조심 2021서5459 (2023.12.06)

AAA가 제기한 심판청구는 각하하고, BBB가 2021.3.30. 제기한 경정청구에 대한 거부처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요 가. CCC(이하 “CCC”이라 한다)는 1939년 10월 OOO에서 OOO사업을 한 ‘OOO’로 시작하여 1947년 6월 법인전환하고, OOO을 주요사업으로 영위하였고, 2021년 1월 OOO사업부문인 BBB 주식회사(신설법인, 이하 “청구법인 BBB” 또는 “BBB”라 한다)를 인적분할한 후 OOO부문인 DDD(분할신설법인)를 물적분할하고, AAA(존속법인, 이하 “청구법인 AAA” 또는 “AAA”이라 한다)로 상호변경, 지주회사로 전환하였다. CCC은 2015사업연도에 해외현지법인 OOO(1995.2.25. 설립, EEE, 이하 “쟁점자회사”라 한다)에 대한 매출채권 OOO원(이하 “전체매출채권액”이라 한다)에 대하여 채권포기합의를 하여 채무면제를 하였고, 손금불산입한 채권포기금액 OOO원 중 건당 미회수 잔액 미화 50만불을 초과하는 OOO원에 해당하는 채권에 대하여 2015년 12월 외국환은행인 OOO에 채권회수의무제외를 신청하여 승인을 받았다. 나. 청구법인 AAA과 청구법인 BBB는 2021.3.30. 처분청에게 미화 50만불 미만 채권(이하 “쟁점매출채권”이라 한다)을 포함한 전체 채권포기금액 OOO원에 대하여 대손을 인정하여 줄 것을 경정청구하였고, 예비적으로 포기한 전체 채권 OOO원 중 외국환은행장의 채권회수의무 면제승인을 받은 채권 OOO원에 대하여 대손을 인정하여 줄 것을 각각 경정청구하였다. 다. 처분청은 2021.6.14. 이 건 경정청구에 대하여 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제7호의 규정에 따라 주위적 청구는 기각하고, 예비적 청구를 인용하여 2015사업연도 법인세 OOO원을 감액ㆍ결정하였다. 라. 청구법인 AAA과 청구법인 BBB는 남은 경정청구금액에 불복하여 2021.8.27. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인들 주장 (1) 청구법인과 해외자회사 관계 CCC은 해외건설공사를 수행하기 위해 OOO 등지에 해외현지법인들을 설립하였고 OOO에는 1995.2.25. 쟁점자회사를 설립하였으며, OOO은 외국인투자제한법에서 현지인의 최소지분율을 OOO로 규정하고 있어 CCC이 쟁점자회사의 OOO 지분을, OOO 현지인이 OOO 지분을 소유하고 있다. 다만 지분율과 무관하게 CCC이 쟁점자회사에 대하여 실질적인 지배관리권을 행사하고 있다. 해외건설프로젝트의 경우 주로 수주업체가 자재조달, 설계, 시공까지 전 과정을 책임지는 공사방식인 EPC(Engineering, Procurement, Construction)로 구성된 플랜트 공사로 구성되어 있고(일종의 Turn-key 방식의 수주), 쟁점자회사는 OOO 현지의 건설면허를 가지고 있고 구체적으로 설계 및 조달(EP) 업무의 경우 모회사인 CCC이 담당하고, 현지시공(C)은 쟁점자회사가 담당하였다. 시공업무는 현지법령상 건설면허가 필요한데, 건설면허가 없는 CCC은 직접 시공업무까지 수행할 수는 없고, 면허가 있는 쟁점자회사만이 할 수 있기 때문이다. 쟁점자회사는 현지법령에서 요구되는 건설면허를 위하여 설립된 법인이므로, 최소한의 인원만을 직접 고용하는 형태로 운영되었고, CCC이 OOO 현지에서 EPC 프로젝트를 수주하는 경우, 실제로 시공업무(C)를 담당할 인원은 CCC에서 쟁점자회사로 파견하는 형태로 운영하였다. 이때 발생하는 인건비 등은 시공업무를 담당하는 쟁점자회사가 부담하여야 할 성질의 것이므로, CCC은 쟁점자회사로부터 파견된 인원의 직급, 성과, 파견장소 등에 따라 책정된 인건비에 일정한 마진을 가산하여 계산된 용역대가를 수취하였다(인력파견용역계약서). 이외에도 CCC은 쟁점자회사에 시스템 사용수수료 등을 수취하고 있으며, 2011년부터 2018년까지 쟁점자회사로부터 발생한 매출액은 총 OOO원에 달한다. (2) 쟁점매출채권의 조정 사유 CCC은 2015.12.경 쟁점자회사에 대하여 OOO 등 해외 건설프로젝트별로 인력을 파견한 대가로 인한 매출채권 OOO이 발생하였는데, 쟁점자회사는 2014년부터 손실이 발생하였고, 그 규모가 확대됨에 따라 2015년말 추정자본총계가 OOO로 완전 자본잠식 상태가 예정되었다. OOO 현지법령에 따르면, 재무능력과 관련하여 건설면허를 취득한 자에게 자본잠식이 과다하게 발생할 경우 발급받은 면허를 무효로 간주하고, 면허갱신을 거절한다고 규정하고 있다. 때문에, 만약 쟁점자회사의 재무상태가 연말까지 완전 자본잠식상태를 해소하지 못할 경우 2016.6.경 건설면허를 갱신을 받지 못할 수 있고, CCC은 사실상 OOO 현지 건설프로젝트를 수주하는 것이 불가능한 상황에 처하게 되었다. 따라서, 쟁점자회사의 재무상태를 건전화하여 OOO 현지 플랜트 사업을 원활히 수행할 목적으로 CCC은 2015.12.17. 쟁점자회사와 사이에 쟁점자회사에 대한 매출채권 중 일부인 OOO의 지급의무를 면제하기로 하였다. 그리고, CCC은 2015.12.23. 미화 50만불을 초과하는 채권(OOO)에 대하여는 외국환거래법령에 따라 OOO으로부터 채권회수의무를 면제받았다(채권회수의무제외 인정신청서). (3) 미화 50만불 이하 채권에 대하여는 외국환거래법령에서 ‘규제 완화’의 차원에서 채권회수의무 면제제도를 따로 두고 있지 않은 것에 불과하다는 점, 건당 미화 50만불 초과 채권에 대하여 변제할 능력이 없다고 인정받았다면, 건당 미화 50만불 이하 채권에 대하여도 당연히 변제능력이 없다는 점을 인정받은 것과 다름없다는 점, 실제로 CCC은 쟁점자회사가 당시 재무사정이 악화되었다는 사정을 소명하였고, 이를 바탕으로 외국환은행장이 쟁점자회사가 채권을 변제할 능력이 없음을 인정하였는데, 제출한 자료는 건당 미화 50만 불 초과 채권을 변제할 능력이 없다고 소명한 것이 아니라 모든 채권을 감안하여 쟁점자회사가 완전자본잠식상태에 있다고 소명한 것이라는 점, CCC은 쟁점자회사에 대하여 하나의 인력파견용역계약을 체결하였고, 쟁점매출채권과 건당 미화 50만불 초과하는 채권 모두 위 계약에서 발생한 것으로서 사실상 하나의 채권에 해당하고, 만약 CCC이 일괄하여 쟁점자회사에 대금을 청구하고 그에 대하여 채권회수의무를 면제받았다면 당연히 채권 전부에 대하여 대손금이 인정되었을 것이라는 점 등을 감안하면, 쟁점매출채권에 대하여도 대손금으로 인정되어야 한다. (가) 「법인세법 시행령」(2017.2.3. 대통령령 제27828호로 일부 개정되기 전의 것, 구법인세법 시행령) 제19조의2 제1항 제7호에서는 “물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 따라 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것”으로 규정하고 있다. 위 규정은 「법인세법」상 회수불가능성이 인정되는 대손사유 중 하나로 외국환거래법에 따라 당해 채권자가 채권회수의무를 면제받은 경우를 인정하고 있다. 이는, 외국환거래법령에 따라 채권자가 채권회수의무를 면제받기 위해서는, 채무자가 채권을 변제할 능력이 없어 채권의 회수가 불가능한 사유를 증빙하는 서류를 첨부한 뒤 이를 외국환은행장이 확인하여 인정받아야 한다는 점을 감안한 것으로 이해된다. (나) 한편, 「외국환거래법」은 외환시장의 안정과 외환거래의 건전화를 위하여 채권회수의무제도를 두고 있고, 외환이 만성적으로 부족한 때에 민간보유 외화자산까지 국가적 차원에서 통합하여 관리·통제 할 필요가 있다는 정책적 판단에 따라 도입되었다. 연혁적으로는 1961.12.31. 제정된 「외국환관리법」에서는 금액에 상관없이 모든 채권을 지체없이 추심하여 회수하도록 하였고, 시장개방에 따라 점차 채권회수의무대상을 감소시켜 2006년 6월경부터는 건당 미화 50만불 초과 채권에 대하여만 채권회수의무를 부여하였다. 이상과 같이 채권회수의무를 위반할 경우 「외국환거래법」에 따른 제재 외에도, 경우에 따라서는 「특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률」제4조에 따라 징역형도 부과받을 수 있으므로, 외국환거래법령에서는 외환자유화 등의 경제환경 변화를 감안하여 지속적으로 채권회수의무의 범위를 축소시켜온 것이다. (다) 국세청의 유권해석 역시도 같은 태도이다. 국세청은 채권회수의무가 부여된 채권과 유사하게 회수불가능이 객관적으로 인정되는 경우에는 대손금으로 인정받을 수 있다고 해석해왔다. (라) 쟁점매출채권의 경우 앞서 살펴본 것과 같이 CCC이 자의적으로 회수불가능성이 있다고 판단한 것이 아니라, 외국환은행장인 우리은행장이 쟁점자회사의 변제불가능을 인정하여 채권회수의무를 면제받았다. 그렇다면, 쟁점매출채권의 회수불가능성이 객관적으로 인정되었음은 분명하고, 개별 건 당 외국환거래법상 회수의무 면제 제도를 따로 두지 않아 신고대상에서 제외한 것에 불과한 쟁점매출채권만 대손금 범위에서 제외할 하등의 이유가 없다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 쟁점매출채권에 대하여는 외국환거래법령에서 ‘규제완화’의 차원에서 채권회수의무 면제제도를 따로 두고 있지 않은 것에 불과한 것이라고 주장하나, 「외국환거래법」은 외국환거래와 그 밖의 대외거래의 자유를 보장하고 시장기능을 활성화하여 대외거래의 원활화 및 국제수지의 균형과 통화가치의 안정을 도모하기 위한 법령으로 「법인세법」과는 실현하고자 하는 목적이 다른 법체계이며, 채권회수의무대상을 감소시켜 외환거래에 대한 규제를 완화하고 있는 「외국환거래법」과는 다르게 「법인세법」에서는 대손 판단 시 채권 회수불능 기준의 모호함으로 인하여 대손금의 범위를 매우 엄격하게 규정하고 있다. 따라서 외국환은행장으로부터 채권회수의무의 면제를 받았는지가 「법인세법 시행령」에서 규정하고 있는 채권의 대손해당 여부에 영향을 미치는 것이지 채권회수의무 면제제도 대상에 해당하는 채권인지 아닌지가 영향을 미치는 것이 아니다. (2) CCC은 건당 미화 50만불 초과채권에 대하여 변제할 능력이 없다고 인정받았다면, 쟁점매출채권에 대하여도 당연히 변제능력이 없다는 점을 인정받은 것과 다름없다고 주장하나, 청구법인들이 제시한 국세청의 유권해석을 보면 일정금액 미만의 채권에 대하여 현지의 거래은행, 공증기관 또는 공공기관의 확인에 의하여 수출대금을 회수 할 수 없음이 객관적으로 인정되는 경우에는 손비로 처리할 수 있다는 내용으로 손비처리의 기본전제로 현지의 거래은행 등의 인정이 있는 경우로 한정하고 있다. 그러나 청구법인들의 제출한 채권회수의무제외 인정신청서 및 그 첨부서류의 내용을 보면 비록 전체채권에 대하여 채권회수의무제외 사유서를 제출하였으나, 최종 인정금액은 50만불 초과하는 채권의 합계로 확인되며 쟁점매출채권에 대하여 회수불능의 사유를 인정한다는 외국환은행장의 어떠한 의견표시도 확인되지 아니하며, 따라서 청구법인들의 주장은 외국환은행장의 인정사항을 전체채권을 대상으로 자의적으로 확대 해석한 것이다. . (3) CCC은 쟁점자회사에 대하여 하나의 인력파견용역 계약을 체결하였고, 쟁점매출채권과 건당 미화 50만불 초과하는 채권 모두 위 계약에서 발생한 것으로 사실상 하나의 채권이라고 주장하나, 하나의 용역계약에 의하여 인력이 파견되었다 하더라도 구체적인 용역제공 내용이 다르다면 각각이 별도의 계약으로 보는 것이 합리적이며, 하나의 계약이어도 공급시기에 따라 여러 건의 매출채권이 발생할 수 있으며, 청구법인들이 제시한 인력파견용역계약서는 인력파견에 관한 일반적인 사항(적용지역, 현지 의료보험, 현지 근로허가 등)을 규정한 것으로 사실상 하나의 채권이라는 청구법인들의 주장을 뒷받침할 만한 개별 프로젝트별 파견인원 및 구체적인 업무내용을 확인할 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 존속법인의 경정청구가 중복청구에 해당하는지 여부 ② 쟁점매출채권의 대손금 인정여부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) CCC은 2015사업연도 해외현지법인 OOO(1995.2.25. 설립, EEE, 쟁점자회사)에 대한 매출채권 OOO원(전체매출채권액)에 대하여 채권포기합의를 체결하여 채무면제를 하였고, 손금불산입한 채권포기금액 OOO원 중 건당 미회수 잔액 미화 50만불을 초과하는 OOO원에 해당하는 채권에 대하여 2015년 12월 외국환은행인 OOO에 채권회수의무제외 신청하고 승인을 받았다. 청구법인 AAA과 청구법인 BBB는 2021.3.30. 처분청에게 미화 50만불 이하 채권(이하 “쟁점매출채권”이라 한다)을 포함한 전체 채권포기금액 OOO원에 대하여 대손을 인정하여 줄 것을 경정청구하였고, 예비적으로 포기한 전체 채권 OOO원 중 외국환은행장의 채권회수의무 면제승인을 받은 채권 OOO원에 대하여 대손을 인정하여 줄 것을 각각 경정청구하였다. (2) 청구법인들이 주장하는 인력파견용역계약 관련 내용은 다음과 같다. (가) 쟁점자회사는 OOO 현지의 건설면허[OOO]를 가지고 있고, 건설면허는 매년 7.1.부터 이듬해 6.30.까지를 존속기간으로 하고 있어 1년 단위로 갱신되고 있다. 해외건설프로젝트의 경우 주로 수주업체가 자재조달, 설계, 시공까지 전 과정을 책임지는 공사방식인 EPC(Engineering, Procurement, Construction)로 구성된 플랜트 공사로 구성되어 있고, 이는 일종의 Turn-key 방식의 수주와 유사하다. 구체적으로 설계 및 조달(EP) 업무의 경우 모회사인 CCC이 담당하고, 현지시공(C)은 쟁점자회사가 담당하였다. 시공업무는 현지법령 상 건설면허가 필요한데, 건설면허가 없는 CCC은 직접 시공업무까지 수행할 수는 없고, 면허가 있는 쟁점자회사만이 할 수 있다. (나) 쟁점자회사는 위와 같이 현지법령에서 요구되는 건설면허를 위하여 설립된 법인이므로, 최소한의 인원만을 직접 고용하는 형태로 운영되고 있다. 때문에, CCC이 OOO 현지에서 EPC 프로젝트를 수주하는 경우, 실제로 시공업무(C)를 담당할 인원은 CCC에서 쟁점자회사로 파견하는 형태로 운영하였다. 이 때 발생하는 인건비 등은 시공업무를 담당하는 쟁점자회사가 부담하여야 할 성질의 것이므로, CCC은 쟁점자회사로부터 파견된 인원의 직급, 성과, 파견장소 등에 따라 책정된 인건비에 일정한 마진을 가산하여 계산된 용역대가를 수취하였다. (3) 채무조정협약서의 내용은 다음과 같다. (가) 채무조정협약서에는 쟁점자회사의 재무상태를 건전화하여 OOO 현지 플랜트 사업을 원활히 수행할 목적으로 CCC은 2015. 12.17. 쟁점자회사와 사이에 쟁점자회사에 대한 매출채권 중 일부인 OOO의 지급의무를 면제하기로 한 내용이 나타난다. (나) 채권회수의무제외 인정신청서에는 CCC이 2015.12.23. 미화 50만불을 초과하는 채권(OOO)에 대하여는 외국환거래법령에 따라 OOO으로부터 채권회수의무를 면제받은 것으로 나타나고, 신청사유에는 2015년말 EEE의 자본잠식상태가 추정됨에 따라 현지 건설공사 수행에 필요한 건설업면허의 갱신불가로 기존공사의 계속수행 및 향후 추가 공사수주가 불가능하게 되고 따라서 당사는 EEE와의 합의에 의하여 채권금액을 감면하여 EEE의 자본잠식을 해소하고자 면제를 신청한다는 내용이 나타난다. (4) 쟁점자회사의 요약재무상태표와 요약손익계산서는 OOO과 같다. (5) 사전열람후 청구법인의 제출내용은 다음과 같다. (가) 처분청은 청구법인들의 제출한 채권회수의무제외 인정신청서 및 그 첨부서류의 내용을 보면 쟁점매출채권에 대하여 회수불능의 사유를 인정한다는 외국환은행장의 어떠한 의견표시도 확인되지 아니한다고 주장한다. 그러나 채권회수의무제외 인정신청서의 신청사유에는 “2015년말 EEE의 자본잠식상태가 추정됨에 따라 현지 건설공사 수행에 필요한 건설업면허의 갱신불가로 기존공사의 계속수행 및 향후 추가 공사수주가 불가능하게 되고 따라서 당사는 EEE와의 합의에 의하여 채권금액을 감면하여 EEE의 자본잠식을 해소하고자 면제를 신청한다”는 내용이 있고, OOO은 이러한 신청사유를 인정하여 채권회수의무 면제를 승인하였다. 즉 OOO은 쟁점자회사라는 회사 자체가 쟁점매출채권을 포함한 전체매출채권액에 대한 변제능력이 없다는 점을 인정하여 CCC의 채권회수의무 면제신청을 승인한 것이지, 쟁점자회사가 전체매출채권액 중 쟁점매출채권을 제외한 금액(건당 미화 50만불 초과 채권액)에 대해서만 변제능력이 없고 쟁점매출채권에 대해서는 변제능력이 있다고 인정해서 CCC의 채권회수의무 면제신청을 승인한 것이 아님은 분명하다. (나) 구 「외국환거래법」(2017.1.17. 법률 제14525호로 일부개정되기 전의 것) 제7조 제1항은 “기획재정부장관은 외환시장의 안정과 외국환거래의 건전화를 위하여 비거주자에 대한 채권을 보유하고 있는 거주자로 하여금 그 채권을 추심하여 국내로 회수하게 할 수 있다.”, 같은 조 제2항은 “제1항에 따른 회수 대상 채권의 범위·회수기한과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”고 규정하고 있고, 구 「외국환거래법 시행령」(2017.6.27. 대통령령 제28145호로 일부개정되기 전의 것) 제12조 제1항은 “법 제7조 제1항에 따른 회수대상채권의 범위는 1건당 미화 5만불에 상당하는 금액을 초과하는 채권 중 기획재정부장관이 정하여 고시하는 채권으로 한다.”고 규정하고 있다. 그리고 그 위임에 따라 구 외국환거래규정(2017.6.29. 기획재정부고시 제2017-19호로 개정되기 전의 것, 이하 같음) 제1-3조 제1항은 “영 제12조 제1항의 규정에 의한 채권은 다음 각호의 1에 해당하는 채권을 제외한 건당 미회수 잔액이 미화 50만불을 초과하는 채권으로 한다.”고 규정하고 있었고, 같은 조 제2항은 각 호에서 외국환은행의 장이 채권회수의무 면제를 승인할 수 있는 경우로 다음의 사유를 정하고 있었다.

OOO의 이 건 채권회수의무 면제 승인은 구 외국환거래규정 제1-3조 제2항 제3호에 근거하여 이루어졌다. 즉 CCC은 ‘불가피하게 거래당사자간의 합의에 의하여 채권금액을 감면하기로 한 경우로서 현지의 거래은행·검사기관·공증기관 또는 공공기관이 확인하는 경우’에 해당하였기 때문에 우리은행장으로부터 채권회수의무 면제를 승인받을 수 있었던 것이다. 실제로 CCC은 OOO 현지법령에 따라 쟁점자회사가 연말까지 완전 자본잠식상태를 해소하지 못할 경우 2016.6.경 건설면허를 갱신을 받지 못할 수 있고, 그 경우 CCC은 기존공사의 계속수행 및 향후 추가 공사수주가 불가능한 상황에 처하기 때문에 불가피하게 쟁점자회사와 전체매출채권액(OOO)을 포기하는 채무조정협약을 체결하였다. 그리고 CCC과 쟁점자회사는 채무조정협약서에 OOO 현지 공증기관인 OOO의 공증을 받았고, 청구법인들은 이 건 경정청구를 하면서 처분청에 해당 채무조정협약서를 ‘OOO(채무면제 시 현지 신고 서류)’으로 제출하였다. 또한 쟁점자회사는 현지 공공기관인 OOO로부터 ‘2015.12.31. 현재 OOO(전체매출채권액)의 적자 청산을 위한 지분구조조정(the equity restructuring to wipe out deficit as of December 31, 2015 in the amount of OOO)’으로 승인을 받기도 하였고, 청구법인들은 이 건 경정청구 당시 처분청에 위 OOO의 지분구조조정 승인서(Certificate of Approval of Equity Restructuring)도 ‘OOO(채무면제 시 현지 신고 서류)’에 포함하여 제출한 바 있다. (다) 그 동안의 국세청 유권해석(법인46012-1252, 1999.4.3., 서면2팀-2543, 2004.12.6. 등)은 모두 “외국환거래법령에서 정한 금액 이하인 수출대금을 회수하지 못하는 경우로서 현지의 거래은행, 공증기관 또는 공공기관의 확인에 의하여 동 수출대금을 회수할 수 없음이 객관적으로 인정되는 경우에는 그 회수할 수 없음이 확정된 날이 속하는 사업연도에 손비로 처리할 수 있다”고 해석하여 왔다. 그런데 CCC과 쟁점자회사 간 채무조정협약서 및 현지 공증기관(OOO)과 현지 공공기관(OOO)의 확인에 의하여 쟁점매출채권을 포함한 전체매출채권액 전액을 회수할 수 없다는 점이 객관적으로 인정되므로, 쟁점매출채권은 국세청의 일관된 유권해석에 의할 때에도 2015사업연도의 손비에 해당한다. (라) 한편 처분청은 쟁점매출채권과 건당 미화 50만불을 초과하는 채권이 사실상 하나의 채권이라는 점을 뒷받침할 만한 개별 프로젝트별 파견인원 및 구체적인 업무내용을 확인할 수 없다고 주장한다. 그러나 전체매출채권액 중 쟁점매출채권과 건당 미화 50만불을 초과하는 채권이 모두 하나의 용역계약에서 비롯되었다는 점에 대해서는 처분청도 다툼이 없는 것으로 보이고, 채권의 회수 가능성은 결국 채무자가 누구인지에 따라 달라지는데, 이 건에서는 위 두 채권의 채무자가 쟁점자회사로 동일하였다는 점이 중요하다. 즉 전체매출채권액은 쟁점매출채권과 건당 미화 50만불을 초과하는 채권의 구분 없이 동일하게 회수 가능성이 없었고, 이에 대하여 한꺼번에 OOO의 지분구조조정 승인도 같이 받았으며, 다만 외국환거래법령에서 정한 절차상 채무면제를 위하여 외국환은행의 장의 채권회수의무 면제 승인이라는 절차를 거쳐야 하는지만 차이가 있었을 뿐이다. (6) 청구법인의 대리인과 처분청 담당자가 2023.11.14. 조세심판관회의에 참석하여 청구법인의 대리인은 CCC이 외국환은행장에 제출한 서류에 50만불 초과 매출채권과 50만불 이하 매출채권에 대하여 함께 동일하게 서류를 제출하였고, 청구법인이 OOO 지분이 아닌 자회사여서 증자를 할 수 없어 부득이 한 방법으로 채무면제를 선택하였다고 진술하였고, 처분청 담당자는 청구법인이 제출한 채무조정협약서 및 지분구조조정승인서는 쟁점매출채권의 회수불능을 확인하는 서류로 볼 수 없다고 진술하였다. (7) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 본다. 1) 「국세기본법」상 경정청구는 환급금의 지급을 목적으로 하는 일종의 재산적 권리로서 이러한 권리를 갖는 자가 처분청으로부터 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익을 침해당한 경우에는 불복청구를 할 수 있다고 할 것인데, 분할의 경우 불복청구의 당사자 등에 관하여 「국세기본법」등에서 이를 규정한 바 없으므로, 「상법」상 분할에 관한 규정에 따른 권리자를 분할 후의 불복청구 당사자로 정할 수밖에 없다 하겠다. 2) 「상법」제530조의10 은 분할 등으로 인하여 설립되는 회사 및 존속하는 회사의 권리와 의무는 분할계획서가 정하는 바에 따라 승계된다고 규정하고 있고(국심 2002서1692, 2003.11.26. 국세심판관합동희의, 같은 뜻임), 「국세기본법」제25조 제2항에 따라 법인이 분할되는 경우 분할되는 법인에 대하여 분할등기일 이전에 부과되거나 납세의무가 성립된 국세 및 강제징수비는 분할로 승계된 재산가액을 한도로 분할되는 법인과 분할로 설립되는 법인이 연대하여 납부할 의무를 지도록 규정하고 있고, 「국세기본법」 등 관련 법령에서 경정 등의 청구권의 승계를 금지하는 별도의 규정이 없는 점 등에 비추어 경정 등 청구권자의 지위도 「상법」제530조의10 의 규정에 따라 분할신설회사에 승계된다고 봄이 타당하다 하겠다(조심 2020지780, 2021.6.23., 같은 뜻임). 3) 이 건의 경우 청구법인 AAA은 쟁점매출채권과 관련하여 경정청구를 할 수 있다고 주장하나, CCC이 영위하던 건설사업부문을 인적분할을 통하여 분할신설법인인 청구법인 BBB가 설립되었고, CCC의 건설사업부문과 관련하여 진행된 쟁점출자전환에 관한 경정 등 청구권자의 지위는 「상법」제530조의10 에 따라 분할신설법인인 청구법인 BBB에게 승계된다고 봄이 타당하고, 분할존손법인인 청구법인 AAA이 이 건과 관련하여 경정청구를 할 수 있는 자에 해당한다고 보기 어려운바, 청구법인 AAA이 제기한 심판청구는 부적법한 심판청구에 해당한다고 판단된다(조심 2021서5747, 2023.8.30., 같은 뜻임). (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 본다. 1) 「법인세법」상 대손금의 형태는 그에 대응하는 ① 청구권이 법적으로 소멸된 경우와 ② 법적으로는 소멸되지 아니하였으나 채무자의 자산상황·지급능력 등에 비추어 자산성의 유무에 대하여 회수불능이라는 회계적 인식을 한 경우로 구분할 수 있고, 전자는 당연히 회수할 수 없게 된 것이므로 법인이 이를 대손으로 회계상의 처리를 하였는지 여부와는 관계없이 그 소멸된 날이 속하는 사업연도의 손금으로 산입되는 것이고 후자는 채권 자체는 그대로 존재하고 있으므로 법인이 회수불능이 명백하게 되어 대손이 발생했다고 회계상의 처리를 하였을 때에 한하여 세무회계상 당해 사업연도의 손금에 산입할 수 있다(대법원 1988.9.27. 선고 87누465 판결, 같은 뜻임). 2) 처분청은 50만불 이하 채권인 쟁점매출채권에 대하여 해당규정에 없어 대손금으로 인정할 수 없다는 의견이나, CCC이 당시 50만불 이하인 쟁점매출채권도 50만불 초과 채권과 동일하게 OOO 현지 공관절차를 거쳐 외국환은행장에게 동일하게 해당 서류를 제출한 데 대하여 외국환은행장이 외국환거래규정에 의하여 50만불 초과 채권만 채권회수의무 제외 승인을 한 것 등을 고려하면, CCC과 쟁점자회사 사이에 체결된 하나의 계약으로 그 발생원인과 채무자가 동일한 것으로 보이는 점, 외국환거래법령은 외국환은행의 행정상의 목적으로 채권회수대상 면제승인 신청 범위를 설정한 것으로 볼 수 있고 그렇다면 그 실질이 동일한 채권으로서 50만불 이하 채권도 회수의무면제대상으로서 대손처리요건을 충족한다고 보는 것이 합리적인 점, 쟁점자회사가 OOO 지분이 아닌 자회사여서 유상증자를 통하여 악화된 자회사의 재무구조개선을 할 수 없어 부득이 채무면제방법을 사용하였다고 한 청구법인의 진술이 설득력이 있어 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 청구법인 BBB의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이라고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제1호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등 (1) 법인세법(2014.12.23. 법률 제12850호로 개정된 것) 제19조의2[대손금의 손금불산입] ① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 "대손금"이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. ② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다. 1. 채무보증(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權) 2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것 ③ 제1항에 따라 손금에 산입한 대손금 중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다. ④ 제1항을 적용받으려는 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. ⑤ 대손금의 범위와 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26068호로 개정된 것) 제19조의2 [대손금의 손금불산입] ① 법 제19조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 1. 「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금 2. 「어음법」에 따른 소멸시효가 완성된 어음 3. 「수표법」에 따른 소멸시효가 완성된 수표 4. 「민법」에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금 5. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권 6. 「민사집행법」 제102조 에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권 7. 물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 따라 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것 8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권 9. 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다). 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다. 10. 삭제 ＜2013.2.15.＞ 11. 회수기일이 6개월 이상 지난 채권 중 채권가액이 20만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)인 채권 12. 제61조 제2항 각 호 외의 부분 단서에 따른 금융회사 등의 채권(같은 항 제13호에 따른 여신전문금융회사인 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한정한다) 중 다음 각 목의 채권 가. 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융회사 등이 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 것 나. 금융감독원장이 가목의 기준에 해당한다고 인정하여 대손처리를 요구한 채권으로 금융회사 등이 대손금으로 계상한 것 13. 「중소기업창업 지원법」에 따른 중소기업창업투자회사의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것 ② 제1항 제9호에 따른 부도발생일은 소지하고 있는 부도수표나 부도어음의 지급기일(지급기일 전에 해당 수표나 어음을 제시하여 금융회사 등으로부터 부도확인을 받은 경우에는 그 부도확인일을 말한다)로 한다. 이 경우 대손금으로 손금에 계상할 수 있는 금액은 사업연도 종료일 현재 회수되지 아니한 해당 채권의 금액에서 1천원을 뺀 금액으로 한다. ③ 제1항 각 호의 대손금은 다음 각 호의 어느 하나의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다. 1. 제1항 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날 2. 제1호 외의 경우에는 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날 ④ 제3항 제2호에도 불구하고 법인이 다른 법인과 합병하거나 분할하는 경우로서 제1항 제8호부터 제13호까지의 규정에 해당하는 대손금을 합병등기일 또는 분할등기일이 속하는 사업연도까지 손금으로 계상하지 아니한 경우 그 대손금은 해당 법인의 합병등기일 또는 분할등기일이 속하는 사업연도의 손금으로 한다. ⑤ 내국법인이 기업회계기준에 따른 채권의 재조정에 따라 채권의 장부가액과 현재가치의 차액을 대손금으로 계상한 경우에는 이를 손금에 산입하며, 손금에 산입한 금액은 기업회계기준의 환입방법에 따라 익금에 산입한다. ⑥ 법 제19조의2 제2항 제1호에서 "「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증을 말한다. 1. 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 2. 제61조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 금융회사 등이 행한 채무보증 3. 법률에 따라 신용보증사업을 영위하는 법인이 행한 채무보증 4. 「대·중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률」에 따른 위탁기업이 수탁기업협의회의 구성원인 수탁기업에 대하여 행한 채무보증 5. 삭제 ＜2010.7.21.＞ ⑦ 법 제19조의2 제2항을 적용받는 채권의 처분손실은 손금에 산입하지 아니한다. ⑧ 제63조 제2항에 해당하는 법인이 신용보증계약에 의하여 대위변제한 금액 중 해당 사업연도에 손금으로 계상한 금액(대위변제한 금액 중 구상채권으로 계상한 금액을 제외한 금액을 말한다)은 구상채권으로 보아 손금불산입한다. 이 경우 손금불산입한 금액은 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. ⑨ 법 제19조의2 제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 대손충당금및대손금조정명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. (3) 외국환거래법 (2011.4.30. 법률 제10618호로 개정된 것) 제7조[채권의 회수명령] ① 기획재정부장관은 외환시장의 안정과 외국환거래의 건전화를 위하여 비거주자에 대한 채권을 보유하고 있는 거주자로 하여금 그 채권을 추심하여 국내로 회수하게 할 수 있다. ② 제1항에 따른 회수 대상 채권의 범위ㆍ회수기한과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 외국환거래법 시행령 (2011.7.25. 대통령령 제23041호로 개정된 것) 제12조[채권의 회수명령] ① 법 제7조 제1항에 따른 회수대상채권의 범위는 1건당 미화 5만달러에 상당하는 금액을 초과하는 채권 중 기획재정부장관이 정하여 고시하는 채권으로 한다. ② 제1항에 따른 회수대상채권을 보유하고 있는 거주자는 해당 채권의 만기일 또는 조건성취일부터 1년 6개월 이내에 이를 국내로 회수하여야 한다. ③ 기획재정부장관은 채권의 회수가 불가능하거나 회수기한의 연장이 불가피하다고 인정되면 직권 또는 신청에 의하여 채권회수대상에서 제외하거나 채권회수기한을 연장할 수 있다. (5) 외국환거래규정 (기획재정부고시 제2017-19호) 제1-3조【채권의 회수】① 영 제12제 제1항의 규정에 의한 채권은 다음 각 호의 1에 해당하는 채권을 제외한 건당 미회수 잔액이 미화 50만불을 초과하는 채권으로 한다＜재정경제부고시 제 2006-26호, 2006.8.3. 개정＞ 1. 이 규정에 의하여 해외보유가 인정된 채권 2. 외국인거주자가 외국에 있는 비거주자로부터 상속·유증·증여에 의하여 취득한 채권 3. 이 규정에 의하여 인정된 자본거래(해외직접투자등를 포함한다)로 전환한 경우의 전환권 채권, 다만 전환절차는 해당 자본거래의 규정을 따른다＜기획재정부고시 제2013-21호 2013.12.19.개정＞ ② 제1항의 규정에 의한 채권을 보유하고 있는 거주자가 불가피한 사유로 동 채권을 회수대상채권에서 제외하고자 하는 경우에는 별지 제1-1호 서식의 회수대상채권제외신고서에 의하여 한국은행총재에게 신고하여야 한다. 다만 각 호의 1에 해당하여 채권의 회수가 불가능하다고 외국환은행의 장이 인정하는 경우에는 그러하지 아니하다＜기획재정부고시 제2007-62호, 2007.12.17. 개정＞ 3. 거래상대방의 인수거절·지급거절로 채권금액의 회수가 불가능하거나 불가피하게 거래당사자간의 합의에 의하여 채권금액을 감액하기로 한 경우로서 현지의 거래은행·검사기관·공증기관 또는 공공기관이 확인하는 경우 (6) 국세기본법 제23조(법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계) 법인이 합병한 경우 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인은 합병으로 소멸된 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다. 제25조(연대납세의무) ② 법인이 분할되거나 분할합병되는 경우 분할되는 법인에 대하여 분할일 또는 분할합병일 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세ㆍ가산금 및 체납처분비는 다음 각 호의 법인이 연대하여 납부할 의무를 진다. 1. 분할되는 법인 2. 분할 또는 분할합병으로 설립되는 법인 3. 분할되는 법인의 일부가 다른 법인과 합병하여 그 다른 법인이 존속하는 경우 그 다른 법인(이하 "존속하는 분할합병의 상대방 법인"이라 한다) 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다. 1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때 2. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때 ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다. (각호 생략) 제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다. 1. 「조세범 처벌절차법」에 따른 통고처분 2. 「감사원법」에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분 3. 이 법 및 세법에 따른 과태료 부과처분 ⑨ 동일한 처분에 대해서는 심사청구와 심판청구를 중복하여 제기할 수 없다. (7) 상법 제530조의9(분할 및 분할합병 후의 회사의 책임) ① 분할회사, 단순분할신설회사, 분할승계회사 또는 분할합병신설회사는 분할 또는 분할합병 전의 분할회사 채무에 관하여 연대하여 변제할 책임이 있다. ② 제1항에도 불구하고 분할회사가 제530조의3 제2항에 따른 결의로 분할에 의하여 회사를 설립하는 경우에는 단순분할신설회사는 분할회사의 채무 중에서 분할계획서에 승계하기로 정한 채무에 대한 책임만을 부담하는 것으로 정할 수 있다. 이 경우 분할회사가 분할 후에 존속하는 경우에는 단순분할신설회사가 부담하지 아니하는 채무에 대한 책임만을 부담한다. 제530조의10(분할 또는 분할합병의 효과) 단순분할신설회사, 분할승계회사 또는 분할합병신설회사는 분할회사의 권리와 의무를 분할계획서 또는 분할합병계약서에서 정하는 바에 따라 승계한다.