조심 2021서5868 (2023.01.19)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 OOO인 개인주주가 100% 투자한 외국인투자기업으로서, 2017~2018사업연도 중 아래 ＜표1＞과 같이 대표이사 aaa(OOO인, 최대주주)에게 OOO, OOO, LTD(OOO법인, 이하 “BBB”라고 한다)에게 OOO를 대여하였으며, aaa 대여금은 아래 ＜표2＞의 금액을 2018사업연도의 이자수익으로 인식하고 미수수익으로 계상하였으나 BBB 대여금은 이자수익을 인식하지 아니하였다. ＜표1＞ 대여금 내역 ㆍㆍㆍ ＜표2＞ 이자수익 인식내역(aaa 대여금) ㆍㆍㆍ 나. OOO청장(국제거래조사국, 이하 “조사청”이라고 한다)은 2019.11.15.부터 2021.8.1.까지 2014~2018사업연도 법인통합조사를 실시한 결과, aaa 및 BBB가 청구법인의 국외특수관계인에 해당한다고 보고, 대여금에 대한 정상이자율을 2.12~3.79%(USD Libor 금리를 기준금리로 하여 가산금리를 더한 이자율, 이하 같다)로 산정한 다음, 아래 ＜표3＞과 같이 정상이자율에 따른 적정 이자수익과 청구법인이 인식한 이자수익과의 차액을 이자발생일이 속하는 사업연도의 이전소득조정금액으로 익금산입한 후 aaa와 BBB를 귀속자로 하여 임시유보로 소득처분하고, 그 외 조사내용을 포함하여 과세자료를 통보하였다. ＜표3＞ 이전소득조정금액 내역 ㆍㆍㆍ 다. 처분청은 이에 따라 2021.6.29. 청구법인에게 법인세 2017사업연도분 OOO원 및 2018사업연도분 OOO원을 경정.고지하였다(대여금에 대한 법인세액은 2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원임). 라. 청구법인은 이에 불복하여 2021.9.27. 심판청구를 제기하였다(대상세액 : 2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원). 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) BBB는 국외특수관계인에 해당하지 않는다. (가) 「국제조세조정에 관한 법률」은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 내국법인의 과세표준 및 세액을 경정할 수 있는 것으로 정하고 있다. (나) 청구법인이 BBB에 자금을 대여할 당시의 「국제조세조정에 관한 법률」은 다음과 같이 특수관계를 정의하고 있다. ㆍㆍㆍ (다) 청구법인과 BBB 각각의 50% 이상 최대주주는 aaa(청구법인)와 ccc(BBB)이므로, aaa와 BBB는 국외특수관계인에 해당하지 않는다. 추가적인 판단사항으로 청구법인과 BBB가 상대방의 사업방침을 결정하지 아니하는 상황에서 청구법인의 최대주주가 BBB의 사업방침을 결정하는지의 여부가 국외특수관계인의 해당 여부에 중요한 판단사항이 되는 것이다. (라) 처분청은 BBB의 대표이사가 청구법인의 최대주주의 직계비속의 관계라는 사실만으로 청구법인의 최대주주가 BBB의 사업방침을 결정하고 있다는 판단을 하였는데, 이는 청구법인의 최대주주가 BBB의 사업에 관여하거나 결정하고 있는 어떠한 객관적인 자료에 근거하지 아니한 결정이다. (마) 실제 청구법인의 최대주주는 BBB의 15% 주주에 해당되나, BBB의 임직원 등으로 활동한 적이 없기 때문에 청구법인의 최대주주가 BBB의 사업방침을 결정할 수 없다. 따라서 청구법인과 BBB 사이에는 국외특수관계가 성립되지 않는다. 대법원 또한 동일한 취지로 우리나라 비상장법인의 경우 친족, 친지 등을 주주로 하여 구성된 소규모의 폐쇄적인 회사가 많다는 사정을 고려하더라도 ‘친족관계의 존재’ 자체만으로 곧바로 본인이 그와 친족관계에 있는 자에게 법인의 경영에 관하여 영향력을 행사하는 관계에 있다고 추단할 수 없다고 판시하였다(OOO 판결) (2) 이자발생일의 사업연도에 미계상한 약정이자는 「법인세법」상 유보처분 대상이다. (가) 「국제조세조정에 관한 법률」상 정상가격 조정은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 내국법인의의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이다. 즉 「국제조세조정에 관한 법률」상의 정상가격 조정은 정상가격과 거래가격과의 차액을 대상으로 하는 것이다. (나) 한편 「국제조세조정에 관한 법률」은 정상가격에 의한 과세조정시 익금에 산입되는 금액이 내국법인에 반환되지 아니하는 경우, 「법인세법」에 불구하고 국외특수관계인에 대한 배당 등으로 처분하도록 정하고 있다. 즉 「국제조세조정에 관한 법률」상 소득처분 대상은 정상가격 조정되어진 금액으로 국한되는 것이다. (다) 처분청은 대여금에 대한 약정이자 중 회계처리가 누락된 이자 상당액을 이자발생일이 속하는 사업연도에 익금산입하는 한편, 조정된 정상가격과 약정이자와의 차액도 「국제조세조정에 관한 법률」상 소득처분 대상으로 처리하였다. (라) 그러나 약정이자는 「국제조세조정에 관한 법률」상 거래가액으로서 정상가격 조정금액을 산출하기 위하여 정상가격에서 차감될 성격일 뿐, 「국제조세조정에 관한 법률」상 정상가격 조정대상으로서의 소득처분 대상이 아닌 「법인세법」상 소득처분 대상에 해당된다. 「법인세법」은 익금에 산입한 금액이 사외유출되지 않은 경우 유보로 처분하는 점에서 약정이자가 발생일 기준으로의 익금산입 대상이라 하더라도 사외유출되지 아니하였다면 「법인세법」상 유보처분 대상이다. (마) 만약 약정이자를 「국제조세조정에 관한 법률」상 소득처분, 즉 임시유보 및 배당처분 대상으로 한다면, BBB에 대한 국내원천배당소득으로서 원천징수도 수반되어야 하는데, 실제 그 이후에 사인간 약정에 따라 이자가 입금되는 경우, 해당 원천징수세액은 환급될 수 없기 때문에 과세형평성의 침해를 초래한다. (3) 이자소득의 귀속시기는 이자를 받기로 한 만기일이 속하는 사업연도이다. (가) 「법인세법」은 이자의 익금 귀속사업연도를 「소득세법」의 수입시기로 정하되, 결산 확정시 경과한 기간에 대응하는 이자를 회계상 수익으로 계상한 경우에 한하여 익금으로 정하고 있다(원천징수대상은 제외). 「소득세법」은 비영업대금의 이익 관련 수입시기를 약정에 의한 이자지급일로 정하되, 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일 전에 이자를 지급받는 경우에는 실제 지급일로 정하고 있다. 한편 「법인세법」은 「소득세법」의 수입시기 적용의 예외로서 특수관계인에 대한 업무무관가지급금 관련 이자의 경우, 그 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자를 익금으로 정하고 있다. (나) 「국제조세조정에 관한 법률」은 국세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용되는 것이기는 하나, 이는 「국제조세조정에 관한 법률」에서 별도로 정하는 내용에 국한된 것으로서 귀속사업연도에 대하여 「국제조세조정에 관한 법률」에서 별도의 규정이 없는 이상 「법인세법」 규정에 따라야 하는 것이다. 청구법인의 대여금에 대한 이자율이 「국제조세조정에 관한 법률」상 정상가격에 의한 조정대상이 된다는 점은 인정하더라도, 기존의 약정이자와 조정된 정상이자와의 차액은 기존의 약정이자와 함께 「법인세법」에서 정하고 있는 귀속사업연도의 과세표준 및 세액으로서 경정하여야 하는 것으로 해석함이 타당하다. 「국제조세조정에 관한 법률」은 배당간주금액의 익금 귀속시기에 대하여만 별도로 정하고 있을 뿐이며, 과세관청 또한 해외자회사의 외국법인 인수대금과 관련하여 본사의 계약 이행보증을 정상가격 조정대상으로 보는 한편, 「법인세법」에 따른 귀속사업연도의 익금으로 해석하고 있다(국제세원관리담당관실-562, 2012.12.27). (다) 한편 「국제조세조정에 관한 법률」은 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 특정기한까지 수정신고 또는 경정청구할 수 있는 것으로 정하고 있는데, 해당 기한은 「법인세법」 등의 신고기한을 기준으로 정해지는바, 「국제조세조정에 관한 법률」상 정상가격 조정은 「법인세법」상 귀속사업연도를 기준으로 이루어져야 할 것이다. 나. 처분청 의견 (1) BBB는 국외특수관계인에 해당한다. (가) 청구법인과 BBB는 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있다. 1) BBB는 2015년 12월 호텔, 리조트, 온천업 등을 위해 OOO에서 설립된 외국법인으로서, 청구법인으로부터 2017.11.2.부터 2018.3.20.까지 총 OOO를 차입하였다. 한편 BBB는 9월말 법인으로 2018년 9월말 기준의 BBB의 재무자료를 보면 해당 사업연도까지 호텔업을 영위하기 위한 시설투자를 하고 있는 법인으로서 청구법인으로부터 차입한 금액은 호텔업을 위해 필요한 건축물 등 시설투자를 위해 사용되었음을 알 수 있다. 즉 청구법인으로부터 차입한 금액의 사용 용도는 호텔업을 영위하기 위한 초기 투자 자금이다. 2) 아래 ＜표4＞와 같이, 2018년 9월말 BBB의 장기차입금은 총 OOO으로 2017년 9월말 장기차입금에 비해 1,508백만엔, 즉 원화로 대략 OOO원이 증가하였는데 2017년 10월부터 2018년 9월까지 발생한 청구법인으로부터의 차입금은 총 OOO로 원화환산시 대략 OOO원에 달하는 금액이다. 즉 같은 기간에 증가한 BBB의 차입금의 70% 이상은 청구법인과의 자금거래에 해당하므로 청구법인과 BBB 간에는 공통의 이해관계가 있다. ＜표4＞ BBB의 재무자료 ㆍㆍㆍ (나) 청구법인의 최대주주(지분 90%)이자 대표이사인 aaa는 BBB의 사업방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 관계에 있으므로, 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우에 해당한다. 1) BBB는 아래 ＜표5＞와 같이, 2015년 12월 OOO에서 설립되었는데 당시 OOO 주식회사(이하 “DDD”라 한다)가 100% 주주이고 DDD는 aaa가 실질적으로 지배하고 있는 회사이다. aaa는 청구법인이 2017년 11월 지분을 양도한 OOO법인 OOO, Ltd(이하 “OOO법인”이라 한다)의 지배주주이자 회장인데 이 OOO법인은 2020.9.28. 상하이 증권시장에 상장되었다. 상장 전인 2019년 12월 기업공개(Initial Public Offering, 이하 “IPO”라고 한다) 자료에 따르면 DDD의 창립자는 aaa로 2011년 7월부터 2018년 7월까지 직계비속인 ccc에게 지분 50%를 양도하였으나 여전히 aaa가 주요 사업결정을 하고 있다고 명시하고 있으므로 2019년말까지도 창립자인 aaa 회장의 실질적 영향력을 알 수 있다. 또한 BBB의 부사장인 eee가 DDD의 특별고문을 맡고 있으며 BBB의 감사인 fff는 DDD에서 동시에 근무하고 있다. ＜표5＞ BBB 주주 변동내역 ㆍㆍㆍ 2) 한편 DDD는 aaa, aaa의 배우자인 ggg, aaa의 직계비속인 ccc 및 hhh가 지분을 소유하고 있다가 2018년 7월에 청구법인이 청구법인의 지배주주인 aaa와 hhh에 지분을 100% 양도한 OOO법인이 100% 지배하는 것으로 지배구조가 변경되었다. 또한 DDD는 2018년 11월 청구법인으로부터 청구법인이 지분을 100% 보유하고 있던 OOO(이하 “OOO법인”이라고 한다)을 양도받아 aaa가 회장으로 있는 OOO법인을 중심으로 OOO법인까지 지분구조를 재편하였다. 이때 aaa와 hhh는 청구법인으로부터 대여받은 자금으로 OOO법인의 지분을 양수하였다. 3) 청구법인과 BBB 간의 대여금 거래는 2017년 11월부터 시작되었고 DDD가 지분 100% 보유하고 있었던 BBB의 지분을 ccc를 비롯한 개인의 지분으로 양도한 시기 또한 2017년 11월로 aaa가 중심이 되어 BBB의 초기 투자를 위한 자금 조달방법, 개인으로 지분 양도, OOO 그룹의 지배구조 변경 등이 전반적으로 결정된 것임을 알 수 있다. ㆍㆍㆍ 4) 아래 ＜표6＞과 같이, 청구법인의 대표이사 aaa는 OOO법인의 대표이사이자 실질적 지배자에 해당하며, BBB의 대표자인 ccc치는 OOO법인의 이사로 주요 임원에 해당하므로, 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제2조 제4호 가목에 따라 다른 쪽 법인의 대표임원이 어느 한쪽 법인의 임원에 지위에 있고 앞서 본 바와 같이 aaa가 청구법인의 대여거래를 통해 OOO법인의 지분을 양수받고, OOO법인을 비롯한 OOO 그룹의 지분구조를 변경하는 등 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제2조 제5호 라목에서 규정하는 제3자가 거래 당사자의 양쪽 사업방침의 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우에 해당하므로, aaa는 OOO법인을 통해 청구법인과 BBB 양 법인에 실질적인 영향력을 행사한다. ＜표6＞ OOO법인 주요이사 내역(IPO자료 발췌) ㆍㆍㆍ 5) BBB는 2017년도에 호텔업을 영위하기 위해 건축물 건설 등 초기 시설투자를 하고 있었는데, aaa는 약 OOO원의 자금을 무이자로 BBB에 대여하고 BBB가 일본 시중은행으로부터 받은 OOO 상당의 대출에 대해 연대보증한 바 있다. 2017년도 중 BBB는 aaa에게 해당 대여금을 반환하였고 청구법인으로부터는 2017년 11월, 12월 중 총 OOO(원화 환산금액 약 OOO원)을 대여받았다. BBB가 aaa로부터 무이자로 대여받은 후 반환한 시기와 청구법인으로부터 대여받은 시기가 유사한 것을 알 수 있다. 즉 2017년도에 BBB가 청구법인으로부터 대여받은 금액은 aaa가 무이자로 대여하였던 돈을 반환하기 위해 사용되었거나 aaa의 대여금을 반환하고 난 뒤 시설투자 자금 중 부족분은 메우기 위해 이용된 것임을 알 수 있으며 이는 aaa가 실질적으로 BBB의 사업방침, 자금운용 등에 영향력을 행사한다는 것을 알 수 있다. 6) 또한 IPO자료에 따르면 BBB는 aaa 및 그 친족이 지배하는 기타 기업에 해당한다. ㆍㆍㆍ 7) 배당수익 및 주식 양도소득 외에 별다른 수익이 없었던 청구법인은 BBB에 OOO원 이상의 큰 금액을 대여하면서도 계약서상 정확한 이자 지급 약정을 하지 않았고, 대여금에 대한 조사가 시작되기 전인 2017, 2018사업연도에 대해서는 미수이자(이자수익 인식) 계상도 하지 않았으며, 2020년 만기로 되어 있는 차입금이 2020년도에 상환 없이 계약 연장되었다. 위와 같은 대여와 관련된 일련의 사실관계들을 토대로 볼 때, 이는 경제적으로 합리적인 의사 결정이라고 볼 수 없고, BBB 또는 주주 일가의 수익을 극대화하기 위한 의사결정의 일환이라는 점은 명확하다. (2) 정상이자율과 약정이자율 간의 차이 뿐 아니라 회계상 인식하지 않은 약정이자에 대한 이익을 특수관계자에게 분여한 것이므로 미계상한 약정이자도 정상가격 조정대상으로 보아야 한다. (가) 청구법인과 aaa간, 그리고 청구법인과 BBB간 대여금 거래는 상관행상 정상적인 소비대차에 의한 금전거래로 보기 어려우므로 약정이자 중 당해 사업연도에 이자수익으로 계상하지 않은 금액까지를 포함하여 정상이자와의 차이에 대해 특수관계 있는 비거주자 또는 외국법인에 정상이자 상당액의 이익을 분여한 것으로 보아야 한다. 1) 대여금 거래와 관련하여 금전소비대차계약서에는 약정이자율이 연 1.65%라고 정해져 있을 뿐 이자 지급 약정일을 정하지 있지 않다. 대여금은 총 OOO로 그 거래금액이 매우 큼에도 이자 약정일을 계약서에 명시하지 않은 것은 통상적인 거래로 보기 어렵다. 2) 청구법인은 OOO 또는 OOO에 신고하는 금전의 대차계약신고서(이하 “외국환은행 대차신고서”라고 한다) 상 상환방법에 ‘만기일에 일시상환’으로 기재해두었으나, 외국환은행 대차신고서는 외환거래와 관련하여 「외국환거래법」에 의해 청구법인의 대리인이 작성하여 제출한 것으로서 대여 계약 당사자 간을 구속하는 약정을 의미하지 않는다. 3) 설령 외국환은행 대차신고서 상의 기재내용에 근거하여 대여금 거래의 약정일이 만기일에 해당한다고 해석하더라도 이자약정일을 만기로 정한 것은 상관행상 정상적인 소비대차에 의한 금전거래라고 볼 수 없다. 청구법인은 배당금 외에 다른 수익구조가 없었음에도 약 400억원 상당의 큰 자금을 장기로 대여하였는데, 이는 특수관계가 아닌 정상적인 거래 관계에서는 이해할 수 없는 거래이다. 4) 「기업회계기준」에 따르면 발생주의에 따라 청구법인은 회계상 경과 기간에 따라 이자수익을 인식하여야 함에도, aaa에 대한 대여금의 약정이자 일부만 이자수익으로 인식하고 BBB에 대한 대여금의 약정이자에 대해서는 어떠한 이자수익도 인식하지 않았다. 5) 대여금 거래의 만기일은 모두 2020.12.31.로 되어 있는데, 청구법인은 만기일까지 대여금과 약정이자를 수취하지 않았고, 이 건 과세처분 전인 2021.2.26.에서야 배당결의 후 주주인 aaa가 수령할 배당금과 상계하는 방식으로 aaa 대여금 일부 및 약정이자를 회수하였고, 2021.4.30.에서야 BBB의 약정이자 일부 금액을 회수하였다. 6) 한편 청구법인은 심판청구를 하면서, 한국은행의 심사 절차를 거쳐 대여금의 만기를 2022.12.31.까지 연장하였다며 지급 등의 방법 신고서 및 관련 첨부 서류를 제출하였으나, 이는 외환거래와 관련하여 「외국환거래법」에 의해 신고하는 것을 의미할 뿐 한국은행이 해당 대여금 계약의 연장을 심사하여 승인하였다는 의미가 아니다. 또한 지급 등의 방법 신고서는 앞서 배당금 등과 대여금 및 대여금 이자를 상계한 것과 관련한 신고이며 연장계약 내용은 담겨 있지 않은 것으로 확인되므로 대여금 만기가 당사자간 구속력 있는 합의로 연장되었다고 볼 수 없다. 설령 대여금의 만기를 2022.12.31.로 변경하는 계약서를 거래 당사자들이 작성한 것이 존재한다고 하더라도 최초 만기일까지 조금의 이자 수취도 없이 만기를 연장한 것은 상관행상 정상적인 소비대차에 의한 금전거래로 볼 수 없다. (나) 청구법인은 약정이자에 대해 「법인세법」상 소득처분 대상임을 주장하며 회계상 계상하지 않은 약정이자가 발생일 기준으로 익금산입 대상이라고 하더라도 사외에 유출되지 않았으므로 유보처분 대상임을 주장하나, 「기업회계기준」에 따라 발생일에 이자수익으로 계상되어야 할 이자금액을 수익으로 계상하지 않은 것 자체가 이미 사외유출된 것으로 보아야 한다. 당초 청구법인이 계상하지도 않은 미수이자를 유보로 소득처분하는 것은 합리적이지 않다. (다) 다만, 조사청은 aaa에 대한 대여금 관련 2018사업연도 귀속되는 약정이자에 대해서는 청구법인이 약정이자를 미수이자로 계상하였으나 외화자산 평가 오류로 인해 계상하여야 하는 약정이자보다 미수이자가 부족하게 계상된 점은 인정하였으며, 그 부족분에 해당하는 13백만원은 유보처분하였다. (라) 청구법인은 회계상 계상하지 않은 약정이자에 대해 「국제조세조정에 관한 법률」에 따라 임시유보 및 이전소득배당 처분을 하게 된다면 BBB로부터 약정이자를 수취할 때 OOO에서 원천징수된 금액에 대해 외국납부세액공제 등을 적용받을 수 없기 때문에 불합리하다고 주장하나, 이는 애초 청구법인이 회계상으로 당해 사업연도의 이자수익으로 계상되었어야 하는 금액을 계상하지 않았기 때문에 발생하는 문제이다. 이는 오히려 거래상대방인 BBB는 이에 해당하는 금액을 이자비용으로 계상하고 손금으로 처리하였음에도 청구법인은 이를 이자수익으로 인식하지 않았다는 방증이다. (3) 당해 사업연도의 정상가격에 따른 소득 조정은 소득을 이전시킨 당해 사업연도에 귀속하는 것이 합리적이다. (가) 「국제조세조정에 관한 법률」상 정상가격의 귀속시기는 청구법인이 소득을 이전시킨 때인 이자수익의 발생일로 보아야 한다. 1) 이 건 과세처분은 청구법인이 특수관계 있는 비거주자 또는 외국법인에게 정상이자 상당의 이익을 분여한 것으로 본 것이므로 소득을 이전시킨 행위가 발생한 때의 과세표준에 산입하여야 한다. 즉 청구법인에게 정상적인 이자수익이 발생하고 이것이 청구법인의 수익으로 귀속되어야 했던 때가 그 귀속시기가 되는 것이다. 2) 청구법인은 aaa에 대한 2017년 대여금의 이자발생액과 BBB에 대한 2017년 및 2018년 대여금의 이자발생액을 당해 사업연도의 이자수익으로 계상하지 않았다. 청구법인의 주장대로라면 aaa 대여금의 이자에 대한 정상가격 조정 금액은 청구법인이 소득을 이전시킨 때인 2017사업연도가 아니라 청구법인이 약정이자를 회계상으로 계상한 2018사업연도에 귀속해야 하고, 회계상 이자수익을 계상하지 않은 BBB 대여금의 이자발생액에 대한 정상가격 조정은 청구법인의 의지에 따라 귀속시기를 선택할 수 있다는 불합리한 결론으로 도출된다. (나) 또한 「국제조세조정에 관한 법률」에서는 채무액, 채무 만기, 채무의 보증여부, 채무자의 신용 정도를 고려하여 정상이자율을 산정하도록 하며 정상이자율 산정이 어려운 경우를 대비하여 구 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제5조 제7항 제2호를 통해 간주 정상이자율을 함께 규정하고 있다. 간주 정상이자율은 국외특수관계인에게 자금을 대여하는 경우 「법인세법 시행규칙」에 따른 당좌대출이자율로 정하고 있으며 당좌대출이자율은 연간 1000분의 46에 해당하고, 국외특수관계인으로부터 자금을 차입하는 경우에는 12개월 만기의 런던은행 간 대출이자율에 1000분의 15를 더한 이자율로 1년 단위의 이자율로 규정하고 있다. 즉 「국제조세조정에 관한 법률」상 정상이자율은 1년 단위로 산정하고 있기 때문에 정상가격으로 조정하는 이 건 과세처분의 귀속사업연도는 소득을 이전시킨 당해 사업연도에 해당함이 타당하다. (다) 「법인세법」상 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금에 대한 인정이자는 가중평균차입이자율 또는 당좌대출이자율에 따라 당해 사업연도의 각 사업연도 소득금액에 포함하도록 되어 있다. 청구법인이 1년 뒤 익금산입하라는 취지로 이해한 「법인세법 시행령」 제11조 제9호 나목 규정은 특수관계자와의 업무무관 가지급금에 대한 이자를 미수이자로 자산 계상하였더라도(즉 당해 사업연도의 익금에 이미 이자수익이 포함된 것) 1년 이내에 해당 이자금액이 회수되지 않는다면 동 금액에 대해 1년이 지난 사업연도에 귀속에 따라 소득처분하라는 의미로, 이 경우 손금산입(유보) 및 익금산입(귀속자에 따른 소득처분) 조정이 발생하게 되고 손금산입과 익금산입이 같은 금액이므로 과세표준은 변동 없이 1년 뒤에 소득처분만 발생하게 되는 것과 동일한 효과이다. (라) 청구법인 주장대로 「법인세법」상 귀속시기를 따라야 하더라도 「법인세법」상 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금에 대한 인정이자는 당해 사업연도에 가중평균차입이자율 또는 당좌대출이자율로 각 사업연도 소득금액에 포함하도록 되어 있고, 이 건 거래는 비거주자 및 외국법인인 국외특수관계인 간의 국제거래이므로 「법인세법」에서 규정하는 가중평균차입이자율 또는 당좌대출이자율이 아닌 「국제조세조정에 관한 법률」상 정상이자율을 산정한 후에 정상가격으로 당해 사업연도에 귀속하여 과세하는 것이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① BBB를 국외특수관계인으로 볼 수 있는지 여부 ② 이자발생일이 속하는 사업연도에 계상하지 않은 약정이자는 「법인세법」상 유보로 소득처분하여야 한다는 청구주장의 당부 ③ 이자소득의 귀속시기는 이자를 받기로 한 만기일이 속하는 사업연도로 보아야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 8. “특수관계”란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다. 가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계 나. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계 다. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계 라. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계 9. “국외특수관계인”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제9조(소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정) ① 제4조, 제4조의2 및 제6조의2를 적용할 때 익금(益金)에 산입(算入)되는 금액이 국외특수관계인으로부터 내국법인에 대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은 「법인세법」 제67조 에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계인에 대한 배당으로 처분하거나 출자로 조정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조(특수관계의 세부기준) ① 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “법”이라 한다) 제2조 제1항 제8호에 따른 특수관계는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계로 한다. 4. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장의 관계에서 어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고, 어느 한 쪽이 다음 각 목의 어느 하나의 방법으로 다른 쪽의 사업 방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 어느 한 쪽과 다른 쪽의 관계 가. 다른 쪽 법인의 대표임원이나 총 임원 수의 절반 이상에 해당하는 임원이 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있거나 사업연도 종료일부터 소급하여 3년 이내에 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있었을 것 나. 어느 한 쪽이 조합이나 신탁을 통하여 다른 쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 소유할 것 다. 다른 쪽이 사업활동의 100분의 50 이상을 어느 한 쪽과의 거래에 의존할 것 라. 다른 쪽이 사업활동에 필요한 자금의 100분의 50 이상을 어느 한 쪽으로부터 차입하거나 어느 한 쪽에 의한 지급보증을 통하여 조달할 것 마. 다른 쪽이 어느 한 쪽으로부터 제공되는 지식재산권에 100분의 50 이상을 의존하여 사업활동을 할 것 5. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장의 관계에서 어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 제3자, 어느 한 쪽 및 다른 쪽 간의 관계가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 어느 한 쪽과 다른 쪽의 관계 가. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 어느 한 쪽과 그 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 제4호 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 다른 쪽의 관계 나. 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 어느 한 쪽과 그 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장과 제4호 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 다른 쪽의 관계 다. 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령」 제3조 각 호의 어느 하나에 해당하는 기업집단에 속하는 계열회사인 어느 한 쪽과 그 기업집단 소속의 다른 계열회사가 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 다른 쪽의 관계 라. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 제4호 각 목의 어느 하나의 방법으로 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 양쪽 간의 관계 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이자율로 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다. 1. 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 목의 사항을 고려하여 계산된 이자율 가. 채무액 나. 채무의 만기 다. 채무의 보증 여부 라. 채무자의 신용 정도 2. 거래금액 및 국제금융시장의 실세(實勢)이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율 제15조(임시유보 처분 등) ① 과세당국 또는 내국법인은 법 제9조에 따른 소득처분 및 세무조정을 하는 경우에는 제15조의2에 따른 반환 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조의2(정상가격 산출을 위한 분석절차 등) ② 영 제6조 제7항 제2호에서 “기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율”이란 다음 각 호의 구분에 따른 이자율을 말한다. 1. 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 대여하는 경우 : 「법인세법 시행규칙」 제43조 제2항에 따른 당좌대출이자율 2. 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 차입하는 경우 : 직전 사업연도 종료일의 통화별 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율에 1천분의 15를 더한 이자율. 다만, 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율이 없는 통화의 경우에는 미합중국 통화의 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율에 1천분의 15를 더한 이자율로 한다 (4) 법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. ② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (5) 법인세법 시행령 제11조(수익의 범위) 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 9의2. 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 “가지급금등”이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다. 가. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금등(나목에 따라 익금에 산입한 이자는 제외한다) 나. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자 제70조(이자소득 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 이자 등의 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 구분에 따른다. 1. 법인이 수입하는 이자 및 할인액 : 「소득세법 시행령」 제45조 에 따른 수입시기에 해당하는 날(한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 및 할인액은 제외한다)이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정할 때 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액(법 제73조 및 제73조의 2에 따라 원천징수되는 이자 및 할인액은 제외한다)을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다. 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다. 1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의 2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다. 2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것 (6) 법인세법 시행규칙 제43조(가중평균차입이자율의 계산방법 등) ② 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율”이란 연간 1,000분의 46을 말한다. (7) 소득세법 시행령 제45조(이자소득의 수입시기) 이자소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다. 9의 2. 비영업대금의 이익 약정에 의한 이자지급일. 다만, 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일전에 이자를 지급받는 경우 또는 제51조 제7항의 규정에 의하여 총수입금액 계산에서 제외하였던 이자를 지급받는 경우에는 그 이자지급일로 한다. (8) 외국환거래법 제16조(지급 또는 수령의 방법의 신고) 거주자 간, 거주자와 비거주자 간 또는 비거주자 상호 간의 거래나 행위에 따른 채권·채무를 결제할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면(제18조에 따라 신고를 한 자가 그 신고된 방법으로 지급 또는 수령을 하는 경우는 제외한다) 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 지급 또는 수령의 방법을 기획재정부장관에게 미리 신고하여야 한다. 다만, 외국환수급 안정과 대외거래 원활화를 위하여 대통령령으로 정하는 거래의 경우에는 사후에 보고하거나 신고하지 아니할 수 있다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 2007년 5월 OOO인 개인주주(aaa 90%, hhh 10%)에 의해 설립되었고, 이후 OOO 제조업체인 OOO법인과 수출 통관업체인 OOO법인을 인수하였으며, 다른 수익구조 없이 자회사인 OOO법인과 OOO법인으로부터 배당금을 수령하고 이를 특수관계인 등에게 대여하였다. (2) 청구법인은 2017~2018사업연도 중 ＜표1＞과 같이 aaa에게 4회, BBB에게 2회에 걸쳐 금전을 대여하였으며, ＜표2＞와 같이 aaa 대여금에 대해서만 약정이자율에 해당하는 2017년 이자수익 OOO원과 2018년 이자수익 OOO원 중 OOO원을 2018사업연도의 이자수익으로 계상하였다. (3) aaa와 BBB에 대한 각 금전소비대차계약서에는 차입금의 만기일과 약정이자율이 모두 2020.12.31., 연 1.65%로 되어 있으며, 약정이자의 수취일 등에 대해서는 별도로 정함이 없다. (4) BBB는 2015년 12월 DDD에 의해 설립되었으며, 아래 ＜그림＞과 같이 DDD는 aaa와 그 배우자 및 직계비속이 100% 지분을 소유하고 있다가 2018년 11월 청구법인이 지배주주인 aaa와 hhh에게 지분을 양도함으로써 OOO법인이 100% 지배하는 것으로 지배구조가 변경되었다. ＜그림＞ OOO그룹의 지배구조 ㆍㆍㆍ (5) OOO법인이 OOO 주식시장 상장을 목적으로 공시한 IPO자료에 의하면 OOO법인과 청구법인 및 BBB의 실제 지배인이 aaa로 되어 있다. (6) 한편 aaa는 청구법인으로부터 차입한 자금으로 청구법인이 보유하고 있던 OOO법인의 지분을 양수하였으며, BBB는 사업초기 시설투자를 위한 자금을 차입하였는데 그 차입금의 70% 이상을 청구법인으로부터 차입하였다. (7) 조사청은 청구법인이 2017~2018사업연도 중 국외특수관계인인 aaa와 BBB에게 금전을 정상이자율보다 낮은 이자율로 대여한 것으로 보고, 정상이자율과 청구법인이 당기에 인식한 이자 계상액 간의 차액을 당해 사업연도의 이전소득조정금액으로 익금산입한 후 aaa와 BBB를 귀속자로 하여 임시유보로 소득처분하였다. (8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 BBB가 국외특수관계인에 해당하지 않는다고 주장하나, 「국제조세조정에 관한 법률」 제2조 제1항 제8호는 특수관계란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다고 하면서, 라목에서 거래 당사자 간에 자본의 출자관계, 재화?용역의 거래관계, 금전의 대차관계 등에 따라 소득을 조정할 만한 공통의 이해관계가 있고, 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계를 규정하고 있는바, aaa는 청구법인의 최대주주이자 대표이사이며 BBB는 aaa가 실질적으로 지배하고 있는 DDD에 의해 설립된 점, BBB는 사업초기 시설투자를 위한 자금을 외부로부터 차입하였으며 그 차입금의 70% 이상을 청구법인으로부터 조달한 점, aaa는 청구법인을 통해 간접 지배하고 있던 OOO법인을 직접 지배하기 위해 OOO법인의 지분을 양수하였으며 그 자금 또한 청구법인으로부터 조달한 것인 점, OOO 그룹의 지배구조를 보면 OOO법인과 BBB 등은 aaa가 실질적으로 지배하고 있으며 그와 같은 사실은 OOO법인의 IPO 자료에 의해서도 확인되는 점 등에 비추어 볼 때, 청구법인과 BBB는 주주 일가의 수익을 극대화하기 위한 공통의 이해관계가 있고, aaa는 양 법인에 실질적으로 영향력을 행사할 수 있는 관계에 있다고 할 수 있으므로 BBB는 청구법인의 국외특수관계인에 해당한다고 봄이 타당하다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 이자발생일이 속하는 사업연도에 계상하지 않은 약정이자는 「법인세법」상 유보로 소득처분하여야 한다고 주장하나, 내국법인이 국외특수관계인에게 금전을 대여하는 거래는 국제거래로서 「국제조세조정에 관한 법률」의 이전가격과세 대상거래에 해당하고, 이전가격세제는 세법상 부당행위계산부인제도의 일종으로 국외특수관계인과의 거래시에 정상가격보다 높게 대가를 지불하거나 낮은 대가를 받아 과세소득을 국외로 이전시키는 경우에 과세당국이 이전가격을 부인하고 정상가격으로 과세하는 것이므로 국외특수관계인에게 분여한 이익 전체를 정상가격 조정대상으로 삼아야 하는 점, 「국제조세조정에 관한 법률」 제9조에 소득처분 및 세무조정에 관한 규정을 두어 정상가격에 의한 과세조정시 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계인으로부터 내국법인에게 반환되었는지 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분하고, 반환하지 않은 것으로 확인되는 경우에는 국외특수관계인에 대한 배당으로 처분하거나 출자로 조정하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어, 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 이자소득의 귀속시기는 이자를 받기로 한 만기일이 속하는 사업연도로 보아야 한다고 주장하나, 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조 제1항에 의하면 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다고 규정하고 있는바, 내국법인이 국외특수관계인에게 정상이자 상당액의 이익을 분여한 경우 그 이자소득은 해당 거래가 행하여진 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입함이 타당한 점(조심 2012서4663, 2013.3.26. 같은 뜻임) 등에 비추어, 이 주장 또한 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.