조심2012서2666 (2013.03.27)

1. OOO세무서장이 2012.4.26. 청구인에게 한 2007.11.8. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은, 청구인이 2007.11.8. 송OOO으로부터 취득한 OOO 주식회사 주식 4,000주의 시가를 보충적 평가방법으로 산정함에 있어 2005.5.10. 유상증자한 30,000주를 가산한 주식수(40,000주)를 2004사업연도말 주식수로 하여 2004년 주당순손익액을 계산(1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액 재계산 포함)하고, 이에 따라 산정된 시가를 기준으로 청구인의 증여재산가액을 재계산하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다. 2. 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분 개요 가. 청구인은 2007.11.8. OOO 소재 OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)의 주식 4,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO의 대표이사 송OOO으로부터 1주당 OOO원에 취득(총OOO원)하였다. 나. OOO국세청장(조사3국 조사1과)은 2011.10.31.부터 2011.11.25. 까지 OOO에 대한 2007사업연도 주식변동 서면조사를 실시한 후, 청구인이 특수관계자인 송OOO으로부터 쟁점주식을 저가로 인수하였다고 보아 보충적 평가방법에 의해 평가한 쟁점주식의 시가OOO에서 양수가액 OOO원과 시가의 30%인 OOO원을 차감한 OOO원을 증여재산가액으로 산정하여 2011.12.13. 과세예고통지하였고, 청구인은 2012.1.5. OOO국세청장에게 과세전적부심사청구를 제기하였으며, OOO국세청 장은 OOO가 2007.5.7 취득한 토지취득가액 OOO원을 자산 에 가산한데 대해 이에 대응하는 부채의 증가 및 자산의 감소를 재조사 하여 그 결과에 따라 순자산액가액을 재산정하도록 결정·통지하였 다. 다. OOO국세청장은 위 재조사 결정통지에 따라 평가기준일(2007.11.8.) 현재 가결산된 OOO의 대차대조표상 장부가액을 바탕으로 <표1>과 같이 쟁점주식의 1주당 평가액을 당초 OOO원으로 감액평가한 후, 청구인의 저가인수액 OOO에서 시가(OOO원)의 30%인 OOO원을 차감한 OOO원을 청구인의 증여재산가액으로 재산정하여 관련 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 2012.4.26. 청구인에게 2007.11.8. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다. OOO 라. 청구인은 이에 불복하여 2012.5.15. 심판청구를 제기하였다.. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) OOO국세청장은 OOO가 양도일 이전 3년 이내의 기간에 증자가 있었고, 비경상적 손익이 경상적 손익의 50%를 초과하는 82%에 달하여 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제1항 1호에 의한 1주당 순손익가액 산정이 불합리하다고 보여짐에도 불구하고 동 규정을 적용하여 1주당 순손익액 가중평균액을 산정한 것은 위법ㆍ부당하고, 같은 법 시행령 제56조 제1항 2호에서 1주당 추정이익의 평균액을 적용할 수 있는 근거를 두고 있는 입법목적은 상속세와 증여세를 과세함에 있어서 1주당 순손익가치의 평가액 산정시 1주당 실질가치를 보다 정확하게 반영할 수 있도록 하고자 하는데 있는 것이므로, 납세자의 1주당 추정이익의 평균가액 적용신청이 없다고 하더라도 과세관청 스스로가 비상장주식의 평가를 합리적인 방법에 의하여 산정하면서 실질가치를 반영하여야 하는 것이 마땅하다. (2) 2011.7.25. 개정된 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제3항 단서 및 같은 법 시행규칙 제17조의3 제5항은 증자 또는 감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 증자분을 반영한 주식수로 환산하도록 하고 있고, 같은 법 시행령 제56조 제5항, 제54조 제1항 및 같은 법 시행규칙 제17조의3 제6항은 순손익액을 계산할 때 유상증자한 주식에 대해서는 ‘금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(순손익가치환원율, 현재 10%로 고시되어 있음)로 산정한 금액’을 순손익으로 가산하도록 규정하고 있는바, OOO국세청장이 OOO의 1주당 순손익액의 가중평균액을 산정함에 있어서 2004년의 1주당 순손익가액을 계산할 때 2005년 5월 유상증자로 신주발행한 30,000주의 희석효과를 반영하지 못하고 있으므로 이는 부당하다. (3) OOO의 외화환산손익은 기계장치 구입을 위한 장기외화대출로 인하여 1999년 제1기부터 2009년 현재 제11기까지 중 2005년에서 2007년까지 3년간만 발생한 비경상적이고 비반복적인 성격을 지닌 것으로 특별손익에 해당하므로 순손익액의 가중평균액 계산시 차감하여야 한다. (4) 조세법률주의를 최고의 가치로 삼고 있는 조세법은 명확하고 이해하기 쉽게 규정되어야 하는바, 이 건과 같이 특수관계자 여부를 판단함에 있어서 관련 법령에서 정하고 있는 규정을 하나 하나 쫓아가서 해석하였음에도 불구하고 정확한 해석이 이루어지기 어려운 경우에는 조세법의 특성상 전면적으로 그 효력을 부인할 수는 없다고 하더라도 관련 가산세 부과를 함에 있어서는 납세자에게 본세의 신고와 납부를 이행하지 아니한 사실에 정당한 사유가 있는 것으로 해석하여야 하므로 가산세는 면제되어야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제1항에 의하면 해당법인이 일시적·우발적 사건으로 해당법인의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액에 의하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령이 정하는 사유에 해당하는 경우에는 2이상의 신용평가회사, 회계법인, 세무법인이 산출한 추정이익의 평균액으로 할 수 있다고 하고 있는바, 이 경우 추정이익은 증여세 과세표준 신고기한까지 신고한 경우에 한하는 것임에도 청구인이 추정이익을 신고한 사실이 없어 청구주장을 받아들이기 어렵다. (2) 청구인은 2011.7.25. 개정된 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제3항 단서규정 및 제5항 등을 들어 처분청이 쟁점주식의 1주당 순손익액의 가중평균액을 계산함에 있어 청구법인의 2005년 5월 30,000주의 유상증자 희석효과를 반영하지 않은 처분은 부당하다고 주장하나, 동 개정규정은 2011.7.25. 이후 최초로 상속하거나 증여하는 비상장주식부터 적용하는 것으로 본 건의 2007.11.8 증여분에 대하여는 적용할 수 없는 것이고, 2008.2.22. 법률 제20621호로 개정되기 전의 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제2항 단서에서 ‘평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내에 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우에는 무상증자 또는 무상감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 재정경제부령이 정하는 바에 의하도록 하고 있는 등 무상증·감자에 한해서만 발행주식수를 환산하도록 하고 있어, 청구인의 경우 무상증자 및 무상감자에 해당하지 아니하므로 쟁점주식의 2004년 1주당 순손익액은 OOO의 2005년 5월 유상증자 전인 2004사업연도 종료일 현재 발생주식 총수 10,000주를 기준으로 하여 산정하는 것이 타당하다. (3) “기업회계기준 등에 관한 해석”(60-51)에 의하면 화폐성 외화자산·부채의 환산으로 인한 손익은 경상적인 성격을 가진 항목으로 특별손익으로 분류하지 아니하도록 하고 있고, OOO는 제조·인쇄업을 영위하는 법인으로 제조·인쇄업에 필수불가결한 기계장치 등 고정자산과 관련하여 발생한 손익은 통상적이고 경상적인 영업과 관련된 손익에 해당하는 것으로 청구인 주장처럼 특별손익으로 볼 수 없을뿐더러, 설령 특별이익에 해당한다 하더라도 합리적인 추정이익의 신고가 없으므로 외화환산이익을 고려할 근거가 없다. (4) 「상속세 및 증여세법」제35조 에서 증여가액 계산, 특수관계자 범위 등 과세요건을 명확하게 규정하고 있으므로 과세요건이 불분명하다는 청구주장은 타당성이 없고, 법령에서 정한 과세요건의 무지 또는 적용착오 등은 가산세 면제의 정당한 사유에 해당하지 아니하므로 청구인의 경우 가산세 감면대상에 해당하지 아니한다(대법원 2004.6.24. 선고 2002두10780 판결 외 다수). 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① 최근 3년간 법인에게 증자 등 사유로 순손익액이 비정상적으로 증가한 사실이 있으므로 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액을 계산함에 있어 1주당 추정이익의 평균가액으로 하여야 한다는 청구주장의 당부 ② 쟁점주식의 평가기준일(2007.11.8.) 전 3년간(2004～2006) 1주당 순손익액의 가중평균액을 계산함에 있어 2004년의 경우 2005년 5월에 유상증자한 주식 30,000주의 희석효과를 반영하여야 한다는 청구주장의 당부 ③ 주식발행법인의 2005～2007사업연도 외화환산손익은 특별손익에 해당하므로 이를 순손익액의 가중평균액 계산시 차감하여야 한다는 청구주장의 당부 ④ 특수관계자의 범위를 정한 불명확한 세법조항으로 증여세를 신고하지 못한 경우, 가산세만이라도 감면하여야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 : <별지>에 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) OOO국세청장이 쟁점주식의 시가를 보충적 평가방법으로 산정함에 있어 쟁점주식 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액 OOO원을 계산한 내역은 <표2>와 같고, 당초 과세예고통지 및 이 건 증여세 결정·결의시 쟁점주식을 평가한 내용은 <표3>과 같다. OOO (2) 쟁점주식의 양도인 송OOO과 청구인간에 2007.11.8. 작성한 주식양도양수계약서에 의하면 1주당 액면가액 OOO원인 OOO의 보통주식 4,000주를 1주당 OOO원에 양도하는 것으로 되어있고, 청구인이 같은 날짜에 작성한 거래사실확인서에는 총매매대금 OOO원에 쟁점주식을 취득하였다고 인감증명서를 첨부하여 확인하고 있다. (4) 청구인은 OOO의 손익계산서상 비경상적 외화환산이익과 고정자산처분이익을 감안하면 1주당 순손익액 가중평균액이 OOO원이라고 주장하며 그 근거로 청구인이 작성한 순손익액계산서 및 상장주식평가조서를 제시하고 있는바, 그 내용은 <표4> 및 <표5>와 같고, 기업회계기준상의 특별손익의 최근 3년간 가중평균액이 경상손익의 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과(82%)한다고 주장하며 제시하는 순손익계산서 및 가중평균액계산서는 <표6> 및 <표7>과 같다. OOO (5) OOO의 2005사업연도 말 외화환산이익 계정별원장에 의하면 차변에 OOO원(손익계정에 대체), 대변에 OOO원이 기재되어 있고, 2006사업연도말 외화환산이익 계정별원장에는 차변에 OOO원(손익계정에 대체), 대변에 OOO원이 기재되어 있으며, 2007사업연도말 외화환산손실 계정별원장에 의하면 차변에 OOO원, 대변에 OOO원(손익계정에 대체)이 기재되어 있다(2004년은 없음). (6) 처분청이 제출한 OOO의 2004사업연도 말 장기차입금 계정별원장에 의하면 2004.1.2. 신한은행으로부터 엔화자금 OOO원)을 차입한 것으로 나타난다. (7) 청구인은 OOO에 근무하는 사용인으로 쟁점주식 양도자인 대표이사 송OOO과는 「상속세 및 증여세법」제32조 제2항에 규정하는 특수관계자에 해당하고(다툼없는 사실), OOO의 주식등변동상황명세서에 의하면 OOO의 발행주식총수는 당초 10,000주(액면가 OOO원)에서 2005.5.10. 30,000주를 유상증자함에 따라 40,000주로 증가한 것으로 나타난다. (8) OOO의 각 사업연도별 법인세 결산서상 손익계산서에 의하면 2004사업연도 당기순이익은 OOO원으로 고정자산처분이익이나 외화환산이익이 없고, 2005사업연도의 경우 당기순이익은 OOO원으로 유무형자산처분이익(청구인이 고정자산처분이익으로 주장) OOO원과 외화환산이익 OOO원이 영업외수익으로, 유무형자산처분손실 OOO원이 영업외비용으로 계상되었으며, 2006사업연도의 경우 당기순이익은OOO원으로 외화환산이익 OOO원이 영업외수익으로, 외화환산손실 OOO원이 영업외비용으로 계상된 것으로 나타난다. (9) “기업회계기준등에 관한 해석” 60-51에 의하면 화폐성 외화자산이나 부채의 환산으로 인한 손익이나 사업부문의 중단과 관계없는 유형자산의 매각으로 인한 손익은 경상적인 성격을 가진 것으로 특별이익으로 분류하지 아니하고, 생산목적으로 구입하여 사용중이던 자산을 중도에 처분하는 것도 경상적인 성격을 가진 거래로 보도록 하고 있다. (10) 위 사실관계를 종합하여 쟁점①에 대하여 보면, 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제1항에 의하면 해당법인이 일시적·우발적 사건으로 해당법인의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액에 의하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령이 정하는 사유에 해당하는 경우에는 2이상의 신용평가회사, 회계법인이 산출한 추정이익의 평균액으로 할 수 있다고 하고 있고, 같은 법 시행규칙 제17조의3 제1항 에서는 영 제56조 제1항 각호외의 부분 전단에서 “재정경제부령이 정하는 경우”라 함은 기업회계기준상의 특별손익의 최근 3년간 가중평균액이 경상손익의 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우(제2호), 평가기준일전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간 중 합병ㆍ분할ㆍ증자 또는 감자를 하였거나 주요업종이 바뀐 경우(제3호) 등을 열거하고 있는바, OOO에게 제2호에 해당하는 사유가 존재하지 아니하고, 평가기준일전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간 중 증자를 한 사실은 있으나, 이로 인해 OOO의 쟁점주식 평가일 기준 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유가 있었다고 보기 어려우므로, 쟁점주식의 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 2이상의 신용평가회사, 회계법인이 산출한 추정이익의 평균액으로 하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (11) 다음으로 쟁점②에 대하여 보면, 「상속세 및 증여세법 시행령」(2008.2.22. 대통령령 제20621호로 개정되기 전의 것) 제56조 제2항 단서에서 비상장주식을 보충적 방법으로 평가함에 있어 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우에는 순손익가치 계산시 각 사업연도말 주식수에 무상증자 또는 무상감자 주식수를 반영하여 환산하도록 규정하면서 유상증자가 있는 경우에는 그러한 환산규정이 없어, 쟁점주식 평가에 있어 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액 계산시 2004사업연도의 경우 주당 순손익가치를 2005.5.10. 유상증자전 주식수로 평가하게 되어 무상증자나 무상감자가 있는 경우와 비교하여 순손익가치 산정에 있어 불합리한 점, 증자후 주식수로 평가하는 순자산가치와 비교할 때 기준이 서로 달라지고, 유상증자로 인하여 증가된 주식수가 반영되지 아니하여 실제 증여되는 이익보다 더 많은 이익이 증여되는 것으로 평가되는 등으로 시가주의 평가원칙에 어긋나는 점, 신주를 저가발행하면 증자후의 주식가치는 희석되어 낮아지는 것임에도 관계 규정이 마련되어 있지 아니하다고 하여 불합리한 평가방법으로 시가를 평가하는 것은 「상속세 및 증여세법」상 시가주의 평가원칙에 어긋나는 것으로 보이는 점, 주식을 물납으로 받을 경우 그 물납가액은 신주발행후의 주가인 신·구주의 가치가 희석된 평균가치로 하고 있고, 유상증자시 불균등증자를 증여의제하여 증여세를 과세할 경우 신주발행후의 신·구주의 가치가 희석된 평균가치로 평가하여 과세하고 있는 점 등에 비추어 보면, 유상증자후의 희석된 평균가치로 과세하는 것이 합리성 등의 측면에서 적합하다 할 것이므로, 쟁점주식의 증여재산가액을 산정함에 있어서도 2005년도 유상증자 주식수를 반영하여 2004년도 1주당 순손익액을 산정하고, 이에 따라 쟁점주식 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액을 계산하여 시가를 산정함이 타당하다고 판단된다(조심 2008서4077, 2009.12.28. 합동회의 같은 뜻). (12) 쟁점③에 대하여 보면, “기업회계기준등에 관한 해석” 60-51에서 화폐성 외화자산이나 부채의 환산으로 인한 손익은 경상적인 성격을 가진 항목으로 특별손익으로 분류하지 아니하도록 하고 있고, 당해 외화환산이익이 기업의 영업활동과 분리되어 비반복적·비경상적으로 발생하였다고 보기 어려운 점, OOO는 제조·인쇄업을 영위하는 법인으로 제조·인쇄업에 필수불가결한 기계장치 등 고정자산과 관련하여 발생한 손익은 통상적이고 경상적인 영업과 관련된 손익에 해당하고, 위 해석에서도 생산목적으로 구입하여 사용중이던 자산을 중도에 처분하는 것을 경상적인 거래로 보고 있는 점에서 쟁점주식의 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액 계산시 외화환산이익 등을 특별이익으로 보아 차감하기는 어렵다고 판단된다. (13) 마지막으로 쟁점④에 대하여 보면, 청구인은 세법상 특수관계 여부를 몰라 증여세 과세대상인지 여부를 인지하지 못하였으므로 가산세를 면제할 정당한 사유가 존재한다는 주장이나, 「상속세 및 증여세법」제35조 에서 증여가액 계산, 특수관계자 범위 등 과세요건을 명확하게 규정하고 있으므로 과세요건이 불분명하다는 청구주장은 타당성이 없고, 법령에서 정한 과세요건의 무지 또는 적용착오 등은 가산세 면제의 정당한 사유에 해당하지 아니하므로, 가산세를 면제하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 「국세기 본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호에 의하여 주문과 같이 결정한 다.