조심 2024인0369 (2024.05.16)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. aaa.bbb.ccc.ddd.eee(이하 “청구인들”이라 한다)은 2022.10.21. fff(aaa의 부친)으로부터 인천광역시 부평구 OOO 토지 및 건물의 지분 35%(청구인 aaa 10%, 청구인 bbb 10%, 청구인 ccc 5%, 청구인 ddd 5%, 청구인 eee 5%, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 증여받고 청구인들은 2023.1.9. 증여일(2022.10.21.) 당시 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제61조 제1항에 따른 보충적 평가방법을 적용하여 다음의 ＜표1＞과 같이 증여세를 신고.납부하였다.

＜표1＞ 청구인들의 증여세 신고내역

ㅇㅇㅇ

나. 인천지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)이 청구인들에 대한 증여세 세무조사를 실시한 결과 쟁점부동산에 대한 감정평가를 통해 2개의 감정평가법인의 감정가액의 평균액인 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)으로 증여재산가액으로 경정하여 해당 과세자료를 통보하자, 처분청은 2023.10.16. 청구인들에게 다음의 ＜표2＞와 같이 증여세 합계 OOO원을 경정.고지하였다.

＜표2＞ 이 건 증여세 부과내역

ㅇㅇㅇ

다. 청구인들은 이에 불복하여 2024.1.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 쟁점감정가액은 쟁점부동산의 시가에 해당하지 아니하고, 적법한 증여세 과세표준 및 세액의 신고를 마친 증여재산에 대하여 사후적으로 이루어진 소급감정가액이므로 시가로 인정될 수 없다.

납세자는 매매사례가액이나 감정가액 등이 존재하지 않는 경우

상증세법 제61조

에 따른 보충적 평가방법에 의해 증여재산을 평가하고 이에 따라 증여세 과세표준 및 세액을 신고할 수 있다.

상증세법 제68조

제1항에 따르면 증여세 납세의무가 있는 수증자는 증여일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 증여세의 과세가액 및 과세표준을 신고하여야 하고,

상증세법 제60조

제1항에 의하면 ‘이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가(時價)에 따른다.’고 규정하고 있다.

따라서, 납세의무자는 신고 기간 내에 증여일 현재 증여재산의 시가를 증여재산 가액으로 신고하여야 한다.

여기서의 ⓛ ‘시가’는 불특정 다수인 간에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액(이하 “매매사례가액”이라 한다)으로 ② 수용가격·공매가격 및 감정가격 등(이하 “감정가격 등”이라 한다) 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 가액을 포함한다(

상증세법 제60조

제2항). ③ 만약 매매사례가액이나 감정가격 등이 존재하지 아니한 경우에는 해당 재산의 종류·규모·거래 상황 등을 고려하여

상증세법 제61조

부터 제65조까지 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다(

상증세법 제60조

제3항).

그에 따라 증여받은 재산이 부동산인 때에는 토지의 경우 개별공시지가, 건물의 경우 기준시가, 주택의 경우 개별주택가격 및 공동주택가격(이하 “기준시가 등”이라고 한다)을 시가로 본다(

상증세법 제61조

).

다만, 모든 매매사례가액, 감정가격 등이 시가로 인정되는 것은 아니고, 상증세법 시행령은 (i) 매매사례가액의 경우 매매계약일이 증여일 이전 6개월부터 증여일 이후 3개월 내(이하 “평가기간”이라 한다)에 있는 경우에만, (ii) 감정가격의 경우 가격산정기준일과 감정가액평가서의 작성일이 평가 기간 내에 있는 경우에만, (iii) 보상가액·경매가액 또는 공매가액의 경우 보상가액·경매가액 또는 경매가액이 결정된 날이 평가 기간 내에 있어야만 시가로 인정할 수 있다고 정하여 두었다(‘구 상증세법 시행령’ 제49조 제1항 및 제2항).

(iv) 아울러, 시가로 인정되는 매매사례가액·감정가격 등이 둘 이상인 경우에는 증여일로부터 가장 가까운 날의 매매사례가액·감정가격 등을 시가로 보도록 규정하고 있다(구

상증세법 시행령 제49조

제2항).

결국, 납세자는 평가기간 내에 매매사례가액·감정가격 등이 존재하지 않는 경우

상증세법 제60조

제3항 및

상증세법 제61조

에 따라 증여재산에 속한 부동산을 기준시가 등으로 평가하여 과세표준과 세액을 신고·납부할 수 있고 이는 세법에 따른 정당한 신고이다.

적법한 증여세 과세표준 및 세액의 신고를 마친 증여재산에 대하여 사후적으로 이루어진 소급감정가액은 시가로 인정될 수 없다.

이처럼 적법한 증여세 과세표준 및 세액의 신고를 마친 증여재산에 대하여 과세관청이 사후적으로 감정평가한 가액을 시가로 인정하는 것은 ① 실질적으로 상증세법상 보충적 평가방법이 적용될 여지가 없도록 만든다는 점에서 보충적 평가방법에 관한 관련 규정을 형해화시키는 것이고, ② 과세관청이 자의적으로 감정평가대상으로 선정한 납세자와 그렇지 않은 납세자들을 차별 취급하는 것이어서 조세공평의 원칙을 위반하는 것이며, ③ 적법하게 신고를 마친 납세자를 부과제척기간이 도과할 때까지 불안정한 상태에 놓아두어 납세자의 법적 안정성을 침해하는 것이다.

따라서, 적어도 신고 당시 적법하게 과세표준과 세액을 신고한 납세자에 대해서는 과세관청에 의한 소급감정가액을 시가로 인정하지 않는 것이 바로 상증세법상 보충적 평가방법 규정의 취지와 조세공평의 원칙에 맞고, 또한 납세자의 법적 안정성 보호에도 부합한다.

조세심판원 결정(조심 2019서3480, 2021.3.18.)이나 기획재정부 등 질의회신(재산 01254-3725, 1986.12.18., 재산세과-171, 2011.4.1)도 모두 같은 입장을 취하고 있다.

이처럼 특정지역에 해당하는 상속재산을 상속 개시 당시의 시가가 확인되지 아니하므로 국세청 기준시가로 평가하여 자진신고하였고, 또한 관할세무서장이 이를 채택하여 결정한 경우 이는 현행 상증세법상 적법한 것으로서 당해 토지에 대하여 추후 상속개시일을 전후한 소급감정가액이 있다 할지라도 이를 적용하지 아니한다.

상증세법에 따라 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따르는 것이고, ‘시가’란 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말하는 것으로서 같은 법 시행령 제49조(2006.2.9. 대통령령 제19333호로 개정된 것) 제1항에 따라 평가기준일 전후 6월 이내의 기간 중 매매ㆍ감정(소급감정 제외)ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매가액은 당해 상속재산의 시가 범위에 포함되며 시가에 해당하는 가액이 없는 경우에는 같은 법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가하는 것이다.

만약, 납세자가 매매사례가액이 없어 상증세법상 평가방법으로 신고한 경우에도 과세관청이 사후에 소급감정가액을 시가로 산정하여 과세하게 되는 경우 납세자는 부과제척기간 도과 시까지 항상 불안정한 상태에 놓이게 되어 법적 안정성을 심히 저해할 우려가 있다.

또한, 소급감정가액을 시가로 인정하게 되면 납세자 또는 과세관청은 시가를 파악하기 위해서 개별적으로 소급감정의 방법에 의존할 수밖에 없어 감정수수료가 소요되는 감정평가를 위해 불필요한 예산과 납세협력 비용이 발생할 수 있다.

(2) 이 건 증여세 부과처분은 자의적인 감정평가대상 선정에 따른 것이므로 자의적인 세무조사 대상 선정에 따른 과세처분과 마찬가지로 위법하다.

세법은 자의적인 세무조사권 발동으로부터 납세자를 보호하기 위하여 세무조사 대상자 선정 기준 및 절차를 법으로 정하여 미리 공개하고 있다.

헌법 제12조

제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고 모든 국가작용 전반에 대하여 적용된다할 것이다(헌법재판소 1992.12.24. 선고 92헌가8 결정 등 참조).

세무조사는 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서, 이러한 세무공무원의 세무조사권의 행사에서도 적법절차의 원칙은 마땅히 준수되어야 한다. 특히, 조세 관련 법령의 경우 납세자의 재산권 등의 권리에 대한 직접적인 침해가 수반된다는 점에서, 형사처벌 규정에 준하여 구체성과 명확성의 요구가 더욱 강화되고 있다.

따라서, 조세법률관계에 관한 절차를 정할 때에는 법률이 하위 법령 혹은 행정청에 위임하는 대상과 범위를 명확히 함과 동시에 구체적으로 위임된 사항의 처리 기준까지도 함께 제시하여 적어도 그 행정처분의 대강을 예측할 수 있도록 하여 주어야 한다. 특히, 침익적인 성격을 가지는 「조세법」이나 「형사법」 분야에서는 일반적인 경우에 비하여 명확성의 원칙이 더욱 엄격히 적용된다.

「국세기본법」은 과거에는 세무조사와 관련한 별다른 규정을 두지 아니하였다가, ① 1996.12.30. 법률 제5189호로 개정되면서 납세자의 권익 향상과 세정의 선진화를 위하여 ‘납세자의 권리’에 관한 제7장의2를 신설하여 중복조사의 금지 규정(제81조의3)과 납세자의 성실성 추정 등 규정(제81조의5)을 처음으로 도입하였다.

② 나아가 2002.12.18. 법률 제6782호로 개정된 「국세기본법」은 세무조사의 공정성과 객관성을 확보하고, 세무조사가 과세목적 이외에 다른 목적으로 이용되거나 자의적인 세무조사권 발동으로 오·남용된다는 시비를 차단하고자 제81조의3 제1항에서 “세무공무원은 적정하고 공평한 과세의 실현을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서 세무조사를 행하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용하여서는 아니된다”는 규정을 신설하였다.

③ 또한, (i)

「국세기본법」제81조의6

는 당초

「국세기본법」 제81조의5

로 신설되었다가 「국세기본법」이 2006.12.30. 법률 제8139호로 개정되면서 현행과 같이

「국세기본법」제81조의6

에 위치하게 되었다.

「국세기본법」제81조의6

제2항 제1호에서 과세자료·세무정보 및 감사의견 등의 자료를 조사하여 불성실 혐의가 있다고 인정하는 경우에는 우선적으로 세무조사 대상으로 선정할 수 있도록 함과 아울러 (ii) 같은 항 제2호에서 납세자가 일정한 과세기간 이상 세무조사를 받지 아니한 경우나, 제3호에서 무작위추출방식에 의하여 표본조사 대상으로 선정된 경우에 신고내용의 정확성 검증 등을 위하여 필요최소한의 범위 안에서 세무조사를 할 수 있도록 하였다.

이처럼, 세법은 자의적인 세무조사권 발동으로부터 선량한 납세자들의 정당한 권익을 보호하기 위해 세무조사 대상자 선정 절차를 법으로 정하게 되었다.

그리고, 이러한 제도의 취지를 보장하고 규범력을 확보하고자, 대법원은

「국세기본법」제81조의6

이 정한 세무조사 대상자 선정의 사유가 없음에도 불구하고 세무조사 대상으로 선정하여 과세자료를 수집하고 그에 기하여 과세처분을 하는 것은 적법절차의 원칙을 어기고

「국세기본법」제81조의6

과 제81조의4 제1항을 위반한 것으로서 그 과세처분은 위법하다는 판결을 선고하였다(대법원 2014.6.26. 선고 2012두911 판결, 대법원 2016.12.15. 선고 2016두47659 판결).

과세관청은 비주거용 부동산 중 일부만을 감정평가의 대상으로 선정하여 조세공평의 원칙을 위반하고 납세자의 법적 안정성을 침해하고 있다. 앞서 언급한 바와 같이 납세자는 증여재산에 대하여

상증세법 제60조

제2항에 따라 인정되는 매매사례가액이나 감정가액 등이 존재하지 아니하였다는 점을 확인하였다면

상증세법 제61조

에 따라 기준시가 등을 증여재산가액으로 보아 증여세를 신고·납부할 수 있다.

그런데, 과세관청은 ‘꼬마빌딩 등 비주거용 부동산 감정평가사업’을 시행하여 적법하게 증여세를 신고·납부한 납세자 중 일부를 감정평가대상으로 선정하고 감정가액에 따라 증여재산가액을 재산정한 뒤 증여세를 부과하고 있다. 이 때문에 증여세를 신고·납부하는 시점 기준으로는 적법했던 증여세 과세표준 및 세액의 신고가 과세관청의 사후적인 감정평가로 인해 부인되는 결과가 초래되고 있다.

이는 상증세법 시행령이 규정하고 있는 보충적 평가 방법에 따라서 성실하게 증여세 과세표준과 세액을 신고한 납세자의 신뢰와 법적 안정성을 심각하게 침해하는 것이다.

더욱이 과세관청은 보충적 평가방법에 따라 증여세를 신고한 납세자 전부에 대하여, 또는 증여재산 전부에 대하여 소급하여 감정평가를 하지는 않고 있다. 국세청은 2019년까지는 감정평가를 의뢰하기 위한 예산을 배정받지 아니하였다가 2020년에 OOO원의 예산을 배정받았는데, 2020년 한 해 동안 단 113건의 상속·증여 부동산에 대하여만 감정평가를 거친 후 상속세 또는 증여세를 추가로 과세하였다.

이처럼 과세관청이 모든 증여재산에 대하여 감정평가를 수행하지 못하고, 단지 행정 편의적으로 일부 납세자에 대하여서만 감정평가를 통해 과세표준과 세액을 경정하게 된 결과, 과세관청에 의해 소급감정평가의 대상으로 선정된 자와 그렇지 아니한 자 사이에 분명한 차별취급이 발생하고 있다. 이는 조세공평의 원칙을 위반하는 것이다.

자의적이고 선별적인 과세관청의 감정평가가 납세자의 법적 안정성을 침해하고 조세공평의 원칙을 위반할 수 있다는 점을 고려하여야 하므로, 국세기본법령에서는 세무조사의 공정성과 객관성을 확보하고 자의적인 세무조사권 발동으로부터 납세자들의 정당한 권익을 보호하기 위해 세무조사의 선정 사유를 세부적으로 치밀하게 열거하고 있다(

「국세기본법」 제81조의6

).

그러나, 과세관청은 종래 감정평가 대상 선정기준을 전혀 공개하지 아니하였다. 이 때문에 납세자는 과세관청의 감정평가 대상자 선정 과정에서 적법절차가 지켜졌는지, 혹시 과세관청이 자의적으로 자신을 감정평가 대상자를 선정한 것은 아닌지 전혀 알 수 없는 상황에 처하게 되었다. 이 건도 처분청(조사청)은 아무런 기준을 제시하지 아니한 채 선별적으로 쟁점부동산을 감정평가의 대상으로 선정하였다. 이는 자의적인 감정평가대상 선정으로서 자의적인 세무조사대상 선정과 마찬가지로 위법하다고 보아야 한다.

(3) 이 건 세무조사 통지가 지나치게 늦게 이루어져서 청구인들은 증여거래에 대한 합의해제를 검토조차 할 수 없었으므로 이 건 증여세 부과처분은 위법하다.

쟁점부동산 지분이 청구인들에게 증여될 당시 매매사례가액이 없었고, 별도의 감정평가가 이루어진 바도 없었다. 이에 청구인들은

상증세법 제60조

제3항 및 제61조에 따라 정당하게 보충적 평가 방법을 적용하게 되었고, 적법하게 증여재산 가액을 계산하여 신고기한 내에 증여세를 모두 신고.납부하였다.

청구인들은 관련 법령을 모두 준수하여 증여세를 신고 및 납부하였음에도 별도의 세무조사가 이루어질 것이라고는 예상하지 못하였다.

그런데, 쟁점부동산에 대한 증여세 신고일부터 약 4개월이나 경과한 후 조사청은 갑자기 청구인들에게 세무조사를 통지하였고, 처분청은 청구인들에게 이 건 증여세를 부과하였다. 만약 청구인들이 이처럼 거액의 증여세를 추가로 부담하여야 하는 상황이었다면 청구인들은 증여 자체를 포기하고 다른 방법을 선택하였을 것이다.

상증세법 제4조

제4항에 의하면 ‘수증자가 증여재산을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한까지 증여자에게 반환하는 경우 처음부터 증여가 없었던 것’으로 규정하고 있다.

그러나, 조사청(처분청)의 세무조사통지 자체가 지나치게 늦게 이루어져서 청구인들은 증여의 합의해제를 검토조차 할 수 없는 상황이 되었다. 이 건 증여일은 2022.10.21.이고

상증세법 제68조

에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 증여받은 날이 속하는 달의 말일(2022.10.31.)부터 3개월 이내인 2023.1.31.이다.

만약 조사청이 2023.1.31. 이전에 세무조사를 통지하고, 쟁점부동산에 관하여 감정가액에 따라 추가 과세가 이루어질 수 있음을 고지하였을 경우에는 청구인들은 이 건 증여계약을 합의해제를 하였을 것이다. 그런데, 이 건 세무조사 통지는 상당한 기간이 경과한 후인 2023.5.1. 이루어짐에 따라 청구인들은 아무런 조치를 할 수 없게 되었다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점감정가액이 쟁점부동산의 시가에 해당하는지 여부에 대하여 살펴본다.

증여세는 부과과세방식의 조세로 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 증여세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사.결정하여야 한다.

상증세법 제60조

제1항에서 상속·증여재산의 가액에 대하여 상속개시일 또는 증여일(이하 ‘평가기준일’이라 함) 현재 시가에 의하도록 하고, 여기서 ‘시가’란 평가기준일 현재 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 말하며, 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함하도록 하고 있다.

또한,

상속세법 시행령 제60조

제5항에 의하면 시가로 인정될 수 있는 감정가액은 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우를 의미하고, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일(이하 ‘가격산정기준일 등’이라 함)이 평가기준일 전후 6개월(증여의 경우 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월) 이내에 속하거나 평가기준일 전 2년 이내의 기간 및 평가기준일 이후부터 시행령 제78조 제1항(법정결정기한 내)에 따른 기한까지의 기간 중에 감정이 있는 경우에도 평가기준일부터 가격산정기준일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정가액의 평균액을 시가로 보도록 규정하고 있다.

이와 같이

상증세법 제60조

제2항에서는 시가의 의미와 범위를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 시가로 인정되는 기간을 구체화하고 있는 등 상속.증여재산의 평가방법을 법률 및 법률의 위임을 받은 시행령을 통해 명확하게 정의하고 있다.

조사청은 상증세법령에 따라 법정결정기한 내 감정평가를 실시하고 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받은 감정가액으로 증여재산가액을 평가한 것으로 증여세 결정 시 부동산 평가액을 보충적 평가액을 부인하여 감정가액으로 결정한 과세처분은 정당하다.

(2) 자의적 세무조사대상 및 감정평가대상 선정이 조세평등주의를 위반하였는지 여부에 대하여 살펴본다.

상속.증여재산가액에 대하여 다양한 이론적 평가방법이 존재하는바, 어느 하나의 평가방법만을 인정할 경우 그 방법의 결함 및 공백으로 상속.증여재산의 경제적 실질을 반영하지 못하여 실질과세의 원칙에 위배될 수 있다.

이에 따라 과세관청이 법령에서 규정한 평가방법 및 시가 인정절차에 따라 감정평가를 실시하고, 감정가액을 활용하여 상속.증여재산을 평가하는 것은 경제적 실질과 시가의 정의에 더욱 부합한 가액을 파악하기 위한 과정으로 이와 같은 행위가 조세평등주의를 위반하였다고 볼 수는 없다.

상속.증여재산 중 아파트 등은 면적.위치.용도 등이 유사한 물건이 많고 거래가 빈번하여 매매사례가액 등이 적용되어 객관적 교환가치가 반영된 가액으로 평가되는 경우가 많으나 비주거용 부동산은 개별물건의 특성이 강해 비교 대상이 되는 물건이 없고, 거래도 빈번하지 않아 시가를 확인하기 어려운 경우가 대부분으로 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 평가되는 것이 문제가 된다.

국세청은 이에 따라 2020.1.31. ‘상속.증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료‘를 발표하였고, 상속.증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세 형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 할 것이라고 밝혔다. 즉, 조사청은 감정평가를 할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔고, 그 선정기준이 현저히 자의적이라고 보이지 않는다.

실질과세의 원칙을 고려하여 보더라도 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 비주거용 부동산 또는 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하고 증여세 신고.납부하였는데 조사청의 검토 결과 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정평가를 통하여 확인한 시가를 적용하여 증여재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려

상증세법 제60조

제1항의 시가주의 원칙 및

「국세기본법」제14조

의 실질과세 원칙에도 부합하는 결과가 될 수 있다.

즉, 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속.증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 조세평등주의에 반한다고 보기는 어렵다.

또한, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기에는 어렵다. 따라서, 과세관청이 일부 사례에 관하여만 감정을 실시하였다고 하여 이것이 조세평등주의에 위배된다고 볼 수는 없다.

(3) 세무조사통지가 늦게 이루어짐에 따라 증여합의 해제에 대한 검토를 할 수 없었으므로 이 건 증여세 부과처분은 부당하고, 법적안정성을 침해하였다는 주장에 대하여 살펴본다.

헌법재판소는 합의해제의 통상적 동기의 하나가 증여 당사자 간의 담합을 통한 조세회피에 있고, 이러한 증여세 회피기도를 차단하며, 과세행정의 능률제고 등을 위하여 증여계약의 합의해제에 일정한 제한을 가하고자 신설된 구

상증세법 제29조

의 제4항의 입법목적이 정당하고, 계약자유의 원칙을 위헌적으로 침해하지 않는 것이 아니며, 헌법상의 다른 원칙에 합치되지 않는다고 볼 사정도 없으므로, 조세법률주의에 위반된다거나 재산권 보장의 원칙에 어긋난다고 볼 수 없다 할 것이다(헌법재판소 1999.5.27. 선고 97헌바11 결정).

계약의 체결, 내용, 방식 등 어느 분야에 있어서도 자유롭게 행하여야 하는 계약자유의 원칙(대법원 1964.7.14. 선고 63다924 판결)을 위헌적으로 침해하지 않기 위해서는 증여세 신고기한까지 납세자의 계약의 자유를 보장하는 것이 타당하므로 신고기한 이후 이루어진 이 건 부과처분은 정당하다.

상증세법 제68조

제1항에서는 증여세 납부 의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 증여세 과세가액 및 과세표준을 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다고 규정하고 있고, 같은 법 제76조 제3항에서는 증여세 신고일로부터 법정결정기한(증여세 과세표준 신고기한부터 6개월)내에 과세표준과 세액을 결정하도록 규정하고 있다.

다만, 같은 법 같은 조 제2항에 따르면, 조세 체납과 경매개시 등 사유가 있는 경우에 한해 제한적으로 신고기한 이전에 과세표준을 결정할 수 있다고 규정하고 있다. 이 건 증여세 부과처분은 위와 같은 입법목적과 법령 규정에 부합하는 정당한 부과처분에 해당하므로 청구주장은 이유 없다.

2019년 2월 상속세법령의 개정으로 실제 가치에 근접한 평가가 가능하도록 평가기간이 경과한 후에 발생한 매매.수용.경매.감정가액 등이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 절차가 마련되었다.

납세자의 입장에서 통상의 인근 물건의 시세 등을 통해 보충적 평가방법에 의한 평가액이 실제 가치에 미치지 못한다는 사실을 충분히 인지할 수 있는 점을 감안한다면 과세관청이 납세자가 신고한 보충적 평가액을 인정하지 아니하고, 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 시가라고 볼 수 있는 가액에 의해 과세할 수 있다는 사실을 충분히 예상할 수 있으므로 납세자의 법적안정성을 침해하였다고 보기 어렵다. 아울러, 납세자의 법적안정성 문제는 납세자의 측면만 고려하여 판단할 것이 아니라 과세관청이 추구하는 조세정의.공평과세의 원칙에 대한 가치와 비교형량을 통해 판단하여야 한다.

감정가액으로 재산을 평가함에 따라 납세자가 얻게 되는 불이익은 시가를 기준으로 평가한 가액이 보충적 평가 방법에 의한 가액보다 커 부담하게 되는 세액의 증가인데 이는 실질과세의 원칙에 따라 본래 내어야 할 세금을 내는 것에 불과하다. 상속·증여재산을 시가에 의한 금액을 기준으로 평가하도록 규정하고 있는 상증세법 평가 규정의 입법 취지 등을 감안하여 보면 이 건의 경우 공평과세의 원칙이 예측 가능성 등 납세자의 권리 보호보다 절실히 요구되는 경우에 해당한다 할 것이다.

따라서, 처분청이 청구인들이 신고한 상증세법상 보충적 평가액을 부인하고 평가심의위원회의 심의를 거친 감정가액을 증여재산가액으로 하여 증여세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점감정가액은 쟁점부동산의 시가에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

② 이 건 증여세 부과처분은 자의적인 감정평가대상 선정에 따른 것이므로 위법하다는 청구주장의 당부

③ 이 건 세무조사 통지가 지나치게 늦게 이루어져 청구인들은 증여 거래에 대한 합의해제를 검토하지 못하였으므로 이 건 부과처분이 부당한지 여부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점부동산에 대한 감정평가보고서는 이 건 증여세 결정기한(2023.7.31.) 내에 작성이 이루어진 것에 대하여는 다툼이 없다.

(2) 청구인들이 제출한 증빙 등과 처분청이 제시한 심리자료는 아래와 같다.

(가) 조사청은 2023.5.1. 청구인 aaa에게

「국세기본법」 제81조의6

제4항의 규정에 따라 과세표준과 세액을 결정하기 위하여 세무조사를 실시할 것을 통지하였다.

(나) 청구인들이 제출한 증여계약서에 따르면 청구인들은 2022.10.18. fff으로부터 쟁점부동산 지분 중 100분의 35(청구인 aaa 10분의 1, 청구인 bbb 10분의 1, 청구인 ddd 20분의 1, 청구인 ddd 20분의 1, 청구인 eee 20분의 1)을 증여받기로 하는 증여계약을 체결한 것으로 나타난다.

(다) 쟁점부동산에 대한 등기사항전부증명서를 보면 청구인들은 2022.10.21. 2022.10.18.자 ‘증여’를 원인으로 fff으로부터 위의 비율로 쟁점부동산을 증여받은 것으로 되어 있다.

(라) 감정평가법인 삼일은 쟁점부동산을 OOO원으로, 감정평가법인 제일은 OOO원으로 각각 감정평가한 것으로 나타나고, AAA감정평가법인 감정평가보고서 작성일은 2023.6.2.이고, BBB감정평가법인의 감정평가보고서 작성일은 2023.6.1.(기준시점은 모두 2022.10.21.)이다.

(마) 조사청(처분청)이 제출한 이 건 증여세 조사종결보고서(2023년 8월, 조사기간 : 2023.5.31.부터 2023.7.30.까지)에 따르면 쟁점부동산의 증여세 신고가액은 OOO원, 감정평가금액은 OOO원(양측 감정평가법인의 감정평가액 평균액임), 평가차익은 OOO원으로 나타나고, 재산평가심의위원회가 평가한 결과 과세관청이 제시한 감정가액(OOO원임)을 인정한 것으로 기재되어 있다.

(바) 청구인들이 제출한 2020년 비주거용 부동산 감정평가사업 에 대한 집행결과의 주요 내용(기획재정위원회 자료)은 아래와 같다.

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(사) 청구인들이 제출한 국세청 보도자료(감정평가대상 부동산 등) 주요 내용은 아래와 같다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점감정가액이 소급감정가액으로서 쟁점부동산의 시가에 해당하지 않는다고 주장하나, 상증세법령에 따르면 평가기간이 경과한 후부터 증여세 결정기한 내에 둘 이상의 감정가액이 있는 경우에 평가기준일부터 감정평가일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 증여세 납세의무자 또는 과세관청이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액을 시가에 포함할 수 있다고 규정하고 있는바, 조사청(처분청)은 위와 같이 상증세법령에 따라 감정평가법인에게 쟁점부동산에 대한 감정평가를 의뢰하였고 이후 평가심의위원회 심의를 거쳐 쟁점감정가액을 산정하였으며, 감정평가법인(AAA감정평가법인, BBB감정평가법인)의 쟁점부동산에 대한 평가기준일은 모두 증여일(2022.10.21.)로 하고 있고, 이 건 감정평가보고서의 작성일은 증여세 결정기한 이내이며, 양 법인의 감정평가액도 거의 유사한 수준으로 나타나는 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장은 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 이 건 증여세 부과처분이 자의적인 감정평가대상 선정에 따른 것이므로 위법하다는 주장하나, 국세청은 2020.1.31. ‘상속.증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료’를 발표하였고, 상속.증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세 형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 할 것이라고 밝힌 것으로 나타나며, 일반적으로 거래가 흔히 발생하지 아니하고 물건별로 특성이 달라 시가금액을 확인하기 어려운 토지, 꼬마빌딩 등은 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 큰 고가의 부동산에 해당하므로 이러한 성격의 증여 부동산에 대해 감정평가를 실시하여 시가를 확인하는 것이 조세공평에 반한다고 단정짓기는 어렵다고 할 것이고, 위와 같이 비주거용 부동산에 대해서 조사청(처분청)의 감정평가를 통해 시가를 산정하여 과세하는 것이 상대적으로 시가를 확인하기 용이한 다른 부동산(아파트 등)과 비교할 때 도 공평에 부합하는 측면(시가에 근거한 과세)도 있어 보이는 점, 청구인들이 제출한 증빙 등만으로 조사청(처분청)이 쟁점부동산을 감정평가 대상으로 자의적으로 선정하였다는 주장이 입증되었다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장은 이를 받아들이기 어렵다 할 것이다.

(다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 이 건 증여일이 2022.10.21.이고 증여세 과세표준 신고기한은 2023.1.31.인데 조사청(처분청)이 2023.4.28.에 이르러서야 세무조사를 통지를 함에 따라 청구인들은 증여 거래에 대한 합의해제를 할 기회를 얻지 못하게 되어 부당하다고 주장하나, 조사청은 2023.5.1. 청구인들에게 세무조사를 통지하였고 이후 세무조사를 거쳐 청구인들에게 이 건 증여세를 부과하였으므로 적법한 절차를 통해 이 건 과세처분에 이른 것으로 보이고, 증여세 신고기한은 증여일이 속한 달의 말일부터 3개월이고 증여세 결정 기한은 증여세 과세표준의 신고기한으로부터 6개월인데, 이 건 세무조사 통지 및 관련 세무조사의 진행은 증여세 과세표준 신고기한으로부터 증여세 결정기한 사이에 모두 이루어진 것으로 보이며, 현행 규정상 조사청(처분청)이 청구인들이 증여세 과세표준 신고기한 이전에 합의해제를 위한 필요한 시일을 부여하여야 할 법적 의무가 있다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점감정가액으로 증여재산가액을 산정하여 청구인들에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제80조의2

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 국세기본법

제55조【불복】이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.

제81조의6【세무조사 관할 및 대상자 선정】③ 세무공무원은 제2항에 따른 정기선정에 의한 조사 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 세무조사를 할 수 있다.

제81조의7【세무조사의 통지와 연기신청 등】① 세무공무원은 세무조사를 하는 경우에는 조사를 받을 납세자(납세자가 제82조에 따라 납세관리인을 정하여 관할 세무서장에게 신고한 경우에는 납세관리인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에게 조사를 시작하기 15일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사 사유, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 통지(이하 이 조에서 "사전통지"라 한다)하여야 한다. 다만, 사전통지를 하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다

(2) 상속세 및 증여세법

제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

(중략)

6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다. (각 목 생략)

제4조【증여세 과세대상】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.

1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익

(중략)

④ 수증자가 증여재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한까지 증여자에게 반환하는 경우(반환하기 전에 제76조에 따라 과세표준과 세액을 결정받은 경우는 제외한다)에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보며, 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한이 지난 후 3개월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다.

제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. (중략)

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 토지

「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

2. 건물

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액

(중략)

제68조【증여세 과세표준신고】① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조 제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3 및 제45조의5에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인 또는 특정법인의

「법인세법」 제60조

제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다.

(중략)

제76조【결정ㆍ경정】① 세무서장 등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

② 세무서장 등은

「국세징수법」 제9조

제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 있는 경우에는 제1항에도 불구하고 제67조나 제68조에 따른 신고기한 전이라도 수시로 과세표준과 세액을 결정할 수 있다.

③ 세무서장 등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 "법정결정기한"이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 알려야 한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령

제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

(중략)

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

③ 제1항 각호의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 토지와 그 토지에 정착된 건물 기타 구축물의 가액이 구분되지 아니하는 경우에는

「부가가치세법 시행령」 제64조

에 따라 안분계산한다.

제78조【결정ㆍ경정】① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.

1. 상속세

법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

2. 증여세

법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월