조심 2017서3679 (2017.12.20)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO 설립된 후 OOO 등을 영위해 오고 있는 법인으로 항공운송용역의 제공에 따른 수익의 경우 한국채택국제회계기준에 따라 그 용역제공이 완료되는 시점에 수익으로 인식하고 있고, 이에 따라 고객이 신용카드 등으로 항공권을 결제하는 시점을 부가가치세법상 공급시기로 보아 여객으로부터 징수한 부가가치세 매출세액을 신고·납부하고 있으며,

발권된 항공권 중 미사용 항공권에 대하여는 환불가능 만료시점(국내

선 : 유효기간 만료일, 국제선 : 유효기간 만료일부터 30일)에 기간경과 발권수입으로 회계상 인식하여 수입금액으로 신고하여 왔다.

나.

청구법인은 2011～2015사업연도 기간 중 회계상 기간경과발권수입으

로 인식한 <표1>의 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)이

채무의 면제로 인하여 발생한 부채의 감소액으로 채무면제이익에 해당한다 하여 2017.3.8. 처분청에 이

월결손금에 충당(익금불산입)을 구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2017.5.17. 거부처분하였다.

<표1>

다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.6.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

환불가능일까지 환불신청하지 않은 미사용 항공권에 대하여 청구

법인

의 부채인 가수금을 감소시키면서 계상한 기간경과발권수입은

채

무의 면제로 인한 부채의 감소액으로

「법인세법 시행령」제11조

제

6호에 따른 채무면제이익에 해당하고, 공제되지 아니한 이월결손금의 보전에 충당한 금액은 같은 법 제18조 제6호에 따라 익금불산입 대상이다.

(1)

「법인세법」제15조

에서 익금은 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 규정하면서 같은 법 시행령 제11조 제6호에서 채무의 면제로 인한 부채의 감소액을 익금으로 규정하고 있고,

「민법」제506조

에서 채권자가 채무자에게 채무를 면제하는 의사를 표시한 때에 채권은 소멸한다고 하고 있으며, 판례(대법원 2010.11.25. 선고 2010다56357 판결 참조)에서는 채권의 포기(또는 채무의 면제)는 반드시 명시적인 의사표시에 의하여야 하는 것이 아니고 채권자의 어떠한 행위 내지 의사표시의 해석에 의하여 그것이 채권의 포기라고 볼 수 있는 경우에도 이를 인정하여야 한다고 판시하고 있고, 관련 유권해석(국세청 법인46012-3898, 1995.10.19.)에서는 항공운송사업을 영위하는 법인이 판매한 항공권을 소유자가 당해 항공권에 기재된 유효기간까지 이를 사용하지 아니한 경우 당해 항공권의 판매대금은 거래자에게 공시된 약관 등에 의하여 "항공사가 환불을 거절할 권리를 갖게 된 날"이 속하는 사업연도의 수익금액 계산상 익금에 산입하여야 하는 것으로 해석하고 있다.

(2) 위 유권해석은 미사용 항공권 소유 고객이 환불가능일까지 환불을 요청하지 않는 경우에 채권자인 미사용 항공권 소유 고객이 채권자 권리를 포기하여 채무자인 항공운송법인에게 채무를 면제하는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있으므로 항공운송법인은 공시된 약관에 의하여 환불을 거절할 권리를 갖게 된 날, 즉 환불가능일이 경과하는 시점에 비로소 고객에 대한 채무가 면제되어 부채가 감소되므로 채무면제이익으로 보아 익금에 산입하여야 한다는 것이다.

(3) 고객에게 공시된 여객운송약관에 유효기간 만료일부터 30일이내에 환불신청을 할 수 있도록 하고 이후에 환불을 신청하는 경우에는 동 환불을 거절할 수 있도록 하고 있어 환불가능일까지 환불을 신청하지 않은 미사용 항공권 소지고객은 채무를 면제한다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있으므로 청구법인은 환불가능일 만료시점에 비로소 미사용 항공권을 소지한 고객에 대한 항공운송의무 및 환불 의무가 면제되는 것이고, 이로써 미사용 항공권을 소지한 고객, 즉 채권자에 대한 채무가 면제되어 청구법인의 부채인 가수금이 감소하게

되는 것이어서 청구법인이 환불가능일까지 환불 신청하지 않은 미사

용 항공권에 대하여 회계상 계상한 기간경과발권수입은 채무의 면제로 인한 채무면제이익으로 보아야 하며, 이는 선불카드나 휴면예금 관련 사례에 대한 여러 유권해석이나 심판례에도 나와 있다(국세청 법인-210, 2014.4.29., 국세청 법령해석법인-0044, 2015.4.21.,

조심2013전3833

, 2014.11.11. 외 참조).

(4) 청구법인은 위와 같이 인식되는 기간경과발권수입이 청구법인의 주된 영업활동 하에서 발생됨에 따라 회계상 매출액 중 기타항공부대수입으로 계상하였는바, 처분청은 청구법인이 기간경과발권수입을 영업외수익이 아닌 매출액으로 계상함에 따라 채무면제이익에 해당하지 아니한다고 판단하였으나 청구법인의 매출액 및 영업외수입은 항공운송용역이라는 주된 영업활동과의 직접 관련성 여부에 따른 재무제표 표시상의 구분일 뿐 기간경과발권수입은 청구법인의 회계상 분류와 상관없이 법인세법상 채무면제이익에 해당하는 것이고,

「법인세법」제18조

제6호에 따르면 채무의 면제로 인한 부채의 감소액 중 과세표준 산출 시 공제받지 못한 이월결손금을 보전하는 데에 충당한

금액은 익금불산입 하도록 규정하고 있으며, 공제받지 못한 이월결손

금의 보전에 충당할 수 있는 채무면제이익은 법인세법상 채무의 면제로 인한 부채의 감소로 인하여 발생한 익금을 의미하는 것 일뿐, 회사가 채무면제이익을 회계상 영업외수익으로 분류하여 표시한 경우에 한하여 공제받지 못한 이월결손금의 보전에 충당할 수 있는 것은 아니다.

(5) 청구법인이 미사용 항공권의 환불가능일 만료시점에 가수금에 대하여 별도의 회계처리를 하지 않아 회계상 수익으로 계상하지 아니하였더라도, 관련 유권해석(국세청 법인46012-3898, 1995.10.19.)에 따라 법인세 신고 시 항공사가 환불을 거절할 권리를 갖게 되어 익금의 귀속시기가 확정된 날인 환불가능일 만료시점이 속하는 사업연도에 채무면제이익을 익금에 산입해야 하는 것이며, 동 채무면제이익에 대하여 손익계산서 상 영업외수익으로 계상되지 않았다고 하여 이월결손금 보전에 충당할 수 없다고 할 수는 없는바, 익금의 귀속시기가 도래하여 세무조정으로 익금에 산입하여 법인세 과세표준과 세액을 신고한 경우 회계상 수익을 인식하지 아니함에 따라 청구법인의 손익계산서상 영업외수익에 채무면제이익이 포함되지 아니하였으나, 이러한 경우에도 동 익금산입액은 채무의 면제로 인한 부채의 감소액으로 채무면제이익에 해당되어 공제받지 못한 이월결손금의 보전에 충당할 수 있는 것이다.

(6)

「법인세법」제18조

제6호에 따르면 채무의 면제로 인한 부채의 감소액 중 과세표준 산출 시 공제받지 못한 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액은 익금불산입하도록 규정하고 있는바, 이는 채무면제이익 중 이월결손금의 보전에 충당한 금액에 대하여 법인세법에서는 자본거래로 인한 자본잉여금의 성격을 가진다고 보아 법인의 익금에 산입하지 않는 것이고, 유권해석에서는 자산수증이익을 해당 사업연도 이월결손금에 충당하지 아니하고 법인세를 신고한 경우

「국세기본법」제45조의2

에 따른 경정 등의 청구에 의하여 이월결손금 보전에 충당하고 익금에 산입하지 아니할 수 있는 것으로서 경정청구 대상에 해당한다고 하고 있으므로(국세청 법령해석법인-16762, 2015.03.10, 기획재정부 재법인-118, 2015.02.24. 참조) 이 건 경정청구로 인한 세액을 환급하여야 한다.

나. 처분청 의견

「법인세법」제18조

제6호는 결손보전을 통하여 법인의 재무구조 개선을 지원하려는 취지라는 것에 비추어 볼 때 엄격하게 해석할 필요가 있는 점 등에서 쟁점 기간경과발권수입은

「법인세법 시행령」제11조

제6호에서 규정한 ‘채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소액’에 해당하지 않는 것으로 판단되는바, 청구법인이 이미 고객에게 항공기에 탑승할 수 있는 상태를 제공하고 있었음에도 당사 약관에 의거하여 항공권의 유효기간이 경과하였다는 이유만으로 채무면제이익으로 주장하는 경정청구는 타당하지 아니하다.

(1) 기간경과발권수입은 청구법인의 주된 영업활동인 항공운송용역의 수행 결과로 얻은 매출액으로 채무면제 이익이 아니고, 채무면제이익이라고 주장하는 가수금은 고객의 탑승시기 불분명으로 인한 실무 계산상의 임시 계정일 뿐이며 판매된 항공권의 유효기간 경과

여부에 따라 “항공운항수입”과 “기간경과발권수입”으로 계산의 편의

상 분류·관리하고 있었던 본질이 동일한 매출금액에 해당한다.

(2) 용역의 공급시기와 관련하여

역무의 제공이 완료되는 때란 역무가 현실적으로 제공됨으로써 역무

를 제공받는 자가 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에

놓이게 된 시점을 말하는바

(대법원 2008.8.21. 선고 2008두5117 판결

참

조),

고객이 항공기 이용·환불 조건으로 해당 항공권을 결제하였다

면 약정된 유효기간 이내에는 청구법인의 역무제공의 산출물을 이용

할 수 있는 상태에 놓인 것으로 역무의 제공은 완료된 것이며, 고객

이 항공기를 탑승하지 않았을 뿐 항공권 유효기간 동안 언제든지 탑승할 수 있는 권리(기간의 이익)를 가졌던 것이고, 청구법인은 고객이 원하는 시기에 항공기를 이용할 수 있도록 역무를 제공하고 있었던 것이므로 기간경과발권수입의 계상은 단지 회계처리상의 가수금의 소멸일 뿐 청구법인이 고객으로 부터 채무를 면제 받은 것으로 볼 수 없으며, <표2>와 같이 청구법인의

공시된 회계감사보고서에도 기간경과발권수입에 대하

여 항공운송부대수입 즉, 매출로 인식하고 있음을 알 수 있다.

<표2> 기간경과발권수입 재무제표 계상 내용

(3) 청구법인이 경정청구한 채무면제이익은 당초 매출액으로 신고 된 기간경과발권수입과 동일한 금액이고, 이는 운항원가 및 판매관리비 등 비용과 대응된 수입금액으로 기간경과발권수입이 청구법인의 주장처럼 용역제공의무의 소멸로 인한 채무면제이익에 해당한다면 운항원가 중에서 미사용 항공권에 대응되는 원가를 별도로 산정하여 미사용 항공권에서 차감할 수 있어야 하며 이렇게 수익·비용이 대응되었을 때 올바른 부채의 감소액 즉, 채무면제이익이라고 할 수 있을 것이나 이러한 계산이 없었다.

(4) 청구법인이 근거로 든 유권해석 및 심판례에 대해 보면, 선불전자카드 관련 유권해석의 경우 질의법인이「전자금융거래법」상 선불 전자지급 수단의 발행과 관리업, 전자지급 결제대행업을 주목적으로 하는 법인이고 청구법인은 항공운송용역을 제공하는 법인으로 용역주체의 성격이 다르고, 선불전자지급수단(충전선수금)은 일종의 화폐로서 카드소지자가 충전대행업체 등을 통해 카드에 금액을 충전해둔 뒤 재화 내지 용역을 구매할 수 있는 결제수단 그 자체로 항공권 판매용역 서비스를 제공하는 청구법인의 업종과 비교하기 어려우며, 청구법인이 채무면제이익의 예로 언급한 선불카드(충전선수금), 예금, 공제금 등은 금원 자체가 고객의 소유인 반면, 항공권은 고객이 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태를 누리기 위해 금원을 지급하고 교환된 결과물로 그 차이가 있다.

(5) 청구주장에 따르면

「부가가치세법」제11조

【용역의 공급】,같은 법 시행령 제3조【용역의 범위】에 열거되어 있는 음식업, 운수업등 노동력에 의한 활동 및 서비스를 제공하는 업종 및 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 예술·스포츠·여가관련 서비스 업종 등을 영위하는 다양한 용역공급사업자가 당해 사업의 매출을 증대하기 위한 일환으로 정상요금보다 요금이 낮은 대신 사용기간에 제한이 있는

이용권의 판매와 같은 마케팅을 하고 이로 인해 발생되는 손실이 있

는 경우, 즉 결손금이 발생되었다면 이를 채무면제이익으로 보아야 하는 문제가 생기게 되는바, 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 부채가 감소하는 경우에는 순자산이 증가하므로 익금에 해당되나 이월결손금 보전에 충당한 부분에 대해서는 자본유지의 입장에서 익금불산입하고 있는 것이므로 이미 공급이 완료된 용역에 대해 받은 대가(기간경과발권수입)를 채무면제이익이라고 주장하는 것은 국가에 납부할 세금으로 손실을 만회하고자 하는 것이고 이는 곧 법을 악용하는 선례로 남아 성실납세 풍토를 저해할 수 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

유효기간이 경과한 미사용 항공권 관련 수입(기간경과발권수입)이

이월결손금에 충당가능한 채무면제이익으로 익금불산입 대상인지 여

부

나. 관련 법령

법인세법 제13조

【과세표준】내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위안에서 다음 각호의 규정에 의한 금액과 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다.

1. 각 사업연도의 개시일전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액

제15조【익금의 범위】① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.

③ 제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제18조【평가이익 등의 익금불산입】다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.

6. 무상(無償)으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채(負債)의 감소액 중 대통령령으로 정하는 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액

(2)

법인세법 시행령 제11조

【수익의 범위】법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

6. 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소액(법 제17조 제1항 제1호 단서의 규정에 따른 금액을 포함한다)

제18조【이월결손금】① 법 제18조 제6호에서 “대통령령으로 정하는 이월결손금”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 법 제14조 제2항에 따른 결손금(법 제44조의 3 제2항 및 제46조의 3 제2항에 따라 승계받은 결손금은 제외한다)으로서 법 제13조 제1호에 따라 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액

(3)

부가가치세법 제11조

【용역의 공급】① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 역무를 제공하는 것

2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것

② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제16조【용역의 공급시기】① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.

1. 역무의 제공이 완료되는 때

2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때

② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다.

제17조【재화 및 용역의 공급시기의 특례】① 사업자가 제15조 또는 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기(이하 이 조에서 "재화 또는 용역의 공급시기"라 한다)가 되기 전에 재화 또는 용역에 대한 대가의 전부 또는 일부를 받고, 이와 동시에 그 받은 대가에 대하여 제32조에 따른 세금계산서 또는 제36조에 따른 영수증을 발급하면 그 세금계산서 등을 발급하는 때를 각각 그 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.

② 사업자가 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전에 제32조에 따른 세금계산서를 발급하고 그 세금계산서 발급일부터 7일 이내에 대가를

받으면 해당 세금계산서를 발급한 때를 재화 또는 용역의 공급시기로

본다.

③ 제2항에도 불구하고 대가를 지급하는 사업자가 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 경우에는 재화 또는 용역을 공급하는 사업자가 그 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전에 제32조에 따른 세금계산서를 발급하고 그 세금계산서 발급일부터 7일이 지난 후 대가를 받더라도 해당 세금계산서를 발급한 때를 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.

1. 거래 당사자 간의 계약서ㆍ약정서 등에 대금 청구시기와 지급시기를 따로 적을 것

2. 대금 청구시기와 지급시기 사이의 기간이 30일 이내일 것

④ 사업자가 할부로 재화 또는 용역을 공급하는 경우 등으로서 대통령령으로 정하는 경우의 공급시기가 되기 전에 제32조에 따른 세금계산서 또는 제36조에 따른 영수증을 발급하는 경우에는 그 발급한 때를 각각 그 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인의 경정청구서에 의하면 당초 매출(익금)로 신고한 기간경과발권수입이 청구법인의 용역제공의무의 면제로 생기는 부채(가수금)의 감소액으로

「법인세법 시행령」제11조

제6호의 채무면제이익에 해당하고, 공제받지 못하는 이월결손금의 보전에 충당하므로 익금불산입 대상에 해당한다고 주장하며 <표3>와 같이 사업연도별로 법인세 환급 등을 청구한 것으로 나타난다.

<표3>

(2) 처분청 조사담당자가 작성한 경정청구 검토서의 주요 내용은 다음과 같다.

(가) 청구법인 뿐만 아니라 동종업종 항공사도 기간경과 발권수입이 주된 매출활동인 여객운송의 과정에서 발생되는 것으로 기업회계기준에 따라 매출액으로 회계처리하고 있고, 청구법인이 기간경과발권수입에 대해 매출액으로 처리해 왔음에도 경정청구를 통해 채무면제이익(

「법인세법 시행령」제11조

제1호)이라고 주장하고 있으나, 이는 각 사업에서 생기는 수입금액(

「법인세법 시행령」제11조

제1호)에 해당하며, 기간경과발권수입을 기업회계기준에 의거 채무로 볼 수 있는 규정이 없고「법인세법」에도 별도 규정이 없다.

(나) 운송용역의 제공과 관련하여 고객이 약정된 유효기간 안에 해당 항공권으로 항공기에 탑승·환불할 조건으로 결제를 하였다면 고객은 청구법인의 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 놓인 것으로 역무의 제공은 완료된 것이고, 탑승하지 않더라도 탑승할 수 있는 상태에 이미 놓여 있었고 탑승하지 않은 상태에서 실제 운행이 되어 역무의 제공은 완료된 것이다.

(다) 기간경과 발권수입은 유효기간이 만료된 미사용 항공권에 해당하는 것이고 항공사의 매출액을 구성하는 요소이며, 청구법인의 여객운송약관에서 환불신청은 유효기간 만료일 이전에 하여야 하고 만료일 이후 환불을 신청하는 경우 동 환불을 거절할 수 있다고 규정하고 있는바, 이와 같은 운항원가를 감안한 할인율 적용, 환불불가 등의 조건 등은 탑승고객과의 약정을 통해 항공티켓의 가격을 결정하는 요인으로 작용하고 있으므로 단순히 유효기간이 경과한 발권수입 전체를 채무면제에 따른 수익으로 보기는 어렵다.

(라) 기간경과발권수입이 채무면제이익에 해당하기 위해서는 항공사에서 고객이 탑승하지 않아 발생한 손실 및 위약금 등을 제외한 미사용 항공권에 대한 당사자간의 채권·채무규모가 먼저 확정되어야 함에도 당사자간의 채권·채무금액을 확정할 수도 없고 운송약관상 이에 대한 내용도 없으며, 당초 매출로 회계처리한 기간경과발권수입은 운항원가 및 판관비 등 대응되는 원가 및 비용이 있는 항공요금과 동일한바, 결국 기간경과발권수입은 청구법인의 주된 영업활동에서 발생된 매출액의 일부로 이월결손금 보전에 충당하여 각 사업연도 소득금액 계산시 익금불산입으로 조정할 수 없다.

(3) 청구법인은

「부가가치세법」제36조

에서 규정하고 있는 영수증발급의무자로 항공용역 제공과 관련하여 고객이 신용카드 등으로 항공권을 결제하는 시점을「부가가치세법」상 공급시기로 보아 여객으로부터 징수한 부가가치세 매출세액을 신고·납부하고 있는바, 청구법인이 제시하는 쟁점금액 관련 회계처리내역에 의하면, 항공권 결제시에는 차변에 미수금, 대변에 가수금 및 예수부가가치세로 부기하고 있고, 대금입금시에 차변에 현금, 대변에 미수금으로 부기하고 있으며, 고객의 탑승시(운송완료시)에는 차변에 가수금, 대변에 매출을, 미탑승시(결제일부터 1년 30일 경과)에는 차변에 가수금, 대변에 기간경과발권수입으로 부기하고 있는 것으로 나타난다.

(4) 청구법인의 항공운송용역 관련 국제·국내여객운송약관의 주요내용을 보면, 국제약관의 경우 제3조에서 항공권의 유효기간에 대해 미사용시에도 항공권의 발행일부터 1년으로 한다고 정하고 있고, 제11조에서 환불신청에 대해 항공권의 유효기간 만료일부터 30일 이내에 하되 기간 경과 후 환불신청시에는 환불을 거절할 수 있다고 정하고 있으며, 국내약관의 경우 미사용 항공권의 유효기간에 대해서는 국제약관과 동일하게 발행일부터 1년으로 하고 있으나, 환불신청은 유효기간 만료일 이전에 하여야 하고, 만료일 이후 환불을 신청하는 경우 국제약관과 동일하게 환불을 거절할 수 있다고 규정하고 있다.

(5) 처분청 및 청구법인이 제시한 청구법인의 연도별 수입금액조정명세서 내용에 의하면, 2011사업연도부터 2014사업연도까지는 결산서상 수입금액(항목 : 매출, 과목 : 여객운송수입)을 조정하지 않은 것으로 나타나나, 2015사업연도의 경우 결산서상 수입금액(부가가치세 과세표준 및 면세수입금액) 합계 OOO원에 대해 거래시기 차이 가산OOO 및 감액OOO 사항 등을 조정하여 수입금액을 조정OOO한 것으로 나타난다.

(6) 청구법인이 2017.9.26. 및 2017.11.27. 우리 원에 추가로 제출한 항변서의 주요 내용은 다음과 같다.

(가) 기간경과발권수입이 이월결손금에 충당가능한 채무면제이익에 해당하는지 여부와 관련하여 기업회계기준은 영업수익·영업외수익 항목의 구분이 중요하므로 재무제표 표시라는 별도의 기준서를 두어 구분의 기준을 제시하고 있지만,

「법인세법 시행령」제11조

는 영업수익·영업외수익의 구분과 관계없이 익금에 해당하는 수익의 종류를 예시적으로 열거하기 위한 규정이므로 상호 연관관계가 없고, 제11조의 각호는 상호 배타적인 것이 아니므로 처분청의 주장대로 기간경과발권수입이 제1호에 해당하더라도 제6호인 채무면제이익에 해당할 수 있으며, 청구법인이 기간경과발권수입을 매출액으로 회계처리한 것은 항공운송용역과 관련이 있기 때문이지 항공운송용역을 제공했기 때문이 아니고, 처분청의 상급기관인 국세청에서도 기업회계기준에 따라 매출액으로 계상한 것과 관계없이 채무면제이익 또는 자산수증이익에 해당할 경우 이월결손금 보전에 충당할 수 있다고 해석하여 기업회계기준 상의 표시와는 무관하다는 것을 인정한바 있으며, 인터넷 프리핸드폰 서비스를 제공하는 업체에서 선불카드를 제작하여 판매를 한 후 선불카드 미사용분의 소멸시효가 완성되는 경우 기업회계기준에서는 매출액으로 처리하도록 해석(금융감독원 2001-004, 2001.12.31. 참조)하고 있는데, 국세청에서는 채무면제이익에 해당한다고 해석한 바 있고(국세청 법인-210, 2014.4.29. 참조), 수익관련보조금이 회사(무연탄채굴회사나 버스회사 등)의 주된 영업활동과 직접적인 관련성이 있는 경우 기업회계기준에서는 영업수익(매출액)으로 회계처리하도록 규정하고 있는데 국세청에서는

「법인세법 시행령」제18조

제6호의 “무상으로 받은 자산의 가액”이라고 해석한 바 있으므로(국세청 기준법령해석법인-42, 2017.5.24.) 기업회계기준에 따라 매출액으로 처리하였다는 이유로 채무면제이익을 부인하는 처분청의 주장은 타당하지 아니하다.

또한, 미탑승 고객에 대하여「부가가치세법」에 따른 공급시기가 도래하였고, 약정된 유효기간 이내에는 항공기를 탑승할 수 있는 상태를 제공하고 있으므로 기간경과발권수입은 운송용역의 대가이지 채무면제이익이 아니라는 의견의 경우, 처분청은「부가가치세법」에 따른 공급시기 의제 규정을 준용할 뿐 기본적으로 기간경과발권수입의 법인세법상 손익귀속시기를 특정하지 못하고 있고,「부가가치세법」에서는 결제하는 시점에 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 놓았으므로 공급시기가 도래하였다고 판단하였으나「법인세법」은 권리의무확정주의에 따라 판단해야 하므로 동일하게 적용할 수 없으며, 기간경과발권수입에 대한 권리의무가 확정된 것은 환불가능기간이 경과함으로써 금전채무의 지급의무가 소멸했기 때문인바, 여객의 항공권 구매부터 청구법인의 기간경과발권수입이 발생하기까지 시간 순서대로 법률관계의 변동내역을 보면 기간경과발권수입의 권리의무확정 원인이 금전채무의 소멸에 있음을 명확히 알 수 있고, 기간경과발권수입의 부가가치세 환급청구 관련 선결정례(

조심2017서2803

, 2017.9.20. 참조)의 결정에서도 ‘실제 탑승용역이 제공되지 않은 이유만으로’, ‘용역제공의무가 소멸하였음을 이유로’와 같이 권리의무확정의 원인을 용역의 제공이 아닌 의무(채무)의 소멸로 판단한 바 있다.

(나) 채무면제금액의 적정성 여부와 관련하여 청구법인은 경정청구 접수 후 위약금 금액을 계산하여 해당 금액을 경정청구 금액에서 제외한다는 의사를 표시하고, 관련 계산자료를 제출하였는바 위약금을 근거로 채무면제금액이 확정되지 않았다는 처분청의 의견은 타당하지 아니하고, 기간경과발권수입과 항공기의 감가상각비 등의 비용이 대응되지 않는다는 것은 오히려 기간경과발권수입이 운송용역 제공을 원인으로 하는 것이 아니고 채무면제이익이라는 청구법인의 주장을 뒷받침하는 것이며, 채무면제이익은 반대급부 없이 채무가 소멸되는 것이므로 관련 비용이 있을 수 없는 것이다.

(다) 항공여객운송계약의 효력과 관련하여 청구법인과 고객 간에 체결된 항공여객운송계약은 항공권 유효기간 만료일까지 고객이 재탑승하지 않음으로써 해제조건이 성취되어 해제되었으며, 이에 따라 청구법인이 고객에게 부담하는 운임반환의무는 소멸시효가 완성되거나 또는 그 채무가 면제됨으로써 법률적으로도 소멸되었을 뿐만 아니라 설령 환불가능기간 만료일에 청구법인의 운임반환의무가 소멸시효가 완성되거나 채무가 면제된 것으로 볼 수 없어 소멸되지 않았다고 하더라도 청구법인은 5년의 소멸시효 기간이 경과되기 전까지 여전히 고객에게 운임반환채무를 부담하므로 쟁점 기간경과발권수입을 환불가능기간 만료일에 익금으로 산입할 수는 없다.

(7) 위 청구법인의 항변사항에 대한 처분청의 추가의견은 다음과 같다.

(가) 청구법인이 근거로 든 소멸시효 완성 휴면공제금 관련 심판사례(조심 2013전3833, 2014.11.11.)에서는 해당 업체가 공제계약의 만기도래 또는 실효로 인해 지급청구권이 발생한 만기공제금 등에 대해 지급청구권 발생 후 2년이 경과하기 전 뿐만 아니라 2년이 경과된 후에도 정기적으로 각 공제계약자에게 만기공제금의 존재 및 이를 신청하여 수령할 것을 안내문 발송, 웹사이트 게시, 별도 포스터 및 회보 등을 통하여 안내하고 있고, 또한 휴면예금(보험금) 찾아주기 운동 등을 실시하여 잡이익에 편입하는 것을 적극적으로 지양한 바 있고, 같은 이유로 대법원에서도 휴먼예금 채무에 대한 소멸시효는 원고의 채무승인으로 인하여 중단되었다 할 것이고, 원고가 실질적으로 휴면예금 채무를 계속 부담하고 있는 이상 소멸시효가 완성된 때에 이를 수익으로 인식할 만큼 그 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었다고 볼 수 없다고 판시한 바 있으나, 이 건에 있어 청구법인은 항공권의 유효기간 경과만료일까지 고객에게 항공권의 존재 및 사용 등에 대하여 안내하고 있지도 않다가 청구법인 약관의 환불요청 거절 사항을 근거로 용역제공의무의 소멸, 즉 채무면제이익을 주장하고 있는 것으로 유효기간 경과 항공권을 휴면예금, 보험금, 공제금 등과 동일하게 취급해서는 안 되는 것이고, 항공권은 고객이 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태를 누리기 위해 금원을 지급하고 교환된 결과물이지만 예를 든 충전선수금(상품권), 예금, 공제금은 그 자체가 고객 소유로 이와 동일시 할 수 없으므로 청구주장은 타당하지 아니하다.

(나) 항공여객운송계약이 해제조건이 성취로 해제되었고, 고객에 대한 운임반환의무가 소멸시효 완성 또는 채무면제로 법률상 소멸되었다는 주장의 경우「고속버스 운송사업 운송약관」및「OOO 여객운송약관」등 다른 교통수단에도 고객이 승차권의 유효기간 내 재탑승 및 미탑승 할 경우를 대비하여 약관에 각 “유효기간”과 “취소수수료 및 운임의 환급”에 대하여 정하고 있는데, 청구법인의 주장처럼 유효기간 및 운송계약의 해제조건이 항공권에만 있는 특별한 사항은 아니며, 유효기간 만료일까지 고객이 탑승하지 않으면 해제조건이 성취되어 운송계약은 해제되고 이로 인해 운임반환의무가 유효기간만료일에 면제되다고 청구법인 주장하고 있으나 이는 소멸시효의 완성 내지 채무의 면제가 아니고 운송용역의 제공이 주목적인 청구법인의 영업과 관련하여 발생한 매출액이므로 채무면제이익으로 볼 수 없다.

또한, 청구법인은 설령 환불가능기간 만료일에 청구법인의 운임반환의무가 소멸되지 않았다고 하더라도 청구법인은 5년의 소멸시효 기간이 경과되기 전까지 여전히 고객에게 운임반환채무를 부담하므로 쟁점 기간경과발권수입을 환불가능기간만료일에 익금으로 산입할 수 없다고 주장하나, 국세청의 유권해석(국세청 법인 46012-3898, 1995.10.19.)에 의하면 미사용 항공권에 대한 판매대금의 익금귀속시기를 항공사가 환불을 거절할 권리를 갖게 된 날이 속하는 사업연도로 보고 있음에도 동 유권해석이 과세관청이 환불가능기간 만료일에 항공사의 운임반환의무가 소멸시효 완성 내지 채무 면제로 소멸되었음을 인정한 것이고 그렇지 않다면 위 유권해석이 틀렸다고 주장하는 것은 억지에 불과하다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대,

쟁점금액은 청구법인이 기업회계기준

에 따라 항공운송용역의 제공에 따른 매출로 인식하였을 뿐만 아니라 주된 영업활동인 항공운송용역의 수행 결과로 얻은 매출

액으로 보이고, 청구법인이

소멸시효의 완성 내지 채무의 면제에 기인하여 발생한

채무면제이익이라고 주장하는 가수금

은 고객의 탑승시기 불분명으로 인해 임시로 계상해 놓은 가계정에 불과하여

「법인세법 시행령」제11조

제6호에서 수익으로 규정한 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소액이라기 보다는

「법인세법」제6조

제1항의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익(매출)으로 보이는 점, 공시된 청구법인의 회계감사보고서(내부 손익계산서)에 쟁점금액에 대하여 매출항목인 항공운송부대수입으로 인식한 것으로 나타나는 점, 청구법인이 제시한 유권해석 및 심판사례는 결제수단 자체인 선불전자카드나 상품권, 휴면예금 등과 관련된 것으로 이 건과 사실관계에 있어 차이가 있어 적용하기 어려운 점,「법인세법」에서는 법인이 자산수증이익과 채무면제이

익으로 공제시한이 지난 이월결손금의 보전에 충당하는 경우 보전액

을 익금불산입하는 특례규정(제18조 제6호)을 두어 실제 법인소득보다 과세소득이 많아지는 문제점을 해결하도록 함으로써 법인의 재무구조개선을 지원하고 있는바, 설령 쟁점금액이 채무면제의 성격을 갖고 있다고 가정하더라도 결손보전을 통하여 법인의 재무구조 개선을 지원하려는 위 규정의 취지에 비추어 동 특례규정의 적용대상이라고 보기는 어려운 점 등에서 처분청의 이 건 경정청구 거부처분에 달리 잘못이 있다고 보기는 어렵다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기

본

법」

제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한

다.