조심 2015중1606 (2015.10.15)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 2001.3.6.부터 염소 및 가성소다 제조업 등을 영위하는 법인사업자로, 2002.9.2. 주식회사 OOO의 인도네시아 현지법인인OOO(이하 “청구외법인”이라 한다)와 하이드라조디카본아미드(Hydrazodicarbonamide) 제조공법에 대한 기술응용권 허가계약(이하 “쟁점계약”이라 한다)을 체결하고 미화 OOO달러(미화 OOO달러는 계약시 지급, 이후 12년간 매년 미화 OOO달러씩 지급, 이하 “고정 기술사용료”라 한다)의 기술료와 청구외법인이 쟁점계약에 따른 신공정 기술을 이용하여 제조한 제품의 매출액(간접세, 보험료, 운송비 및 포장비 등을 제외한 금액)의 2%를 로열티(이하 “러닝로열티”라 한다)로 매년 지급받기로 계약서(이하 “쟁점계약서”라 한다)를 작성하였다. 나. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2014.7.30.～2014.10.30. 기간 동안 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구법인과 청구외법인이 쟁점계약을 해제하거나 변경한 사실이 확인되지 아니함에도 청구법인이 고정 기술사용료 및 러닝로열티를 수취하지 아니하였다 하여 아래 <표1>과 같이 2009～2013사업연도 합계 OOO원을 익금산입하고 이를 기타소득으로 처분하여 2014.12.8. 청구법인에게 2009～2013사업연도 법인세 합계 OOO을 각 경정·고지하였다. OOO 다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.2.27. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인은 2002.9.2. 청구외법인과 발포제(플라스틱과 고무에 다공질 구조를 유도하는 첨가제의 일종)를 제조하기 위한 원료물질인 하이드라조디카본아미드를 생산하는 기술을 청구외법인이 사용할 수 있도록 허가하는 쟁점계약을 체결하였다. 청구법인은 청구외법인에게 신공정 기술에 대한 상세한 설명을 포함한 사업계획서를 쟁점계약서의 일부로 제공하고 쟁점계약을 체결하였는바, 사업계획서에는 환경친화적인 신공정 기술을 도입할 경우 폐수의 COD(Chemical Oxygen Demand, 화학적 산소요구량)가 크게 감소할 수 있고 제조비용도 감소할 것이라는 내용이 수록되어 있었고 청구외법인은 신공정 기술을 통해 이익을 얻을 수 있다는 설명을 듣고 청구법인과 쟁점계약을 체결하게 된 것이다. 하지만, 신공정 기술을 생산공정에 도입하기 위해 OOO원의 막대한 비용을 지출하였음에도 불구하고 폐수의 COD가 사업계획서에 설명된 만큼 감소하지 아니하였고, 구공정 기술에 비해 톤당 제조원가가 미화 OOO달러 이상 상승하는 등 신공정 기술의 도입을 통해 기대하였던 이익을 전혀 얻지 못하여 청구외법인이 서신을 통해 쟁점계약에 따른 배상금 지급사유가 발생하였음을 알려왔으므로 더 이상 청구외법인에게 고정 기술사용료 및 러닝로열티의 지급을 요구할 수 없었다. 그 이유는 쟁점계약서 제7조에 따라 기술사용료 범위 내에서 손해 배상 책임이 생겨 지속적인 손실이 발생하는 상황에서는 사용료 청구액만큼 손해배상채무가 발생하기 때문이었다. 한편, 조사청은 청구법인이 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법” 이라 한다) 상의 국외특수관계자인 청구외법인으로부터 쟁점계약에 대한 정당한 대가를 수령하지 않았다고 보아 약정하였던 고정 기술사용료 및 러닝로열티를 신공정 기술의 사용에 대한 국조법상의 정상가격으로 결정하였다. 기술에 대한 정당한 대가(국조법상 정상가격)는 해당 기술의 사용 으로 인한 경제적 가치 증가액을 기초로 하여 결정되어야 하는바, 국외특수관계자인 청구법인으로부터 사용을 허가받은 기술이 경제적인 가치를 창출하지 못한다면 사용대가를 지급하지 않는 것이 국조법상의 정상가격의 원칙에 부합하고, 국조법은 국외특수관계자와의 거래와 관련된 과세표준 및 세액을 계약금액과 상관없이 국조법상의 정상가격을 기준으로 결정하도록 규정하고 있다. 국조법에서는 국외특수관계자와의 거래가격이 정상가격과 다른 경우, 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 조정할 수 있도록 규정하고 있고 정상가격이란 거주자·내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 의미한다. 따라서, 청구법인과 국외특수관계자인 청구외법인 사이의 거래가격이 국조법이 정하는 정상가격을 벗어나게 되면 과세관청은 국조법상 정상가격을 기준으로 하여 청구법인의 과세표준을 결정 또는 경정하여야 하는 것이다. 국조법 시행령은 무형자산(기술)으로 인하여 추가적 수입 또는 비용절감을 기대할 수 있는 경우에만 사용료를 지급할 수 있고 추가적인 수입 및 절감되는 비용의 크기를 고려하여 정상가격을 결정하여야 한다고 규정하고 있으므로 거래 상대방이 국외특수 관계자인 국제거래에 있어 최초 계약체결 후 당초 예측(기대)의 수정, 경제적인 상황의 변동 등이 발생하였을 경우에 과세관청은 당초 계약과는 상관없이 당초 예측치로부터 수정된 실제의 수익, 비용 및 변동된 상황을 고려하여 산출한 경제적인 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하여야 한다. (2) 쟁점계약으로 인해 청구외법인에게 실질적으로 발생한 효익이 전혀 없었으므로 신공정기술의 정당한 사용료(정상가격)는 OOO원이다. 당초 청구외법인은 사업계획서상 명시된 신기술의 원가절감효과 및 COD 절감효과(아래 <표2> 참조)를 기대하여 기술료를 주고받기로 약정한 것이었다. OOO 청구외법인은 신공정 기술을 도입하였으나, 사업계획서에 예정되었던 제조원가하락 등의 기대했던 편익을 얻지 못해 계속되는 적자와 결손이 발생하였고 2007년 청구외법인이 청구법인에게 보낸 보상요청서신 및 제조원가 검토보고서를 보면 신기술 도입으로 인한 비용지출로 자금사정이 악화되었고 제조원가가 오히려 상승하였으며, 신기술 사용으로도 여전히 환경기준치를 충족하지 못한 점을 확인할 수 있다. 당초 사업계획서에 명시된 도입효과를 보면, 구기술 공정에 비하여 발포제의 톤당 제조원가는 약 OOO달러가 감소하고, 매출액 대비 제조원가의 비중이 26.2%가 감소할 것으로 예정되었기 때문에 막대한 투자비용이 지출됨에도 불구하고 청구외법인은 고정 기술사용료와 러닝로열티를 지불하기로 한 것이었으나, 청구외법인이 신기술 공정을 도입한 후 오히려 톤(ton)당 제조원가가 증가하였다. 청구외법인은 신기술 공정을 도입한 이후로도 계속하여 구공정 기술을 함께 가동하였으나, 아래 <표3>에서 톤(ton)당 제조원가의 추이를 보면 신공정 기술은 구공정 기술에 비하여 청구외법인의 비용을 감축시켜주거나, 수익을 증가시켜주지 못하였다. OOO 이처럼 청구외법인은 비용절감 및 수익증가의 효과를 전혀 얻을 수 없었을 뿐만 아니라, 신기술을 도입하면서 기대했던 COD배출량 감축 역시 사업계획서에 비하면 충분하지 못하여 쟁점계약에서 예상한 효익을 얻지 못하였고, 기술사용으로 인해 추가되는 수입 또는 절감되는 비용의 크기가 0원이거나 음의 값을 가지는 경우, 비교가능 제3자 가격방법을 비롯한 어떠한 정상가격 산출방법을 사용하여도 그 기술의 사용료는 0원의 범위에서 크게 벗어나기 어렵다. 처분청은 신공정 기술의 정당한 가치에 대해서는 심도깊은 조사를 하지 않고 신기술의 경제적 효과를 전혀 반영하지 못한 것이 확인된 쟁점계약상의 사용료율을 본건 거래의 정상가격으로 결정하였는바, 이는 국조법상 정상가격의 원칙에 위반되는 처분이다. (3) 처분청은「법인세법」상 부당행위계산 부인규정을 적용하여 과세한 것이 아니라 국조법상 정상가격 규정을 적용하여 이 건 부과처분을 하면서 답변서에서는 이 건 부과처분이 국조법상 정상가격 규정을 적용하여 이루어진 것이 아니라, 「법인세법」제52조 의 부당행위계산 부인을 적용하였으므로 국조법상 정상가격 규정은 적용될 수 없어 당초 처분이 적법하다는 의견이나, 처분청은 처분 당시 국조법 제4조 를 근거법령으로 하여 이 건 과세처분을 하였으므로 처분청의 의견은 스스로 선행행위에 모순되고, 처분청이 청구법인에게 통보한 세무조사 결과통지서에도 근거법령이 국조법 제4조 의 정상가격 규정이라는 사실이 명시되어 있다. 따라서, 처분청은 이 건 처분에 국조법 제4조 의 정상가격 규정을 근거법령으로 삼았으므로 처분청의 답변서에서 국조법을 적용할 수 없기 때문에 당초 처분이 적법하다는 처분청의 의견은 부당하다. (4) 처분청은 청구외법인이 2009년 이후 일시적으로 영업이익을 기록하였다는 점을 근거로 신기술이 당초 약정된 가치가 있다는 의견이나, 처분청은 청구외법인이 2002년 3월 청구법인과 쟁점계약을 맺고 신기술을 사용하는 기간 동안 대부분의 사업연도에 영업손실이 발생하였다는 점을 간과한 것으로 청구외법인의 최종 재무제표상 영업이익(손실) 추이(아래 <표4> 참조)를 보면 청구외법인이 신기술을 본격적으로 활용하기 시작한 이후인 OOO원의 영업손실을 기록하였다. 이는 청구외법인이 OOO원이 넘는 설비투자비용을 들여 신기술을 도입하였음에도 불구하고 신기술이 아무런 경제적 효과가 없었음을 보여준다. OOO 청구외법인은 신기술 공정을 본격적으로 사용한 뒤 대부분의 기간 동안 영업손실을 기록하였음에도 처분청이 일시적으로 영업이익을 기록하였던 2009～2010사업연도의 손익계산서를 근거로 신기술이 청구외법인에게 경제적 가치가 있었다고 본 것은 타당하지 않고, 처분청이 인용한 수치는 2011년까지 촉박한 결산일정으로 인해 감사 전에 가결산자료를 기준으로 신고한 수치로 최종적인 재무제표 수치가 아니다. 처분청은 청구외법인이 2013년 1월까지 신기술을 사용하여 발포제를 생산하였으므로 신기술 공정이 경제적 가치가 있다는 의견이나, 청구외법인이 이미 막대한 비용을 들여 신기술 공정을 위한 설비를 구축하였기 때문에 어쩔 수 없이 신기술 공정을 사용하여 발포제를 생산할 수밖에 없었다는 점을 간과한 것으로, 청구외법인의 공장설비 매출내역서를 살펴보면, 신기술을 사용하는 뷰렛공장을 건설하기 위하여 총 OOO원에 달하는 설비비용을 지출하였기 때문에 신기술의 효율성이 좋지 않아도 청구외법인은 상당기간 신기술을 활용하여 발포제를 생산할 수밖에 없었다. 신기술 뷰렛공정은 청구외법인에게 경제적 가치가 없어 2013년 1월부터는 더 이상 신기술 뷰렛공정을 이용한 발포제 생산을 하지 않았고 다른 기술을 사용하여 발포제 생산을 시작하였으며, 청구외법인이 신기술 공정의 사용을 중단하자마자 2013사업연도에 바로 OOO원이라는 큰 폭의 영업이익을 달성하였고, 2014사업연도에는 OOO원이라는 더 큰 폭의 영업이익을 달성하였는바, 이는 신기술 공정이 청구외법인에게 경제적 가치가 없는 기술이었다는 점을 뒷받침한다. (5) 처분청은 청구법인이 신기술 공정의 특허권을 특수관계자인 주식회사 OOO에게 유상으로 양도하였다는 이유로 신기술 공정이 청구외법인에게 당초 계약에 정해진 것과 같이 5년간 총 OOO원의 경제적 가치가 있다고 보아야 한다는 의견이나, 청구법인이 OOO원에 특허권 자체를 양도한 기술에 대해서 5년간 일시적 기술사용료로 특수관계인 사이에 OOO원이라는 고액을 수취하여야 한다는 처분청의 의견은 비합리적이다. 처분청의 의견은 기술사용계약과 특허권 양도계약은 전혀 다른 별개의 계약이라는 점을 간과한 것으로, 기술사용계약은 일정기간 기술을 사용할 수 있는 일시적인 권리만을 부여하는 계약일 뿐이지만, 특허권 양도계약은 특허권 자체의 소유권(물권)을 이전하는 권리이므로 특허권 양도계약의 매매가액은 기술사용계약의 사용료보다 높을 수밖에 없다. 이처럼 기술사용계약은 제한된 기간 동안 사용권리를 부여하는데 반해 특허권 양도계약은 매수인에게 해당 특허에 관한 모든 권리를 부여하는 것이므로 기술사용계약인 쟁점계약은 특허권 양도계약에 비하면 훨씬 낮은 가액의 경제적 가치만을 가지는 것이다. 청구법인은 주식회사 OOO에게 신기술 공정에 대한 특허권을 OOO원(본 특허권 양도계약의 총 양도가액은 OOO원이나 신기술공정과 관련된 특허는 5개 중에 3개로 그 금액은 총 OOO원임)에 양도하였으나, 처분청은 뷰렛공정의 기술사용료에 대해 2009～2013사업연도 기간 동안 총 OOO원을 익금산입하였다. 따라서, 신기술 공정에 대한 특허권 자체가 총 OOO원에 양도되었음에도 불구하고, 5년 간의 일시적 기술사용에 대해 OOO원을 수취하여야 한다는 처분청의 의견은 비합리적이고 당초 약정된 경제적 가치가 없는 기술에 대해 약 OOO원을 주고받은 것으로도 충분한 것이다. 또한, 특허권이 유상양도된 것은 신기술 공정이 청구외법인에게는 경제적 가치가 없었더라도, 다른 국가에서는 경제적 가치가 있을 수 있기 때문이다. 신기술 공정에서는 요소(Urea)는 주요 원자재인바, 중국의 경우, 요소비용이 타국에 비하여 저렴하여 요소를 많이 소모하는 신기술 공정이 경제적 가치가 있을 수 있다. 즉, 인도네시아에서는 경제적 가치가 없는 신기술이 중국에서는 경제적 가치가 있을 수 있으므로 특허권이 유상으로 양도되었다 하더라도 쟁점기술이 인도네시아 법인인 청구외법인에게도 당초 계약에 규정된 것만큼의 경제적 가치가 있는 것이라는 처분청의 의견은 타당하지 않다. (6) 처분청은 계약이 해제되었다는 증거가 없으므로 채무가 면제되었다는 의견이나, 계약해제여부와는 관계없이 경제적 가치가 없는 기술에 고액의 기술료를 그대로 지급하여야 한다고 볼 수 없다. 쟁점계약이 유지되었다면 계약에서 정한 경제적 효익이 청구외법인에게 발생하지 않았으므로 청구법인은 계약위반(채무불이행)으로 인한 손해배상의무를 부담하였어야 할 것이다. 쟁점계약 제7조 제1항에서도 청구법인의 계약위반(채무불이행)이 발생할 경우 청구법인에게 손해배상책임이 발생한다는 점이 명시되어 있고 대법원 판례(2013.9.26. 선고 2011다88870 판결)도 계약 목적물에 하자가 있는 경우 일반적으로 손해배상청구를 인정하여야 한다는 입장이다. 청구외법인이 청구법인에게 보낸 신공정 추가투자에 대한 보상 요청의 건에서도 만약 양사가 특수관계인이 아닌 제3자간이었으면 법적인 분쟁이 초래되었을 것임을 명확하게 기재하고 있는바, 처분청의 의견과 같이 쟁점계약이 그대로 유지되었다고 한다면 기술료 익금산입과 동시에 손해배상채무에 대한 손금산입이 이루어져야 한다. 만약 처분청의 의견처럼 계약이 그대로 유지되는 경우 청구법인은 청구외법인에 대해 계약위반으로 인한 손해배상채무를 부담하게 되는바, 청구법인이 부담하는 손해배상 채무는「법인세법」상 손금산입 대상이 되고 남은 기술사용료 금액만큼 손해배상채무가 발생하여 이를 손금산입하여야 할 것이므로 이 건 부과처분은 위법하게 된다. (7) 처분청의 의견과 같이 쟁점계약의 해제가 아니라 채무의 면제가 이루어졌다고 보더라도 국조법상 정상가격 금액에 해당하는 채무만이 면제된 것이지, 정상가격의 범위를 벗어난 당초 계약상 채무가 면제되었다고 볼 수 없다. 처분청의 의견과 같이 본건에서 채무면제가 이루어졌다고 가정해 보면 채권은 ① 채권의 발생 - ② 채권의 유지 - ③ 채권의 소멸의 순서로 변화하는데 채무면제는 위 3단계 중 ③ 채권의 소멸 과정에 해당하는 것이고 세무처리과정은 아래 <표5>와 같다. OOO 처분청의 의견과 같이 채무의 면제가 이루어졌다고 하더라도, 채권의 면제가 이루어진 시점(③)은 ① 채권의 발생 및 ② 채권의 유지 시점 이후이고, 채권의 발생(①)은 정상가격에 해당하는 채권만이 발생하는 것이다. 익금산입의 대상이 되는 채권금액은 국조법 정상가격 규정에 의하여 결정되어야 한다. 즉, 채무의 면제가 이루어졌다고 하더라도 채권의 발생 및 유지시점에는 채권의 국조법상 정상가격만을 익금산입하여야 하는 것이므로 정상가격에 해당하는 잔여 채권금액(이 건에서는 OOO원에 가까운 금액)만이 그 이후 채무면제된 것이지, 정상가격의 범위를 벗어난 당초 계약상 채무가 면제되었다고 볼 수 없다. (8) 고정 기술사용료의 익금 귀속시기는 계약을 체결한 2002사업연도이므로 2009～2013사업연도 익금에 산입될 수 없으므로 국세부과제척기간이 도과하였다. 「법인세법」제40조 제1항에서 익금과 손금의 귀속시기에 대해 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하여 권리의무 확정주의를 천명하고 있는바, 이 건 기술사용료 채권 중 고정 기술사용료의 귀속시기는 계약을 체결하여 권리가 확정된 사업연도인 2002년으로 단순히 확정된 채권의 분납 약정 시기인 2009～2013사업연도 익금에 산입될 수 없다고 할 것이다. 조세심판원의 선결정례(조심 2011서3748, 2013.5.15.)에서도 계약 체결시점에 고정으로 기술료를 지급하고 이후 매출액의 일정비율에 대해 로열티를 지급하기로 약정한 경우에 고정 로열티의 귀속시기는 권리가 확정된 계약을 체결한 사업연도라고 결정한바 있다. 특히, 국세청 유권해석은 최초 로열티에 대한 분할지급조건이 존재함에도 불구하고 이와 관계없이 권리가 확정되는 시기에 총액을 손익으로 인식해야 한다는 입장이다(법인 46012-54, 1994.1.16.). 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 청구외법인과 체결한 쟁점계약에 대해 구두로 계약을 해제하였으므로 고정 기술사용료 및 러닝로열티를 수취할 이유가 없다고 주장하나, 쟁점계약서 제6조에서 계약의 취소는 서면통지에 의하도록 되어 있고 제12조에서 본 계약은 서명하고 도장을 찍은 서면문서 없이 변경되지 않는다고 규정하여 계약의 취소나 변경은 서면에 의하도록 되어 있다. 청구법인은 구두로 계약을 해제하였다고 주장하고 있으나 계약의 해제를 증명할 근거가 없고, 쟁점계약서에서 계약이 취소되거나 종료될 경우 청구외법인에 허가된 기술응용권도 취소 또는 종료되어 효력을 잃는다고 규정하고 있으나, 청구외법인이 신기술을 사용하여 2013년 1월까지 제품을 생산한 점 등을 볼 때 청구주장을 받아들일 수 없다. (2) 청구법인은 청구외법인과의 쟁점계약이 국조법상 정상가격 과세조정의 대상인바, 청구외법인이 지속적으로 자본이 잠식되어 있는 상태에서 실질적으로 경제적 가치가 없는 기술의 사용료로 로열티를 지급받은 것은 정상가격의 원칙에 위배된다고 주장하나, 국조법 제3조 제2항 및 같은 법 시행령 제3조의2 제1호에 의하면 채무를 면제하는 경우 국제거래라 하여도 국조법을 적용하는 것이 아니라 「법인세법」제52조 를 적용하도록 규정하고 있고, 조사청에서는 청구법인이 특수관계자인 청구외법인으로부터 고정 기술사용료 등을 미수취한 것에 대해 채무의 면제로 보아 「법인세법」제52조 규정을 적용한 것이므로 청구주장은 설득력이 없다. (3) 청구법인은 특수관계자인 청구외법인과 쟁점계약서에 대해 서면으로 계약을 취소하거나 변경한 사실이 없어 쟁점계약서는 현재까지 유효한 사실을 알 수 있고 쟁점계약서와 관련한 신기술 공정인 뷰렛공법(유기발포제 제조기술)은 기술적인 가치가 있어 2013.8.20. 기준으로 기술평가사에 의해 OOO원으로 평가되었고, 청구법인은 동 평가자료를 근거로 신기술 공정에 대한 특허를 2013.11.21. 주식회사 OOO에게 OOO원에 양도하였다. 동 평가서에 의하면 향후에 신기술 공정을 사용할 경우 향후 지속적인 매출 및 영업이익의 발생이 예상되는 것으로 하여 가치를 평가한 것으로 볼 때 청구법인이 청구외법인에 제공한 신기술 공정은 실질적인 가치가 있고 매출액 발생에 기여한 사실을 알 수 있다. (4) 또한, 아래 <표6>에서 보는 바와 같이 청구외법인의 손익계산서를 보면 매출총이익이 계속하여 발생하고 있고, 아래 <표7>에서 보는 바와 같이 청구외법인의 제품생산량을 보면 연도별로 뷰렛공법을 이용한 발포제 생산량이 꾸준히 발생하여 기술료 등을 미수취할 이유가 없다. OOO 즉, 청구법인이 쟁점계약서에 따라 청구외법인으로부터 기술사용료 등을 수취하여야 함에도 불구하고 이를 수취하지 아니한 것은 채권의 임의포기에 해당하는 것이고, 「법인세법」제52조 및 국조법 시행령 제3조의2 의 규정을 적용하여 청구외법인으로부터 수취한 2009～2013년 기술료 등 OOO원을 익금산입하고 기타소득으로 처분한 것은 정당하다. (5) 청구법인은 처분청이「법인세법」상 부당행위계산 부인규정을 적용하여 과세한 것이 아니라 국조법상 정상가격 규정을 적용하여 이 건 처분을 한 것이라 주장하나, 처분청은 청구외법인과 체결한 쟁점계약서를 근거로 청구법인이 기술사용료를 미수취한 사실에 대하여 「법인세법」제52조 제1항 규정을 적용하여 2009～2013년 기술료 등 OOO원을 익금산입하고 기타소득으로 처분하였는바, 2014.11.6. 통지한 세무조사 결과통지서상의 소득금액 변동명세에 소득종류가 기타소득으로 기재되어 있는 것으로도 이를 알 수 있다. 만일 청구법인의 주장대로 정상가격 규정은 국조법 제4조 를 적용한 것이라면 같은 법 제9조 및 같은 법 시행령 제15조의 규정에 따라 반환여부를 확인하기 전이므로 임시유보처분 통지를 하였을 것이다. 다만, 세무조사 결과통지서의 ‘조사항목별 조사결과 및 세무조사결과 사후관리할 사항’에 사용료 소득에 대한 근거법령이 국조법 제4조 로 착오 기재되었음이 확인되어 조사항목별 적용 근거법령을 「법인세법」제52조 로 정정기재하여 2015.7.8. 청구법인에게 재통지하였다. (6) 청구법인은 청구외법인에서 신기술 공정(뷰렛공법)의 도입으로 인하여 경제적인 손실을 입었을 뿐이므로 신기술 공정은 실질적인 경제적 가치가 없다고 주장하나, 청구법인이 제시한 청구외법인의 연도별 요약 손익계산서를 보면 2004년부터 2012년까지의 매출총이익은 2008년을 제외하고 이익이 발생되었음을 알 수 있고 청구법인이 제출한 신공정과 구공정을 통한 제품생산량(아래 <표8>참조)을 비교한바, 신기술 공정 관련 제품은 꾸준히 생산량이 증가하였고 매출액 비중 또한 지속적으로 증가하였다. OOO 만약 청구법인의 주장대로 신기술 공정으로 인해 계속적으로 영업손실이 발생하여 경제적 가치가 없는 기술이라고 판단이 되었거나 막대한 설비투자액이 지출되어 어쩔 수 없이 신기술 공정을 사용하여 발포제를 생산할 수밖에 없었다고 한다면, 계약체결일(2002년)로부터 15년의 유효한 기간 동안 기술사용료 지급 기준을 수정하거나 영업손실이 발생할 경우 사용료를 지급하지 않는다거나 설비비용을 회수할 수 있다는 계약변경을 할 수 있었음에도 불구하고, 서면을 통한 계약수정 및 해제 사실이 없다는 점은 신공정이 경제적 가치가 없는 기술이 아님을 확인해 주는 결과이다. (7) 청구법인은 청구외법인이 어떠한 비용절감의 효과를 누린 바가 없으므로 국조법상 기술사용으로 인해 추가되는 수입 또는 절감되는 비용의 크기를 고려하여 정상가격 산정시 기술사용료는 OOO의 범위에서 크게 벗어나기 어렵다고 주장하나, 청구법인이 청구외법인으로부터 기술사용료 등을 미수취한 것에 대해 채무의 면제로 보아 「법인세법」제52조 의 규정을 적용한 것이므로 국조법을 적용하여 기술사용료를 산정해야 한다든지 기술사용계약과 특허권 양도계약의 경제적 가치의 차이가 정상가격 산정에 있어 반영되어야 한다는 청구주장은 타당하지 않다. 그리고, 청구주장대로 구두로 계약을 해제한 것이 법률상 인정되어 계약이 해제되는 결과를 초래했거나, 기술료 채권과 손해배상청구권을 서로 행사하지 않기로 구두로 합의하여 기술사용료 계약이 묵시적으로 해제되었다고 한다면, 쟁점계약서 제6조 제4항에 명시된 ‘본 계약이 취소되거나 종료될 경우 본 계약에 따라 청구외법인에 허가된 기술응용권도 취소 또는 종료되어 효력을 잃는다’는 규정에 따라 청구외법인은 기술사용권을 사용할 수 없어 동 기술을 응용한 매출이 발생되지 않아야 함에도 2013년 1월까지 신공정을 사용한 매출이 발생하였다는 점은 구두로든 묵시적으로든 기술사용료 계약이 해제되었다는 주장에 설득력이 없다는 것을 반증한다. 청구법인은 청구외법인이 기술사용계약을 통해 계약상 약정된 경제적 효과를 얻지 못하였으므로 기술에 하자가 있어 청구법인은 계약위반으로 인한 손해배상의무를 부담한다고 주장하나, 쟁점계약상에는 사업계획서상의 기준을 충족시키지 못할 경우 손해배상청구를 할 수 있다는 내용이 없고 손해배상을 청구하였다는 어떠한 물증도 찾을 수 없으며, 손해배상청구권을 행사하지도 않아 확정되지도 않은 손해배상액을 손금산입하여야 한다는 청구주장은 일관성이 없다. (8) 청구법인은 고정 기술사용료의 익금 귀속시기가 계약을 체결한 2002년이므로 국세부과제척기간이 도과되었다고 주장하나, 쟁점계약서의 내용에 의하면 기술료 미화 OOO달러 중 OOO달러는 계약시에 지급받고 12년간 매년 OOO달러씩 지급받기로 되어 있고 12년 동안 매출액의 2%를 로열티로 지급받기로 되어 있어 러닝로열티를 제외한 기술사용료 총액은 미화 OOO달러로 계약시에 Down Payment 미화 OOO달러를 지급하고 잔액 미화 OOO달러는 12년간 분할지급하도록 한 것은 12년간 계속적으로 기술을 제공할 것을 조건으로 한 일종의 조건부채무로 볼 수 있고 현실적으로 급부할 상태가 되어 있을 때 비로소 채무가 확정된다는 것을 뜻한다. 쟁점계약 체결시에는 기술을 제공하지 않은 상태이고 12년 동안 기술을 사용하기로 하는 조건 하에 사용료 총액만을 책정한 것에 불과하므로 기간이 경과되어야 권리 및 의무 이행이 확정된다고 볼 수 있어 명시된 계약기간(12년) 또는 사용수익 기간 동안 사용료를 안분하여 익금 및 손금산입을 해야하므로 처분청이 지급받기로 한 기술사용료를 매 사업연도의 익금에 산입한 당초 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 청구법인이 국외특수관계인으로부터 약정 고정 기술사용료와 러닝로열티를 미수취한 것에 대해「법인세법」상 부당행위계산 부인규정을 적용하여 법인세를 과세한 처분의 당부 ② 고정 기술사용료의 익금 귀속시기는 계약을 체결한 2002사업연도이므로 국세부과제척기간이 도과하였다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 법인세법 제15조 [익금의 범위] ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. 제52조[부당행위계산의 부인] ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (2) 법인세법 시행령 제11조 [수익의 범위] 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 1. 한국표준산업분류에 의한 각 사업에서 생기는 수입금액[도급금액·판매금액과 보험료액을 포함하되, 기업회계기준(제79조 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준을 말한다. 이하 같다)에 따른 매출에누리금액 및 매출할인금액을 제외한다. 이하 같다]. 다만, 법 제66조 제3항 단서의 규정에 의하여 추계하는 경우 부동산임대에 의한 전세금 또는 임대보증금에 대한 수입금액은 금융회사 등의 정기예금이자율을 참작하여 기획재정부령이 정하는 이자율(이하 "정기예금이자율"이라 한다)을 적용하여 계산한 금액으로 한다. 2. 자산의 양도금액 2의2. 자기주식(합병법인이 합병에 따라 피합병법인이 보유하던 합병법인의 주식을 취득하게 된 경우를 포함한다)의 양도금액 3. 자산의 임대료 4. 자산의 평가차익 5. 무상으로 받은 자산의 가액 6. 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소액(법 제17조 제1항 제1호 단서의 규정에 따른 금액을 포함한다) 7. 손금에 산입한 금액중 환입된 금액 8. 이익처분에 의하지 아니하고 손금으로 계상된 적립금액 9. 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 및 같은 항 제8호의2에 따른 자본거래로 인하여 특수관계인으로부터 분여받은 이익 9의2. 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 "가지급금등"이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다. 가. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금등(나목에 따라 익금에 산입한 이자는 제외한다) 나. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자 10. 그 밖의 수익으로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 제88조[부당행위계산의 유형 등] ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우 2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우 3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다. 3의2. 특수관계인인 법인 간 합병(분할합병을 포함한다)·분할에 있어서 불공정한 비율로 합병·분할하여 합병·분할에 따른 양도손익을 감소시킨 경우. 다만, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제165조의4에 따라 합병(분할합병을 포함한다)·분할하는 경우는 제외한다. 4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우 5. 출연금을 대신 부담한 경우 6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. 가. 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 금전을 제공하는 경우 나. 주주등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택(기획재정부령으로 정하는 임차사택을 포함한다)을 제공하는 경우 7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 7의2. 기획재정부령으로 정하는 파생상품에 근거한 권리를 행사하지 아니하거나 그 행사기간을 조정하는 등의 방법으로 이익을 분여하는 경우 8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주등인 법인이 특수관계인인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우 가. 특수관계인인 법인 간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우. 다만, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제165조의4에 따라 합병(분할합병을 포함한다)하는 경우는 제외한다. 나. 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키는 거래에 있어서 신주(전환사채·신주인수권부사채 또는 교환사채 등을 포함한다. 이하 이 목에서 같다)를 배정·인수받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제9조 제7항에 따른 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우 다. 법인의 감자에 있어서 주주등의 소유주식등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주등의 주식등을 소각하는 경우 8의2. 제8호 외의 경우로서 증자·감자, 합병(분할합병을 포함한다)·분할, 「상속세 및 증여세법」 제40조 제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등 중 주식매수선택권의 행사에 따라 주식을 발행하는 경우는 제외한다. 9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 ② 제1항의 규정은 그 행위 당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 제2조[정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 10. "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제3조[다른 법률과의 관계] ② 국제거래에 대해서는 「소득세법」 제41조 와 「법인세법」 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. 제4조[정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제3조의2[부당행위계산 부인의 적용 범위] 법 제3조 제2항 단서에서 "대통령령으로 정하는 자산의 증여등"이란 다음 각 호의 경우를 말한다. 1. 자산을 무상(無償)으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우 제6조[정상가격 산출방법의 보완 등] ⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다. 1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기 2. 권리행사에 대한 제한 여부 3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부 제6조의2[용역거래의 경우 정상가격] ① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다. 1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인에 대한 조사청의 조사종결보고서(2014년 10월) 등에 의하면, 1989.6.27. 설립된 청구법인은 염소 및 가성소다 등의 제조 및 판매업을 영위하는 법인으로 주식회사 OOO 대표이사 이OOO 및 그 특수관계자가 지분 100%를 보유하고 있고, 청구법인의 국외특수관계인인 청구외법인으로부터 쟁점계약에 따라 받아야할 기술사용료소득 OOO원을 미수취한 것으로 조사하였다. (2) 처분청의 과세근거 및 관련 증빙은 다음과 같다. (가) 유기발포제 제조기술 가치평가보고서(2013년 8월)를 보면, 청구법인이 소유하고 있는 유기발포제 관련 기술(신공정 기술)의 가치가 소득접근법을 이용할 경우 OOO원, 비용접근법을 이용할 경우 OOO원으로 평가되어 있는 것으로 나타난다. (나) 청구법인과 OOO간 체결한 특허권양도계약서(2013.10.16.)에 의하면, 청구법인이 주식회사 OOO에게 쟁점계약관련 기술에 대한 특허권을 양도하는 대가로 총 OOO원(공급가액)을 지불하는 것으로 되어 있다. (3) 청구법인의 주장 및 관련 증빙은 다음과 같다. (가) 청구법인과 청구외법인간 체결한 쟁점계약서(2002.9.2.)를 보면, 제4조에 고정 기술사용료는 미화 OOO달러로 지급일정은 계약체결 당시 미화 OOO달러를 지급하고 12년간 매년 미화 OOO달러를 지급하는 것이나, 청구외법인의 상황에 따라 지급이 어려울 경우 청구법인의 승인에 따라 지급이 연기될 수 있다고 되어 있고, 제6조에 쟁점계약은 계약체결일로부터 15년간 유효하고 타방당사자가 계약의무를 위반하여 위반사항이 해결되지 않는 경우 일방당사자는 타방당사자에게 서면 통지를 보내 즉시 본 계약을 취소할 수 있다고 되어 있으며, 제7조 및 제12조를 보면 청구법인이 쟁점계약에 규정된 의무사항을 위반하여 청구외법인에 손해를 입힌 경우 지급받은 기술사용료 범위 내에서 청구외법인에게 실질적인 보상을 하고 쟁점계약은 양 당사자가 서명하고 도장을 찍은 서면문서 없이 변경되지 않는다고 기재되어 있다. (나) 청구법인의 하이드라조디카본아미드 제조 신공법 사업계획서(2002년 9월)를 보면, 발포제인 아조다이카본아마이드는 하이드라조디카본아미드를 염소로 산화하여 합성된 물질로, 보다 저렴한 비용으로 아조다이카본아마이드를 생산하기 위해 새로운 하이드라조디카본아미드 합성공법을 개발하였고, 이 공법은 뷰렛(요소의 열축합 물질)을 시작물질로 사용하며 신공법은 하이드라진 공법보다 적은 재료 및 노동력이 사용되고 적은 량의 오염물질을 배출하며, 예상 제조비 및 판매가는 각 OOO/톤으로 기존공법에 의한 이윤(제조비 OOOUSD/톤, 판매가 OOOUSD/톤)보다 높을 것으로 전망한 것으로 나타난다. (다) 청구외법인이 청구법인 및 주식회사 OOO에 2007.10.17.발송한 신공정 추가투자에 대한 보상요청에 대한 전자메일의 내용을 보면, 신공정이 구공정에 비해 OOOUSD/톤 이상 제조원가가 더 높게 나왔고 폐수의 COD 역시 구공정에 비해서는 많이 낮으나 인도네시아 기준에는 아직도 9배나 높은 것으로 나타나 제3자 관계였다면 심각한 분쟁이 초래되었으리라 생각된다고 기재되어 있다. (라) 신기술 공정에 의해 발생한 폐수 중 화학적 산소요구량 분석결과를 보고한 자료(2007.10.11.)를 보면, 신공정의 COD가 구공정에 비해서는 많이 낮으나, 당초 사업계약서와 인도네시아 기준에는 크게 초과되는 결과가 나왔다고 되어 있다. (마) 2002～2004년 기간 동안 청구외법인의 뷰렛공장 설비 관련 매출내역서를 보면, PLANT EQUIPMENT SYSTEM 등에 총 OOO원의 비용을 지출한 것으로 되어 있고, 청구법인은 청구주장에 대한 증빙으로 그 밖에도 청구외법인의 손익계산서, 자본금변동내역서, 뷰렛공장 사진 및 가동기록 등을 제출하였다. (4) 금융감독원의 전자공시시스템에서 조회한 청구법인의 연결재무제표의 주석사항을 보면, 2013.12.31. 현재 연결대상 종속기업은 아래 <표9>와 같고, 금융감독원의 전자공시시스템에서 조회한 주식회사 OOO의 연결재무제표의 주석에 공시된 청구외법인의 재무현황은 아래 <표10>과 같다. OOO (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구법인은 신기술 공정을 통해 청구외법인에게 경제적 효익이 발생하지 아니하였으므로 신기술 공정 사용료의 정상가격은 OOO원이고 국외특수관계인으로부터 고정 기술사용료와 러닝로열티를 미수취한 것에 대해 국조법상 정상가격 과세조정이 아닌 「법인세법」상 부당행위계산 부인규정을 적용하여 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 국조법상 국제거래에 있어서 채무를 면제한 경우 「법인세법」상의 부당행위계산 부인규정을 적용하도록 되어 있는 점, 청구법인은 쟁점계약에서 신기술 공정 사용료를 받기로 정하였고, 쟁점계약서에서 서면으로 계약을 취소할 수 있다고 명시되어 있으나 서면으로 계약이 해제된 바가 없으며, 청구외법인은 2013년 1월까지 신기술 공정을 사용한 것으로 나타나는 점, 청구외법인이 신기술 공정에 따라 경제적 효익을 얻지 못한 것에 대해 청구법인이 청구외법인에게 보상하여야 할 채무가 발생한 것인지 여부가 불확실한 점, 신기술 공정은 OOO원의 가치가 있는 것으로 평가된 바가 있고, 청구법인은 신기술 공정을 주식회사 OOO에 유상으로 양도한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점계약서상 받기로 약정한 고정 기술사용료와 러닝로열티를 익금산입하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (6) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 고정 기술사용료의 익금 귀속시기는 계약을 체결한 2002사업연도이므로 국세부과제척기간이 도과하였다고 주장하나, 쟁점계약서상 매년 받을 고정 기술사용료의 금액이 명시되어 있으나 상황에 따라 그 지급이 연기될 수 있다고 규정하여 쟁점계약 체결시 향후 받을 고정 기술사용료까지 확정되었다고 볼 수 없는 점, 고정 기술사용료는 쟁점계약서상 12년간 매년 지급하도록 되어 있어 사용수익 기간 동안 안분하여야 경제적 실질에 부합하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점계약에서 매년 받기로 정한 고정 기술사용료를 각 그 사업연도의 익금에 산입한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.