양도한 거래와 쟁점스위스법인주식을 취득한 거래는 두 거래당사자가 각 소유한 물건을 서로 주고 받은 거래가 아니므로 교환거래라고 보기 어려운 점, 청구법인이 독일법인으로부터 쟁점스위스법인주식을 취득하면서 작성한 주식양도계약서상 취득가액이 OOO원으로 기재되어 있는 점, 청구법인이 독일법인주식을 취득한 시기와 쟁점스위스법인주식을 취득한 시기는 1년 이상 차이가 있으므로 독일법인주식의 취득가액을 쟁점주식거래 당시 쟁점스위스법인주식의 시가로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (2) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료에는 다음과 같은 내용이 나타난다. 1) 2013사업연도말 기준 청구법인의 해외 자회사 현황은 아래와 같다. 2) 해외 자회사중 제조법인의 경우 제조에 필요한 원재료는 그룹계열사인OOO 또는 해외 현지에서 조달하고, 생산한 제품을 해외 판매법인에 거의 대부분(100% 상당)을 매출하고 있다. 3) 해외 판매법인의 주요 매출형태는 2가지로, 직접 영업을 통하여 청구법인의 제품을 해외 판매법인의 해외거래처에 주선해 주고 청구법인으로부터 받는 사용료(커미션)수입과 직접 물품을 판매하여 얻는 상품매출수입이 있으며, 해외 판매법인이 해외에서 판매하는 물품은 청구법인으로부터 구입하거나 해외 현지 제조법인으로부터 구입하고 있다. 4) 청구법인은 매년 해외 자회사의 목표 판매량에 대한 계획을 세우고 그에 따른 생산량 계획도 같이 조절하고 있으며, 해외 제조법인이 생산하는 제품에 대한 해외인증비용, R＆D활동 등 제품 제조에 대한 책임 외에는 청구법인에서 부담하고 있다. 5) 청구법인이 OOO에 지급하는 지급사용료와 해외 자회사로부터 수취하는 수취사용료의 산출방식에는 아래 ＜표＞와 같으며, 청구법인은 쟁점상표 사용에 대하여 상표 소유권자인 OOO에게 청구법인의 연결매출액에 대하여 상표사용료를 지급하고, 해외 제조법인으로부터는 상표사용료를 수취하였으나, 해외 판매법인으로부터는 2011사업연도까지 상표사용료를 별도로 수취하지 아니 하였다. ＜상표사용료 산출방식＞ (나) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 해외 자회사로부터 해외 자회사의 매출액을 기준으로 계산한 상표사용료를 수취하여야 하므로 이를 수취하지 않거나 적게 수취한 것은 정상가격에 의한 과세조정 적용대상이라는 의견이나, 청구법인이 OOO에 매출액을 기준으로 상표사용료를 지급하고 있으므로 단순 판매법인으로 보이는 해외 판매법인으로부터 매출액을 기준으로 상표사용료를 수취할 경우 청구법인이 해외 판매법인에게 해당 매출에 대한 상표사용료를 모두 전가하는 결과가 되는 점, 전체적인 영업방식 등을 볼 때 특별한 사정이 없는 한 해외 판매법인은 단순 유통업자로 보이는 점 등에 비추어 객관적이고 합리적인 기준에 따라 상표사용료 시가를 다시 산정하여 과세하는 것은 별론으로 하고, 해외 자회사의 매출액(광고선전비 제외)의 0.2%를 상표사용료의 정상가격으로 보아 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 1. 쟁점① 관련 가. 법인세법 제15조[익금의 범위] ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. 제40조[손익의 귀속사업년도] ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. 제41조[자산의 취득가액] ① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액 2. 자기가 제조ㆍ생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액 3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액 ② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 나. 법인세법 시행령 제68조[자산의 판매손익 등의 귀속사업연도] ① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다. 3. 상품 등 외의 자산의 양도 : 그 대금을 청산한 날. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일.인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다. 제72조[자산의 취득가액 등] ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 6. 그 밖의 방법으로 취득한 자산 : 취득당시의 시가 다. 소득세법 제88조 [양도의 정의] ① 제4조 제3호 및 이 장에서 "양도"라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 2. 쟁점② 관련 가. 법인세법 제52조[부당행위계산의 부인] ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 나. 법인세법 시행령 제88조[부당행위계산의 유형 등] ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우 2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우 3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다. 9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의 2, 제8호 및 제8호의 2에 준하는 행위 또는 계산 및 그외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 다. 국제조세조정에 관한 법률 제2조[정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. 1. “국제거래”라 함은 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대부ㆍ차용 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를 말한다. 8. “특수관계”라 함은 다음 각목의 1에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다. 가. 거래당사자의 일방이 타방의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계 나. 제3자가 거래당사자 쌍방의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 쌍방간의 관계 다. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 사이에 공통의 이해관계가 있고 거래당사자의 일방이 타방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계 라. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 사이에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래당사자 쌍방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래당사자 쌍방간의 관계 9. “국외특수관계자”라 함은 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장을 말한다 10. “정상가격”이라 함은 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다 제4조[정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래(그 일방이 국내사업장인 경우로서 소득세법 제119조 또는 법인세법 제93조 에 따른 국내원천소득을 발생시키는 거래는 제외한다. 이하 이 장에서 같다)에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다 ② 제1항의 규정은 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목의 규정에 의한 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유의 제시가 있는 경우에는 이를 적용하지 아니한다. 제5조[정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다 1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 ② 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다 4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 라. 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조[정상가격의 산출방법] 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이란 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다 1. 이익분할방법 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다...(이하 생략) ... 2. 거래순이익률방법 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다. (이하 생략) 4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 제5조[정상가격의 산출방법의 선택] ① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다 1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다 가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것 3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건ㆍ경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것 4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것 ② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다 ③ 제4조 제2호 라목의 방법은 거주자가 재고에 대한 부담이 없이 단순 판매활동을 수행하거나 용역을 수행하는 경우에 적용할 수 있다 ④ 제4조 각 호에 따른 정상가격산출방법을 적용하는 경우 같은 조 제4호의 방법은 같은 조 제1호 및 제2호의 방법을 적용할 수 없는 경우에만 적용한다 ⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다 ※ 2010년 OECD 이전가격 과세지침 제6장[무형재화에 대한 특별고려] 6.1 본 장은, 특수관계기업간 무형자산 관련 거래의 조건이 독립기업거래의 요소를 반영하고 있는지를 살피는 데에 있어서 특별히 고려해야 하는 사항들을 다루고 있다. 조세목적상 무형자산거래 평가는 일반적으로 어렵기 때문에 특별한 주의를 요한다. 본 장은, 마케팅 활동을 포함한 사업활동에 사용되는 무형자산 거래의 이전가격산정을 위하여 정상거래원칙에 입각해서 적절한 가격결정방법을 적용하는 문제를 다루고 있다. 마케팅 활동을 수행하는 기업이 상표나 상호와 같은 마케팅 무형자산의 법률적 소유자가 아닌 경우에 발생하는 특별한 난점들도 아울러 논의된다 6.4 마케팅 무형자산에는 제품 또는 용역의 상업적 이용을 지원하게 되는 상표 및 상호, 고객명단, 유통망, 그리고 관련제품에 대한 중요한 판촉가치를 지니는 특이한 명칭.상징.그림 등이 포함된다. 어떤 마케팅 무형자산(예, 상표)은 법률에 의하여 보호되기도 하는데 이는 소유자의 허락이 있어야만 관련 제품 또는 용역을 위해 사용할 수 있다. 마케팅 무형자산의 가치는 여러 가지 요인에 의하여 결정되는데 그 중에는 과거 동일한 명칭 또는 표시 하에 공급된 재화 및 용역의 품질에 의하여 형성되는 상호 또는 상표의 명성이나 신인도, 품질관리 및 지속적인 연구개발(ongoing R＆D)의 정도, 재화 또는 용역의 유통 및 구득가능성, 재화 또는 용역의 대고객 인지도를 높이기 위한 판촉활동의 범위 및 그 성공여부(특히 판매업자, 대리점, 기타 판매업자와의 지원망 구축을 위한 광고 및 판촉지출), 마케팅 무형자산과 관계된 시장의 가치, 무형자산에 관한 법적 권리의 성격 등을 들 수 있다 6.10 상표는 특정 제품 또는 일련의 제품군에 대하여 붙여질 수 있다. 이러한 상표는 아마 소비자 시장에서 흔하지만 다른 시장수준에서도 통용될 수 있다. 용역에 대해서도 상표가 있을 수 있다. 상표권은 보통 법인 등이 단독으로 소유한다. 상호(통상 기업의 이름)도 상표와 같은 시장침투력을 가질 수 있는데 이를 상표처럼 특정한 형태로 확실히 등록하기도 한다. 유명인사, 디자이너, 운동선수, 영화배우, 연예인 등의 이름이 상호와 상표로 사용될 수도 있는데 이는 매우 성공적인 마케팅 도구가 되어 왔다 6.11 상표의 양도, 사용허여, 기타 이전이 있을 수 있다. 실제 다양한 사용허여계약이 맺어진다. 판매업자는 상표권자의 제조제품을 판매하기 위하여 사용허여계약 없이 그 상표를 사용할 수도 있지만 상표사용허여계약이 체결되는 경우도 빈번하며 특히 국제거래에서 그러하다. 이와 같이 상표권자가 다른 기업에게 그 기업 제조제품 또는 그 기업이 구입하는 다른 제조원 제품(또는 그 기업이 구입하는 상표권자의 제품, 예를 들면 제품 또는 부품을 별도 거래에서 상표가 부착되지 않은 상태로 일괄 구매하는 경우)에 자기 상표를 사용하는 사용권을 줄 수 있다. 상표사용허여계약의 조건은 매우 다양하다 6.13 1장, 2장 및 3장에서 설명된 정상거래원칙 적용을 위한 일반적 지침이 특수관계기업간의 무형자산 거래 가격결정에도 그대로 적용된다. 그러나, 무형자산은 그 독특한 성격으로 인해 비교대상을 찾기가 복잡하고 경우에 따라서는 거래 당시에 가치를 결정하는 것이 곤란할 수 있기 때문에 무형자산관련 특수관계거래에 대한 정상거래원칙 적용이 쉽지 않을 수도 있다. 더욱이 특수관계기업은 때로 그 관계에 기인한 지극히 정당한 사업상의 필요 때문에 정상거래간에는 이루어지지 않는 방식으로 거래를 형성시킬 수 있다(1장 1.10 및 1.36 참조) 마. 상표법 제2조 [정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다 1. "상표"라 함은 상품을 생산ㆍ가공ㆍ증명 또는 판매하는 것을 업으로 영위하는 자가 자기의 업무에 관련된 상품을 타인의 상품과 식별되도록 하기 위하여 사용하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것(이하 "표장"이라 한다)을 말한다 가. 기호ㆍ문자ㆍ도형ㆍ입체적 형상ㆍ색채ㆍ홀로그램ㆍ동작 또는 이들을 결합한 것 나. 그 밖에 시각적으로 인식할 수 있는 것 6. "상표의 사용"이라 함은 다음 각목의 1에 해당하는 행위를 말한다 가. 상품 또는 상품의 포장에 상표를 표시하는 행위 나. 상품 또는 상품의 포장에 상표를 표시한 것을 양도 또는 인도하거나 그 목적으로 전시·수출 또는 수입하는 행위 다. 상품에 관한 광고·정가표·거래서류·간판 또는 표찰에 상표를 표시하고 전시 또는 반포하는 행위 ② 제1항 제6호 가목 내지 다목의 규정에 의한 상품, 상품의 포장, 광고, 간판 또는 표찰에 상표를 표시하는 행위에는 상품, 상품의 포장, 광고, 간판 또는 표찰을 표장의 형상으로 하는 것을 포함한다.