조심 2021서5638 (2022.04.19)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1976.6.29. 개업하여 OOO, OOO 등의 금속단조제품 제조업을 영위하는 법인으로 aaa이 대주주(2015.12.31. 주주등변동상황명세서상 지분율 OOO와 2016년 명의신탁을 이유로 실명전환한 주식 지분율 OOO와 합하여 총 지분율 OOO를 보유)이자 대표이사(이하 “대표이사”라 한다)로 재직하고 있으며, 2015.11.30. 주주총회를 통하여 aaa의 보수를 연봉제로 전환하고 향후 퇴직급여를 지급하지 아니하는 조건으로 aaa에게 중간정산퇴직금 OOO원(이하 “쟁점퇴직금”이라 한다)을 지급하고 2015년 귀속 원천징수분 퇴직소득세 OOO원 및 근로소득세 OOO원을 신고·납부하였다. 한편 청구법인은 자금사정을 이유로 대표이사에게 지급하였던 쟁점퇴직금 중 OOO원을 다시 입금받아 가수금(차입금)으로 회계처리하였다가 2018.4.30. OOO 소재 공장용지를 OOO원에 매각하고 상기 가수금(차입금)을 상환하였다. 나. 처분청은 2020.9.22.부터 2020.11.5.까지 청구법인에 대한 세무조사를 실시하여 대표이사에게 연봉제 전환을 이유로 쟁점퇴직금을 지급하였으나, 이는「법인세법 시행령」(2015.2.13. 대통령령 제26068호로 개정되기 전의 것) 제44조 제2항에 따른 임원이 현실적으로 퇴직하는 경우에 해당하지 아니한다고 보아 쟁점퇴직금에 대하여 손금불산입하는 한편, 쟁점퇴직금을 가수금으로 회계처리함에 따라 기존 대표이사 가지급금이 과소계상된 부분에 대한 인정이자를 익금산입하여 2015~2017사업연도 이월결손금을 감액하고, 2021.1.4. 및 2021.2.9. 청구법인에게 2018사업연도 법인세 합계 OOO원(2015년 귀속 원천징수분 퇴직소득세 OOO원 및 근로소득세 OOO원 감액경정)을 경정.고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.4.2. 이의신청을 거쳐 2021.9.10. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 청구법인은 급여체계를 연봉제로 전환함에 따라 향후 퇴직급여를 지급하지 아니하는 조건으로 그 때까지의 퇴직급여를 정산하여 쟁점퇴직금을 지급하였으므로 쟁점퇴직금은 손금산입 대상이다. (1) 청구법인은 당초 2008.4.30. 대표이사에 대하여 퇴직금 중간정산을 실시하였으나, 청구법인이 당초 지급한 중간정산 퇴직금은 적법한 절차에 의하여 지급된 퇴직금이 아니라는 것을 확인하고, 당초 신고한 퇴직금 중간정산 관련 원천징수분 퇴직소득세 등의 신고를 수정신고하고, 기 지급된 퇴직금 부분에 대하여는 가지급금으로 처리하여 관련 인정이자를 계상하여 법인세로 수정신고하였다. 청구법인은 2015년 11월에 적법한 절차에 따른 새로운 퇴직금 지급 규정을 제정하고, 그 규정에 따라 새로이 중간정산 퇴직금을 지급하였다. 다만 청구법인이 2008년에 당초 잘못된 절차에 따라 지급한 중간정산 퇴직금에 대하여 그 지급을 취소하고 법인세 수정신고하는 절차를 2016.2.26.에 하였고, 2015년에 새로운 퇴직금 지급규정에 따라 중간정산 퇴직금을 지급한 부분에 대하여도 바로 손비 반영하여 신고하지 못하고 2019.4.30. 결손금을 증액하여 경정청구를 하고 당초 관할세무서장OOO은 이를 신고시인하였는데, 이러한 점에 대하여는 청구법인에 부족한 점이 있었다. 그렇다고 하더라도 쟁점퇴직금이 중간정산 사실이 부인되거나 그 내용을 달리 볼 사항은 아니다. 처분청은 2015.9.25. OOO에서 발간한 ‘상장기업의 임원퇴직금 지급률 현황’이라는 자료를 인용하여 상장법인의 임원퇴직금 평균 배수가 3배라는 통계치를 예로 들어 대표이사의 퇴직금 지급비율이 6배로 된 점에 대하여 지나치게 과도하다고 하고, 그러한 점도 퇴직금 중간정산이 부당한 사유라는 의견이나, 평균이 3배수라는 것은 그보다 적은 경우도 있고 그보다 많은 경우도 있다는 것을 반증하는 사례이다. 단지 통계치 평균이 3배라는 이유를 들어 6배수의 지급을 지나치게 과도하다는 것은 사리에 맞지 않다. 사기업에 있어서 퇴직금 지급배수는 해당 기업의 사정에 따라 자율적으로 정하는 것이고, 중요한 것은 그 규정을 정함에 있어서 적법한 절차에 따라 규정이 제정되었는지가 더 중요하다. 청구법인의 경우는 적법한 절차에 따라 주주총회 결의에 의해서 임원퇴직금지급규정을 제정하였으며, 그 지급신청도 절차에 따라 진행하였다. (2) 처분청은 연봉계약금액과 실제지급액의 차이와 급여대장에 기록된 형식이 기본급, 직책수당, 직무수당, 상여금으로 구분되어 연봉제 전환 전과 동일하다는 의견이나, 청구법인은 대표이사와 연봉제 전환 이후에는 새로운 연봉계약 내용에 따라 급여를 지급하였고, 중요한 것은 연봉제 전환 후에는 연봉계약서가 있었고, 그 연봉계약서에 의하여 그 계약 내용에 따라 급여가 책정되었다는 것이다. 구체적으로 청구법인은 대표이사와 2015.11.30.에 연봉 OOO원에 계약을 체결하였는데, 이를 12개월로 나눈 금액인 매월 OOO원씩 지급하였다. 다만, 연봉계약서상의 연봉을 12로 나눈 금액은 월 OOO원이지만 절사하여 OOO원만 지급하였다고 하여서 그 것이 연봉계약에 위배하였다고 볼 이유는 없다. 그런 형식으로 몇 년간 지속적으로 지급된 사실만 보더라도 새로운 연봉계약에 의하여 지급된 사실을 확인할 수 있고, 지급받는 사람이 그 지급내용에 대하여 시시비비를 하지 않았는데, 그런 사실만으로 제3자가 그 연봉계약을 부인할 이유는 어디도 없다. 또한 상여금은 ‘임원상여금지급규정’에 의하여 연간 OOO원 내외로 지급하였다. 다만 연봉제 계약에 의한 급여가 그 이전의 호봉제 급여와 비교하였을 때 매월 지급액에 있어서는 크게 차이가 나지 않는 것은 회사의 사정상 연봉제 계약을 했다고 해서 급여를 크게 올려주거나 또한 급여를 받는 대표이사의 입장에서 크게 내려받을 상황도 아니었기 때문이다. 하지만 매월 지급금액의 절대 크기가 종전과 크게 다르지 않다는 것만이 연봉제 계약을 부인할 근거는 어디에도 없다. 분명한 것은 연봉제 급여를 실시한 이후에는 퇴직금이 없는 연봉계약으로 약정되었다는 것이다. 결과적으로 연봉제 후에 대표이사의 총 급여가 아래 ＜표1＞과 같이 약 45% 정도 하향 조정되었다. ＜표1＞ 대표이사의 연봉제 전후의 급여비교 이러한 점은 「법인세법 시행령」제44조 제2항 제4호 규정을 정확히 따른다 하더라도, 청구법인의 경우 ‘연봉제 전환으로 향후는 퇴직금을 지급하지 아니하는 조건으로 퇴직금을 지급한 때’라고 규정한 동 시행령 규정에 충분히 부합되는 연봉제 전환을 한 경우에 해당한다. (3) 처분청은 연봉제는 근로자 개인의 능력과 업적을 평가하여 연간 임금액을 결정하고 이를 매월 분할하여 지급하는 능력 중시형 임금제도를 의미하고, ‘연봉제로 전환함’이란 ‘임원의 현실적인 퇴직에 준할 정도로 급여 체계 전반에 상당한 변동이 있는 경우’라고 판례를 들어 제시하고 있으나, 그 실질의 내용에 부합하는 연봉을 산정하는 방법에 있어서는 회사의 규모와 형편에 따라 달리 선택되어야 한다. 큰 규모의 기업에서는 당연히 그에 걸맞게 정교한 업적평가가 이루어지는 상태에서 그 업적평가에 부합하게 연봉제 전환이 될 것이지만, 소규모 기업에서는 정교한 업적평가에 의한 연봉심사가 현실적으로 불가능하다. 심지어는 그런 대규모 기업에서도 전치 절차로 정교한 사전평가는 할지라도 실제 연봉계약에 있어서는 개인별 협상에 따라 그 평가 결과와는 달리하여 최종적으로 계약되는 것이 현실이다. 하물며 작은 중소기업에 있어서 연봉제 전환이라는 것은 판례처럼 정교한 업적평가 자료가 있을 수는 없다. 다만 회사의 형편과 사정을 고려하여 당자사의 업무능력과 경영적 판단에 따라 연봉계약을 하게 되는 것이 현실이다. 처분청 의견에 따르면 사무능력이 떨어지는 소규모 중소기업의 경우는 연봉제 전환 등의 제도 자체를 활용할 여지가 없다는 것인지 의문이다. 한편 그러한 연장선상에서 중소기업에 있어서 연봉제로 전환하는 경우, 급여제도에 있어서 가장 큰 변화는 통상적으로 그리고 현실적으로 연봉제 전환 후에는 퇴직금을 받지 않기로 하고 연봉제 계약을 하는 것이다. 이러한 점은 「법인세법 시행령」제44조 제2항 제4호로도 ‘연봉제로 전환함에 따라 향후 퇴직급여를 지급하지 아니하는 조건으로 그 때까지의 퇴직급여를 정산하여 지급한 때’라는 조건만 명확히 묻고 있다. 현실적으로도 대부분의 경우 연봉제로 전환하는 경우 전환 후에는 퇴직금을 받지 않는 연봉계약을 하는 것이 연봉제 전환의 가장 중요한 요소이다. (4) 청구법인이 제기한 이의신청에 대한 OOO청장의 이의신청결정에는 ‘월급여 OOO원 중 기본급은 OOO원으로 실제 대표이사가 수령한 상여금은 월 OOO원(기본급의 OOO) 또는 OOO원(기본급의 OOO)이며, 청구법인은 2016년부터 실질적으로 사업부문 축소 및 정리 등을 통하여 매출액 및 당기순이익이 급감하는 상황임에도 불구하고 대표이사는 청구법인의 실적과 상관없이 연봉계약서에 상여금액을 고정적으로 명시한 점 등 통상적으로 기업실적과 연계하여 지급되는 임원의 상여 지급조건과는 거리가 먼 것으로 보인다’고 적시하고 있으나, 이는 사실과 다르고 오인하여 결정한 것이다. 아무리 임원이라 하더라도 급여를 연봉계약에 따라 지급하는 것은 당연하고 연봉 계약에 의하여 매월 OOO원을 지급한 것은 맞다. 다만 실무적 차원에서 급여명세표상에서만 관행적으로 몇 가지 형태의 수당으로 나누어진 형태로 지급하였을 뿐, 연봉계약서 범위 내에서 지급한 것이다. 연봉 OOO원 범위 내에서 실무자가 관행적으로 기본급, 직책수당, 직무수당 등으로 나누어 기록한 것 뿐이다. 하지만 청구법인은 이의신청결정서에 의한 바와 같이 기본급의 OOO 또는 OOO에 해당하는 상여금으로 매월 OOO원 또는 OOO원을 지급한 적은 전혀 없고, 임원상여금규정에 의하여 매년 OOO원 범위 내에서 상여금을 두세 차례 지급하였을 뿐이다. (5) 처분청은 청구법인이 대표이사에게 퇴직금을 지급한 이후 대표이사로부터 금전을 차입하여 실질적으로 대표이사가 수령한 퇴직금은 OOO원이라는 의견이나, 회사의 규정에 따라 임원 퇴직금의 중간정산 지급을 신청하는 것은 임원의 권리이며, 회사에서는 규정에 부합하다면 당연히 지급해야 할 의무가 있다. 청구법인은 추후 회사에 유입될 현금흐름을 감안하여 청구된 중간정산 퇴직금을 지급하였고, 당시 회사의 자금사정을 고려하여 대표이사는 지급받은 중간정산 퇴직금 중 대부분을 회사의 요청에 따라 부득이 회사에 일시 대여하게 되었다. 이는 회사에 중요한 책임이 있는 사람으로서 회사의 경영사정을 감안한 부득이한 결정이었다. 청구법인의 경우, 중간정산 퇴직금을 송금하여 지급하였고, 차입시에도 별도의 금융거래로 지급한 것이기 때문에 대표이사가 퇴직금 중간정산금을 받은 거래와 추후 회사에 대여해준 거래는 분명 별건의 거래였다. 비록 퇴직금 지급 직후 바로 차입이 이루어졌다 하더라도 각각 별건의 거래이므로 중간정산 퇴직금 지급이 완료됨으로써 그 거래는 종료된 것이다. 한편 대표이사가 일평생 봉직하던 회사에서 평생 근무기간(약40년 근무)을 기준으로 퇴직금(중간정산금)을 계산하여 수령받는 것이 지나치다고 하는 것은 합리적 판단이 아니며, 임직원의 입장에서 회사의 자금 사정이 어렵다는 이유로 본인의 권리를 완전히 포기하고, 당연히 받을 수 있는 퇴직금(중간정산 퇴직금)을 받는 것도 부당하다고 한다면, 그 것은 지나친 간섭이다. 회사의 입장에서도 수입이나 지출을 예상하고 집행하는 것은 당연한데, (부동산 처분 등) 수입을 예상하여 지출을 결정한 것은 회사의 합리적인 의사결정의 과정이다. 더구나 당시 회사가 대표이사에게 지급하기로 한 임원 퇴직급여 지급비율 6배는 당시 상당수 회사들이 적용하여 오던 정도에 부합하는 배율이고 청구법인의 경우만 지나치게 높이 적용한 경우는 아니다. 대표이사는 1976년부터 일평생 근무하여 봉직기간이 길어서 절대 금액이 큰 정도만 보고 판단할 것이 아니라 당시의 통상적으로 적용되어 오던 배율 정도를 보고 판단할 사항이다. (6) 처분청은 청구법인의 유형자산 처분이익으로 부담하게 될 법인세 부담을 줄이고자 퇴직금 중간정산을 한 것이라는 의견이나, 법규나 제도가 개정이 되면 개정된 법규나 제도에 따라서 의사결정을 달리해야 하는 것이 법을 따르는 국민의 도리이고 의무이면서 때에 따라서는 권리이다. 청구법인의 경우 퇴직금에 관한「법인세법」이 개정될 것을 알고 개정된 법규에 맞추어서 퇴직금 중간정산 신청을 하는 것은 비록 대표이사라 할지라도 임직원의 정당한 권리행사를 한 것이다. 정당한 권리를 행사함에 따라 중간정산 퇴직금을 신청한 경우 회사에서는 일단 지급한 후 향후 자금유입을 예측하여 자금여력을 고려하여 차입하는 의사결정을 하고, 자산이 처분되어 자금흐름이 원활했을 때 그 자금을 반환하였다면, 그러한 점에 대하여 법규에 순응하여, 법 규정에 따른 경제적 의사결정을 한 것에 불과하다. 나. 처분청 의견 청구법인은 2008년 대표이사의 퇴직금 중간정산을 실시하였음에도 불구하고 당시 그 절차가 적법하지 않았다고 보아 대표이사에게 고액의 퇴직금이 지급되도록 2015년에 쟁점퇴직금을 다시 지급하면서도 청구법인이 고액의 퇴직금을 지급할 사정이 되지 못하여 대표이사로부터 이를 다시 차입함에 따라 쟁점퇴직금 상당액이 청구법인에게 다시 귀속되어 실질적으로 대표이사에게 지급한 퇴직금은 없었고, 연봉제 전환 전과 후 급여지급 내용 등을 종합하여 볼 때, 급여체계의 상당한 변동이 있다고 볼만한 점이 없었으므로 연봉제 전환을 이유로 지급한 쟁점퇴직금은 「법인세법 시행령」제44조 에서 정하는 임원의 현실적인 퇴직에 해당하지 아니하여 손금부인 대상이다. (1) 연봉제 전환 전과 전환 이후의 급여체계의 변동이 없어 연봉제 전환에 따라 청구법인이 대표이사에게 실시한 퇴직금 중간정산은 「법인세법 시행령」제44조 에서 규정하는 임원의 현실적인 퇴직에 해당하지 않는다. 임원의 현실적인 퇴직은 「법인세법 시행령」제44조 에서 ‘법인이 퇴직급여를 실제로 지급’한 경우, ‘법인의 임원에 대한 급여를 연봉제로 전환함에 따라 향후 퇴직급여를 지급하지 아니하는 것’을 조건으로 그 때까지의 퇴직급여를 정산하여 지급하는 것으로, 판례에서는 「법인세법 시행령」제44조 에서 ‘연봉제로 전환함’의 의미에 대하여 연봉제는 근로자 개인의 능력과 업적을 평가하여 연간 임금액을 결정하고 이를 매월 분할하여 지급하는 능력 중시형 임금제도를 의미하고, ‘연봉제로 전환함’이란 ‘임원의 현실적인 퇴직’에 준할 정도로 급여체계 전반에 상당한 변동이 있는 경우로서, 급여지급체계가 근속연수 등에 따라 미리 정해져 있는 월 급여를 지급하는 호봉제에서 1년 단위로 임금총액을 결정하여 이를 분할하여 지급하는 연봉제로 바뀌는 것을 의미한다고 봄이 타당하다고 명시하고 있다(OOO 판결 참조). 또한 중간정산 퇴직금을 지급할 대표이사에 대한 급여지급체계가 종전과 달리 연봉제로 전환된 것인지 여부에 대하여 ‘지배주주나 그 특수관계자 등의 영향력 하에 있는 법인이 법인의 손익을 임의적으로 조작하여 법인세를 탈루하는 것을 막고자 퇴직급여의 손금산입 여부에 일정한 제한을 두고자 하는 「법인세법 시행령」제44조 제2항 제4호의 입법취지를 고려하면, 주주총회 의사록에 드러난 단편적인 기재만으로 판단할 것이 아니라 의결된 보수의 내용이 연봉제로서의 징표를 갖추고 있는지 여부, 종전 보수 내용과의 차이점 내지 특징적으로 구별되는 점이 있는지 여부 및 종전에 이루어진 구체적인 급여 지급내역 등 객관적인 자료를 종합적으로 고려하여 건전한 사회통념에 따라 판단함이 타당하다.’고 판시하고 있다(OOO 판결 참조). (2) 청구법인은 중소기업 특성상 판례에서 말하는 실질적인 연봉제 전환이 어렵다고 인정하면서도 향후 퇴직금을 지급받지 않는 조건으로 작성한 연봉계약서만으로 연봉제 전환이 있다고 주장하고 있으나, 이는 다음과 같은 이유로 형식적으로 이루어진 계약에 불과하다. (가) 청구법인은 2015.11.30.연봉제 전환 이후 급여를 임원보수계약서상 연 보수 OOO원에 대하여 매월 1/12로 지급하기로 하였으나, 이와 달리 실제는 연봉제 전환 전과 동일하게 급여를 기본급, 각종 수당 및 상여금(기본급의 OOO 또는 OOO)으로 지급하였고, 그 결과 임원보수계약서상 보수를 성과급지급 등의 특별한 사유 없이 초과 지급하게 되는 등 임원보수계약서 자체가 형식적으로 이루어졌다. (나) 청구법인은 대표이사의 연봉을 균등하게 배분하여 월정액으로 지급하고 임원상여금도 지급규정 한도 내에서 정해진 금액을 비정기적으로 지급하였다고 주장하나, 2015∼2017년 급여대장을 확인한 결과 연봉제 전환 전과 후 대표이사와 다른 임직원의 급여가 같이 줄어들어 균등하게 지급되었고 2017년 3월 이후부터는 급여대장을 작성하지 않고 조사 종결시까지 급여액의 변동이 없었다. 상여금 또한 기본급의 일정 비율로 다른 임직원과 동일비율로 동시에 지급되고 있어 대표이사에 대하여 연봉제 전환 전후 ‘임원의 현실적인 퇴직’에 준할 정도의 급여체계 전반에 상당한 변동이 없었음을 알 수 있다. (다) 연봉제는 매년 근로자의 업적 등에 대한 성과를 평가하여 연단위로 임금을 설정하는 성과주의 인사를 철저히 반영하는 제도라 할 수 있으나, 청구법인은 금속단조제품 제조업을 영위하다 2016년 6월 금형단조제조 정리를 시작으로 2016년 12월 모든 제조시설을 처분하면서 직원들이 퇴사하고 2017년부터 공장운영을 중단하여 실질적인 영업활동을 하지 않아 근로자 개인의 능력과 업적을 평가하여 보수를 결정하는 능력 중시형 임금제도를 시행하기가 힘든, 사실상 폐업 상황에서 보수 산정에 구체적 근거 없이 연봉 전환 이후 매년 동일의 연봉금액을 지급하고 있는 등 단순히 임원보수계약서를 작성한 사실만으로 임원의 현실적인 퇴직에 준할 정도의 급여체계 전반에 상당한 변동이 있는 연봉제로 전환했다고 볼 수 없다. (3) 청구법인이 대표이사에게 중간정산 퇴직금을 실제 지급한 것으로 볼 수 없다. 청구법인은 법인의 자금사정 상 퇴직금의 지급이 어려워 대표이사와 금전소비대차계약에 의한 대여(부채)로 퇴직금을 지급하였으므로 실제 퇴직금을 지급한 것이라 주장하고 있으나, 임원의 현실적인 퇴직은 「법인세법 시행령」제44조 에서 ‘법인이 퇴직급여를 실제 지급’하는 경우를 전제하고 있다. 다수의 서면 질의회신에서 임원의 현실적인 퇴직으로 보는 경우 법인이 퇴직급여를 실제 지급하는 경우에 대해서 퇴직금의 지급이란 “퇴직금 전액을 지급하는 경우에만 해당하므로 자금사정 등을 이유로 퇴직금을 임원과 합의에 따라 분할하여 지급하는 경우에는 현실적인 퇴직에 해당하지 아니한다”고 보고 있어 퇴직금 전액을 실제 지급하지 않는 경우 법인의 손금에 산입할 수 없다고 명시하고 있다(OOO 외 다수). 그런데 청구법인의 회계장부 상 가수금(부채) 일자, 가수금액과 조사당시 제출한 금전소비대차계약서상 대여일자 및 대여금액이 상호 일치하지 않아 금전소비대차계약서에 대한 신뢰성에 의문이 들고, 단기간내 퇴직금 지급과 이에 따른 대표이사의 가수금(부채)을 반복한 결과 퇴직금 지급액 OOO원이 법인장부상 대표이사로부터의 차입금(가수금) OOO원으로 계상되어 결국 청구법인이 대표이사에게 지급한 퇴직금은 사실상 OOO이다. 이는 청구법인이 대표이사에 대한 퇴직금 중간정산 당시 법인의 자금사정으로 실제 퇴직금 OOO원을 지급할 수 없었음에도 퇴직금을 실제 지급한 것처럼 형식적으로 금융거래를 만들어 놓은 것에 불과하며, 이는 지배주주나 그 특수관계자 등의 영향력 하에 있는 법인이 법인의 손익을 임의적으로 조작하여 법인세를 탈루하는 것을 막고자 퇴직급여의 손금산입 여부에 일정한 제한을 두고자 한 퇴직금 중간정산 입법취지에 부합하지 않는다. 청구법인은 퇴직금 중간정산이 대표이사의 정당한 권리행사라고 주장하나, 최대주주 겸 대표이사에 대한 퇴직금 중간정산으로 퇴직급여도 지급받지 못해 그 당시 얻을 수 있는 이익이 없었다. 대표이사는 당시 회사 사정으로 퇴직급여를 지급받을 수도 없다는 사실을 알면서도 퇴직금 중간정산을 무리하게 신청한 것으로 이는 개인의 정당한 권리행사로 보기 어렵고, 오히려 회사의 최대주주로서 향후 발생할 법인세와 배당소득세에 대한 세부담을 줄이고자 하는 의도가 있었던 것으로 봄이 더 타당하다. (4) 청구법인은 2008.4.30.이미 대표이사의 퇴직금 중간정산을 하였음에도 2015.11.30. 대표이사에게 퇴직금을 과다하게 지급하기 위해 정관 등을 변경하여 퇴직금 중간정산을 재실시한 것이므로 현실적인 퇴직으로 볼 수 없다. 청구법인은 법인의 자금이 부족한 상황에서 국세의 부과제척기간이 경과하여 당초 퇴직금 중간정산을 과세관청에서 부인할 특별한 사유가 발생하지 않았으나, 삼덕앤파트너스로부터 퇴직금 중간정산, 이익잉여금의 처리, 조세불복 및 세무조사와 오너 소득디자인 등에 대한 고액 컨설팅 자문을 받았다. 자문결과에 따라 청구법인은 2015.11.30. 당초 실시한 퇴직금 중간정산을 취소한 후 대표이사에 대한 근속연수를 1976년부터 재계산하고 아래 ＜표2＞와 같이 퇴직급여 지급률을 6배수 적용하여 퇴직금 중간정산을 다시 실시하였다. ＜표2＞ 2008년과 2015년 퇴직금 중간정산 비교 청구법인은 2015년에 이르러서야 2008년에 실시한 퇴직금 중간정산이 잘못된 것을 알고 이를 시정하기 위해 2014.8.21. 적법절차에 따라 정관을 변경하고 임원퇴직금규정을 제정하면서 기존 퇴직금 중간정산을 취소하였다고 주장하나, 다수의 판례 및 조세 심판례에서는 “만일 임원퇴직금 지급규정을 신설하거나 개정한 직후 곧바로 대표이사가 퇴직을 한 경우와 같이 특정 임원에게 임의로 퇴직금을 지급하기 위한 방편으로 지배주주 등의 지배력에 의해 정관이 급조되었다거나, 정관에서 특정 임원에게만 정당한 이유없이 퇴직금액을 고액으로 정하거나 지급배율을 차별적으로 높게 정하였다는 등 특별한 사정이 있다면, 위와 같은 정관은 특정 임원에게 임의로 고액의 퇴직금을 지급하기 위한 수단일 뿐 법인이 계속적·반복적으로 적용하여 온 일반적이고 구체적인 규정이라고 볼 수 없다(OOO 참조)”고 명시하고 있다. 청구법인 또한 대표이사에게 고액의 퇴직금을 지급하기 위해 정관을 개정하고 임원퇴직금 지급규정을 신설하여 퇴직금 지급률을 과다하게 책정하였음이 확인되므로 퇴직금 중간정산이 일반적이고 구체적인 규정에 따라 이루어졌다고 볼 수 없고, 법인의 청산을 염두하고 향후 발생할 막대한 유형자산 처분이익으로 부담하게 될 법인세와 이익잉여금 처분에 의한 원천징수분 배당소득세(대표이사의 지분율 77%)가 예상됨에 따라 「법인세법 시행령」제44조 개정(2015.2.3. 「법인세법 시행령」제44조 개정으로 제2항 제4호 임원의 현실적인 퇴직 규정이 삭제됨에 따라 2015.12.31.까지 임원의 현실적인 퇴직이 가능하였음)으로 2015.12.31.‘임원의 현실적인 퇴직’이 종료되기 직전인 2015.11.30.퇴직금 중간정산을 통해 퇴직소득세를 부담하는 방법으로 조세부담을 회피하고자 하는 의도가 있었다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 연봉제 전환을 이유로 대표이사에게 지급한 쟁점퇴직금을 현실적인 퇴직이 아니라는 이유로 손금부인하고 가지급금 인정이자 상당액을 익금산입하여 법인세를 부과한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 법인세법(2014.12.23. 법률 제12850호로 일부 개정된 것) 제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 1. 인건비 2. 복리후생비 3. 여비(旅費) 및 교육ㆍ훈련비 4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비 5. 제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령으로 정하는 것 (2) 법인세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26068호로 일부 개정되기 전의 것) 제44조(퇴직급여의 손금불산입) ① 법인이 임원 또는 사용인에게 지급하는 퇴직급여( 「근로자퇴직급여 보장법」 제2조 제5호의 규정에 따른 급여를 말한다. 이하 같다)는 임원 또는 사용인이 현실적으로 퇴직(이하 이 조에서 “현실적인 퇴직”이라 한다)하는 경우에 지급하는 것에 한하여 이를 손금에 산입한다. ② 현실적인 퇴직은 법인이 퇴직급여를 실제로 지급한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함하는 것으로 한다. 1. 법인의 사용인이 당해 법인의 임원으로 취임한 때 2. 법인의 임원 또는 사용인이 그 법인의 조직변경ㆍ합병ㆍ분할 또는 사업양도에 의하여 퇴직한 때 3. 「근로자퇴직급여 보장법」 제8조 제2항에 따라 퇴직급여를 중간정산하여 지급한 때(중간정산시점부터 새로 근무연수를 기산하여 퇴직급여를 계산하는 경우에 한정한다) 4. 법인의 임원에 대한 급여를 연봉제로 전환함에 따라 향후 퇴직급여를 지급하지 아니하는 조건으로 그 때까지의 퇴직급여를 정산하여 지급한 때 5. 정관 또는 정관에서 위임된 퇴직급여지급규정에 따라 장기 요양 등 기획재정부령으로 정하는 사유로 그 때까지의 퇴직급여를 중간정산하여 임원에게 지급한 때(중간정산시점부터 새로 근무연수를 기산하여 퇴직급여를 계산하는 경우에 한정한다) ③ 법인이 임원(지배주주등 및 지배주주등과 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자는 제외한다) 또는 사용인에게 해당 법인과 제87조에 따른 특수관계인인 법인에 근무한 기간을 합산하여 퇴직급여를 지급하는 경우 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 해당 퇴직급여상당액을 각 법인별로 안분하여 손금에 산입한다. 이 경우 해당 임원 또는 사용인이 마지막으로 근무한 법인은 해당 퇴직급여에 대한 「소득세법」에 따른 원천징수 및 지급명세서의 제출을 일괄하여 이행할 수 있다. ④ 법인이 임원에게 지급한 퇴직급여 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 1. 정관에 퇴직급여(퇴직위로금 등을 포함한다)로 지급할 금액이 정하여진 경우에는 정관에 정하여진 금액 2. 제1호 외의 경우에는 그 임원이 퇴직하는 날부터 소급하여 1년 동안 해당 임원에게 지급한 총급여액[ 「소득세법」 제20조 제1항제1호 및 제2호에 따른 금액(같은 법 제12조에 따른 비과세소득은 제외한다)으로 하되, 제43조에 따라 손금에 산입하지 아니하는 금액은 제외한다]의 10분의 1에 상당하는 금액에 기획재정부령으로 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수를 곱한 금액. 이 경우 해당 임원이 사용인에서 임원으로 된 때에 퇴직금을 지급하지 아니한 경우에는 사용인으로 근무한 기간을 근속연수에 합산할 수 있다. ⑤ 제4항 제1호는 정관에 임원의 퇴직급여를 계산할 수 있는 기준이 기재된 경우를 포함하며, 정관에서 위임된 퇴직급여지급규정이 따로 있는 경우에는 해당 규정에 의한 금액에 의한다. ⑥ 제3항에 따라 지배주주등과 제43조 제8항에 따른 특수관계의 유무를 판단할 때 지배주주등과 제87조 제1항 제7호의 관계에 있는 임원의 경우에는 특수관계에 있는 것으로 보지 아니한다. 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금 2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금 3. 의제배당(擬制配當) 4. 「법인세법」에 따라 배당으로 처분된 금액 5. 국내 또는 국외에서 받는 대통령령으로 정하는 집합투자기구로부터의 이익 5의2. 국내 또는 국외에서 받는 대통령령으로 정하는 파생결합증권 또는 파생결합사채로부터의 이익 6. 외국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금 7. 「국제조세조정에 관한 법률」 제17조에 따라 배당받은 것으로 간주된 금액 8. 제43조에 따른 공동사업에서 발생한 소득금액 중 같은 조 제1항에 따른 출자공동사업자의 손익분배비율에 해당하는 금액 9. 제1호부터 제5호까지, 제5호의2, 제6호 및 제7호에 따른 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것 (3) 법인세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26068호로 일부 개정된 것) 제44조(퇴직급여의 손금불산입) ② 현실적인 퇴직은 법인이 퇴직급여를 실제로 지급한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함하는 것으로 한다. 1. 법인의 사용인이 당해 법인의 임원으로 취임한 때 2. 법인의 임원 또는 사용인이 그 법인의 조직변경ㆍ합병ㆍ분할 또는 사업양도에 의하여 퇴직한 때 3. 「근로자퇴직급여 보장법」 제8조 제2항에 따라 퇴직급여를 중간정산하여 지급한 때(중간정산시점부터 새로 근무연수를 기산하여 퇴직급여를 계산하는 경우에 한정한다) 4. 삭제 ＜2015. 2. 3.＞ 5. 정관 또는 정관에서 위임된 퇴직급여지급규정에 따라 장기 요양 등 기획재정부령으로 정하는 사유로 그 때까지의 퇴직급여를 중간정산하여 임원에게 지급한 때(중간정산시점부터 새로 근무연수를 기산하여 퇴직급여를 계산하는 경우에 한정한다) 부칙 제5조(임원의 연봉제 전환에 대한 퇴직급여의 손금불산입에 관한 적용례) 제44조 제2항 제4호의 개정규정은 2016년 1월 1일 이후 퇴직급여를 정산하여 지급하는 경우부터 적용한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실관계가 나타난다. (가) 청구법인은 아래 ＜표3＞.＜표4＞.＜표5＞와 같이 2008.4.30. 대표이사를 포함한 임직원에 대하여 「법인세법 시행령」제44조 에 따라 연봉제 전환을 하면서 향후 퇴직금을 지급하지 않는 조건으로 퇴직금 중간정산을 실시하였고, 2008.5.13. 전체 임직원의 퇴직소득 OOO원에 대하여 원천징수이행상황을 신고하면서 퇴직소득세 OOO원을 납부하였으며, 2009.3.31. 2008사업연도 법인세 신고시 중간정산 퇴직금 상당액을 손금산입하였다. ＜표3＞ 2008년 4월 귀속 원천징수이행상황신고내역 ＜표4＞ 대표이사의 2008년 귀속 퇴직소득 지급내역 ＜표5＞ 2008사업연도 법인세 세무조정내역 (나) 청구법인은 2015.11.30. 대표이사에게 중간정산 퇴직금을 재차 지급하면서, 2008.4.30. 퇴직금 중간정산에 따라 대표이사에게 기 지급하였던 퇴직급여 OOO원을 업무무관가지급금으로 보아 가지급금인정이자 등을 재계산하여 2016.2.26. 2011～2014사업연도 법인세를 수정신고하였다. (다) 청구법인은 2016.3.30. 2015사업연도 법인세 신고시 퇴직금 중간정산과 관련한 퇴직급여를 세무조정하지 않았으나, 2019.4.30.에 이르러서야 임원의 현실적인 퇴직에 따른 퇴직급여 OOO원을 손금산입 반영하여 2015사업연도 법인세를 수정신고를 하였고, 각사업연도 소득금액의 결손금이 증가됨에 따라 2016~2017사업연도에 대해서도 이월결손금을 증액하여 법인세 경정청구를 하였다. (라) 청구법인은 2008.4.30. 대표이사에 대하여 퇴직금 중간정산을 하여 향후 퇴직금을 지급할 이유가 없음에도 불구하고, 2014.8.21. 정관을 개정하고 ‘임원퇴직금지급규정’을 신설하여 대표이사의 퇴직금 지급률을 기존 1배에서 6배로 규정하였다. 그 결과 대표이사의 퇴직금이 2008년 OOO원에서 2015년 OOO원으로 12배 이상 급격히 증가하였다. (마) 청구법인은 대표이사에 대한 퇴직금 중간정산을 재실시하는 시기에 OOO와 기업컨설팅 계약 체결(기업컨설팅 용역금액은 OOO원으로 청구법인의 비용으로 처리되었음)하여 퇴직금 중간정산과 미처분이익잉여금 처리, 가지급금 해결방안 등 관련 자문을 받았고, 자문업무의 내용은 퇴직금 중간정산, 미처분이익잉여금 처리, 가지급금 해결방안, 조세불복-세무조사 대응, 기업부동산전략 수립 및 오너 소득디자인 등이었다. (바) 청구법인은 2015.11.30. 오전 9시에 이사회를 개최하여 대표이사의 보수를 연봉제로 전환하여 임원퇴직급여 규정에 따라 대표이사의 퇴직금은 없는 것으로 결정하였고, 같은 날 오전 10시 개최된 임시주주총회에서는 대표이사의 보수를 연봉계약으로 변경하는 안이 가결되었으며, 대표이사의 연봉계약서(2015.11.30.)에는 ‘대표이사의 1년 보수액이 OOO원이고, 1/12에 해당하는 금액을 매월 분할 지급’하는 것으로 나타난다. (사) 청구법인은 아래 ＜표6＞과 같이 대표이사의 퇴직급여를 산정하고, 아래 ＜표7＞과 같이 원천징수세액을 제외한 OOO원을 대표이사에게 지급하였으나, 이 중에 OOO원을 대표이사의 가수금(부채)으로 회계처리하였는데, 이렇게 단기간 자금 이동을 통해 청구법인이 대표이사에게 퇴직금을 지급한 금액은 사실상 OOO이었다. ＜표6＞ 쟁점퇴직금 산정내역 ＜표7＞ 쟁점퇴직금 지급 및 회수내역 (아) 청구법인은 아래 ＜표8＞과 같이 쟁점퇴직금을 지급할 당시에는 자금여력이 없었고, 향후 공장 및 공장 부수토지(2015년 기준시가 OOO원, 2018.4.30. 시가 OOO원)의 매각시 처분이익이 예정되어 있었고, 실제 공장용지 매각으로 처분이익이 OOO원 상당이 발생하였다. ＜표8＞ 청구법인의 재무상황 (자) 청구법인의 급여대장(2015.1.1.～2017.3.31.)상 대표이사의 급여내역이 기본급, 직책수당, 직무수당, 상여금(기본급의OOO, OOO)으로 구분되어 지급되었는데, 이는 연봉제로 전환한 2015.11.30. 이전과 이후가 동일하고, 특히 2015년 11월 급여내역과 2015년 12월 급여내역은 지급금액조차 동일하며, 연봉제에서 볼 수 없는 호봉제 특징인 각종 수당이 포함되어 있고, 대표이사의 연봉제 전환 이후 대표이사의 상여금 지급시기와 다른 임직원의 지급시기가 동일하게 동일비율(기본급의 OOO 또는 OOO)로 지급되었다. 또한 임원 3명을 제외한 다른 직원이 모두 퇴사한 2017년 4월 이후에, 청구법인은 급여대장을 전혀 작성하지 않았고, 대표이사와 다른 임원 bbb(쟁점임원의 자매), ccc의 급여는 2017년 4월부터 조사 종결시까지 계속 동일하게 지급되었고 상여금 지급 또한 동일하다. (2) 청구법인은 대표이사에 대한 급여를 연봉제로 전환함에 따라 향후 퇴직급여를 지급하지 아니하는 조건으로 그 때까지의 퇴직급여를 정산하여 지급하였으므로 쟁점퇴직금이 손금산입대상이라고 주장하며, 청구법인의 임원퇴직급여지급규정, 임원퇴직급여 중간정산 신청서.이사회 결의서.임시 주주총회 결의서, 임원보수계약서(2015.11.30.).연봉계약서 3부 및 청구법인과 대표이사 간의 금전소비대차계약서(확약서) 3부 등을 제시하고 있다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 2015.2.13. 대통령령 제26068호로 개정되기 전 「법인세법 시행령」제44조 제1항, 제2항 제4호에서는 법인이 임원에게 지급하는 퇴직급여는 임원이 ‘현실적으로 퇴직’하는 경우에 지급하는 것에 한하여 손금에 산입하도록 규정하는 한편, ‘임원에 대한 급여를 연봉제로 전환함에 따라 향후 퇴직급여를 지급하지 아니하는 조건으로 그 때까지의 퇴직급여를 정산하여 지급한 때’를 ‘현실적인 퇴직’에 포함하는 것으로 규정하고 있고, 여기에서 정한 ‘연봉제로 전환함’이란 ‘임원의 현실적인 퇴직’에 준할 정도로 급여체계 전반에 상당한 변동이 있는 경우로서, 급여지급체계가 종전의 호봉제나 연공서열제도 등과 달리 1년 단위로 임금총액을 결정하여 이를 분할하여 지급하는 연봉제로 바뀌는 것을 의미한다고 봄이 타당한바, 청구법인의 대표이사에 대한 쟁점퇴직금 지급 전후의 급여내역이 유사하고, 청구법인은 사업을 정리하는 단계로 향후 급여를 실적위주의 연봉제로 전환할 필요성이 부족한 반면에, 향후 고정자산 처분시 발생하는 이익에 대비하여 법인세 등의 절감을 위하여 퇴직금중간정산 유인이 존재하는 점, 청구법인은 유동자산의 부족으로 수차례에 걸쳐 나누어 지급하였던 퇴직금 금원을 다시 입금받아 대표이사 가수금으로 회계처리한 점 등에 비추어, 「법인세법 시행령」제44조 제2항 제4호의 손금산입요건을 충족하지 못한 것으로 보이므로 처분청이 쟁점퇴직금 등을 손금불산입 등을 하여 이 건 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.