국심2000서3070 (2001.05.23)

마포세무서장이 2000.8.8 청구법인에게 한 1997사업연도 법인세 14,019,850원의 환급결정과 1998사업연도 법인세 3,069,535,180원의 결정고지 및 1999사업연도 법인세 1,766,579,440원의 환급결정 처분은 1. 청구법인이 영업외비용으로 계상한 1998사업연도 재고자산평가손실 8,931,362,809원과 1999사업연도 재고자산평가손실 933,045,000원은 손금에 산입하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 2. 1999사업연도에 익금산입하여 유보처분한 미지급배당금 670,625,000원은 익금에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하며, 3. 나머지 청구는 기각합니다.

1. 사 실 청구법인과 1997.12.31 청구법인에 합병된 (주)OO, (주)OO, (주)OOOO, (주)OOOOO, (주)OOO인터내셔날, (주)OOOO 등 6개사는 합병전인 1997.9.26～1997.9.29 사이에 재고자산평가방법을 원가법에서 저가법으로 변경하는 내용의 재고자산평가방법 변경신고서를 제출하였다. 처분청에서는 2000.8.8 청구법인의 1996사업연도 기말제품원가 111,882,957원, 1997사업연도 지급이자손금불산입 과다액 514,372,466원, 1998사업연도 재고자산평가손실 8,931,362,809원(이하 “자동추인금액”이라 한다)을 익금산입하여 유보처분하고 다음 사업연도에 각각 손금산입 유보처분하면서 자동추인금액을 신고과세표준에서 차감한 금액을 정미신고소득금액으로 계산하여 과소신고가산세를 부과하였으며, 청구법인이 신고한 재고자산평가방법변경신고가 없는 것으로 보아 청구법인이 계상한 재고자산평가손실 1998사업연도 8,931,362,809원과 1999사업연도 933,045,000원, 합계 9,864,407,809원(이하 “재고자산평가손실”이라 한다)을 각각 익금산입 유보처분 하는 등하여 1997사업연도 법인세 14,019,850원은 환급결정하고 1998사업연도 법인세 3,069,535,180원은 결정고지하였으며, 1999사업연도 법인세 1,766,579,440원은 환급결정하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2000.10.31 이 건 심판청구를 하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 처분청에서는 1996～1998사업연도에 손금불산입하여 유보처분된 자동추인금액을 각각 다음 사업연도인 1997～1999사업연도에 손금산입 유보처분하면서 과소신고소득계산시 동 금액을 청구법인이 신고한 과세표준에서 공제하여 계산하였는 바, 자동추인금액은 청구법인이 스스로 시정할 기회를 갖지 못하였는데도 불구하고 이를 신고과세표준에서 공제하여 과소신고가산세를 부과한 것은 불합리할 뿐만 아니라 청구법인이 과세표준을 신고하고 그에 상당하는 세액을 자진납부 하였는데도 자동추인 금액만큼 신고하지 않은 것으로 보는 것은 합리성이 결여된 처분이다. 또한, 과소신고가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 납세의무자인 법인으로 하여금 성실한 과세표준의 신고의무를 지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무이행을 해태하였을 때 가해지는 일종의 행정벌의 성질을 가진 제재라 할 것이고, 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니라면 과세할 수 없다고 할 것이므로 처분청의 과소신고가산세 부과처분은 부당하다. 청구법인은 1997.9.26～1997.9.29 재고자산평가방법을 저가법으로 변경하는 재고자산평가방법변경신고서를 제출하였으나 처분청은 구법인세법시행규칙 별지 제48호 서식인 재고자산평가방법변경신고서의 뒷면 작성요령인 「법인세법시행령 제37조의 3 제4항 제1호에 의한 신고는 변경전 평가방법란의 해당란에 기입하여 신고하며, 저가법(유가증권은 제외)을 신고하는 경우에는 시가와 비교되는 원가법을 저가법 우측에 ( )로 하여 반드시 함께 신고하여야 하며 그러하지 아니한 경우 무신고로 처리됩니다.」에서 저가법으로 신고하면서 저가법 우측에 시가와 비교되는 원가법을 ( )로 기재하지 아니하였다고 하여 재고자산평가방법변경신고를 무신고로 보아 청구법인이 계상한 재고자산평가손실을 익금산입 유보처분하였는 바, 재고자산평가방법변경신고서 작성요령은 재고자산평가방법변경의 핵심을 이루는 본질적인 사항임에도 이를 실정법에 명문으로 규정하지 아니하고 서식 뒷면에 “작성요령”으로 기재하고 있는 것은 조세법률주의에 배치되며, 재고자산평가방법변경신고서 기재의 구체적 내용과 그에 따른 법적 효과를 상위법인 법인세법과 법인세법시행령에 명문으로 기재하지 아니하였으므로 위임의 한계를 벗어난 것으로서 그 효력을 인정할 수 없으므로 처분청의 과세처분은 부당하다. 처분청에서는 1999사업연도 법인소득계산시 청구법인에 흡수합병된 (주)OOOO가 1994.9.22 주주총회에서 현금배당하기로 결의하고 1999.12.31까지 지급하지 아니한 미지급배당금을 상법상 소멸시효인 5년이 경과한 것으로 보아 채무면제익으로 익금산입 유보처분하였으나 미지급배당금은 1995.11.29 까지 계속하여 지급되었으므로 1995.11.29의 익일부터 기산하여 5년이 되는 날인 2000.11.29에 소멸시효가 완성된 것으로 보는 것이 타당하다. 나. 처분청 의견 청구법인의 법인세 과세표준결정결의서를 작성함에 있어서 전사업연도에 익금산입하여 유보처분한 금액을 당해 사업연도에 손금산입 하여 유보처분하고 동 금액을 신고과세표준에서 공제하여 과소신고소득금액을 계산한 것은 구법인세법 제41조 제1항 및 같은 법 시행령 제113조의 2의 규정에 의한 계산으로 당초처분은 정당하다. 청구법인이 계상한 재고자산평가손실액은 청구법인이 재고자산평가방법을 원가법에서 저가법으로 변경하는 재고자산평가방법변경신고서를 제출하면서 작성요령에 의한 괄호의 기재사항을 기재하지 아니하였으므로 재고자산평가방법변경신고를 무신고로 보아 청구법인이 계상한 재고자산평가손실을 익금산입하여 유보처분한 것은 정당하다. 청구법인의 1994사업연도 배당금지급 결의액 중 지급시기가 완성된 미지급배당금 670,625,000원은 소득세법 제132조 의 규정에 의한 지급시기 의제일로부터 상법상 소멸시효인 5년을 경과하였으므로 법인세법 제15조 및 같은 법 시행령 제11조 제6호의 규정에 의하여 채무면제익으로 보아 익금산입한 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 1) 법인세 과소신고가산세 계산시 전년도 익금산입 유보처분하였다가 당해연도에 자동손금추인되는 금액을 당해 사업연도 신고과세표준에서 공제하여 과소신고소득금액을 계산한 처분의 당부와 2) 재고자산평가방법 변경신고시 신고서 작성요령에 의한 기재사항을 누락한 것을 무신고로 본 처분의 당부 및 3) 미지급배당금의 소멸시효 기산일을 언제로 볼 것인지 여부를 가리는데 있다. 나. 관련법령 이 건 법인세 과세요건성립일 현재 시행된 법령은 다음과 같다. 법인세법 제32조 【결정과 경정】 ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인이 제26조의 규정에 의한 신고를 하지 아니한 때에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다.(1996.12.30개정) ② 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제26조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다. 1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때 2. (생략) ③ 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부 기타 증빙서류를 근거로 하여야 한다.(단서생략) 같은 법 제41조【가산세】 ① 납세지 관할세무서장은 제38조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 게기하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다.(단서 생략) 1. (생략) 2. 제26조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준금액에 미달하게 신고한 경우에는 그 미달하는 금액에 해당하는 산출세액(제22조의 2의 규정에 의한 적정유보초과소득에 대한 법인세를 제외한다)의 100분의 10에 상당하는 금액. 다만, 산출세액이 없는 경우에는 이를 적용하지 아니한다. 같은 법 시행령 제113조의 2 【가산세의 적용례】 법 제41조 제1항 제2호의 적용에 있어서 신고한 과세표준금액에 과세표준이 되지 아니하는 금액이 포함되어 있는 경우에는 이를 공제한 금액을 신고한 과세표준금액으로 한다. 같은 법 시행규칙 제58조【가산세의 적용례】 ①～④ (생략) ⑤ 각 사업연도의 소득금액계산상 익금에 산입한 금액에 그 익금과 직접대응하는 손금이 있는 경우에는 법 제41조 제1항 제2호의 과소신고소득금액은 그 손금을 공제한 금액으로 한다. 같은 법 제17조【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】 ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. ② (생략) ③ 내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. ④ 제1항의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도와 제2항의 규정에 의한 취득가액의 계산 기타 자산·부채등의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 같은 법 시행령 제37조의 3【재고자산 등의 평가방법】 ① 법인이 법 제17조 제4항의 규정에 의한 자산 등을 평가함에 있어서 재고자산(유가증권을 제외한다)의 평가방법은 다음 각호의 1에 해당하는 방법으로 한다. 1. 원가법 2. 저가법 ② 제1항 제1호에 규정하는 원가법을 적용하는 경우에는 다음 각호의 1에 해당하는 평가방법에 의하여야 한다. 1. 개별법 2. 선입선출법 3. 후입선출법 4. 총평균법 5. 이동평균법 6. 매가환원법 ③ (생략) ④ 법인은 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 적용할 재고자산 및 유가증권(이하 이 조에서 “재고자산 등”이라 한다)의 평가방법을 다음 각호의 기한내에 재정경제부령이 정하는 서식에 의하여 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 1. (생 략) 2. 제1호의 신고를 한 법인으로서 그 평가방법을 변경하고자 하는 법인은 변경할 평가방법을 적용하고자 하는 사업연도의 종료일 이전 3월이 되는 날 같은 법 시행령 제37조의 4【재고자산 등에 대한 평가방법의 정의】제37조의 3의 규정에 의한 재고자산 등에 대한 평가방법의 정의는 다음 각호에 의한다. 1. (생략) 2. “저가법”이라 함은 자산을 원가법 또는 재정경제부령이 정하는 시가법에 의하여 평가한 가액 중 낮은 편의 가액을 평가액으로 하는 방법을 말한다. 같은 법 시행규칙 제15조의 5【재고자산의 평가 등】 ① (생략) ② 영 제37조의 4 제2호에서 “재정경제부령이 정하는 시가법”이라 함은 재고자산 등을 제15조의 3 제1호의 규정에 의한 기업회계기준이 정하는 바에 의하여 시가로 평가하는 방법을 말한다. 같은 법 제9조【각사업연도의 소득】 ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다. ② 제1항에서 “익금”이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다. 같은 법 시행령 제12조 【수익과 손비의 정의】① 법 제9조 제2항에서 “수익”이라 함은 법 및 이 영에 규정하는 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다. 1.～6. (생략) 7. 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소액 다. 판 단 (1) 청구법인의 법인세 과소신고가산세 계산시 전사업연도에 익금산입하여 유보처분하였다가 당해연도에 손금추인되는 금액을 당해 사업연도 신고과세표준에서 공제하여 과소신고소득금액을 계산한 처분의 당부에 대하여 살펴본다. 첫째, 법인세법 제41조 제1항 제2호에는 법인세법 제26조 의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준금액에 미달하게 신고한 경우에는 그 미달하는 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 법인세로 징수하여야 한다고 규정되어 있고, 같은 법 시행령 제113조의 2에는 신고한 과세표준금액에 과세표준이 되지 아니하는 금액이 포함되어 있는 경우에는 이를 공제한 금액을 신고한 과세표준금액으로 한다고 규정되어 있다. 둘째, 처분청에서 제시한 1997～1999사업연도 법인세결정결의서 부표인 과소신고소득 및 미달세액계산서를 보면 청구법인이 신고한 과세표준에서 전 사업연도로부터 유보된 1996사업연도 기말제품원가 111,882,957원, 1998사업연도 재고자산평가손실 8,931,362,809원과 1997사업연도 지급이자손금불산입 과다액 514,372,466원을 자동추인금액으로 각각 공제한 금액을 정미신고소득금액으로 계산하고, 이를 결정과세표준에서 차감한 금액을 과소신고소득금액으로 하여 과소신고가산세를 계산하였음이 확인된다. 셋째, 이에 대하여 청구법인은 법인이 스스로 시정할 기회를 갖지 못하였는데도 불구하고 자동추인금액을 신고과세표준에서 공제하여 과소신고가산세를 부과한 것은 불합리할 뿐만 아니라 청구법인이 과세표준을 신고하고 그에 상당하는 세액을 자진납부 하였는데도 자동추인금액만큼 신고하지 않은 것으로 보는 것은 합리성이 결여된 처분이므로 부당하다고 주장하고 있다. 넷째, 법인세 과소신고가산세는 납세자가 과소신고한 것을 과소신고소득금액으로 하고 있어, 청구주장과 같이 당해연도 손금산입 대상금액을 신고과세표준에서 공제하지 않는다면 당해연도 과소신고소득금액에서 자동추인금액 만큼 과소신고가산세를 부과하지 못하는 결과가 된다고 할 것이다. 청구법인의 경우 처분청이 작성한 과소신고소득 및 미달세액계산서를 보면 쟁점이 되고 있는 자동추인금액을 신고과세표준에서 공제한 것으로 되어 있고, 법인세과세표준 및 세액계산서(1)을 보면 결산서상 당기순이익에서 익금과 손금을 소득조정하여 결정과세표준을 산출하였으므로 자동추인금액은 신고 및 결정과세표준에서 동시에 반영하여 정부가 적출한 당해사업연도 누락소득금액에 대하여만 가산세 부과대상이 되는 과소신고소득으로 보는 결과가 되었으므로 처분청에서 신고과세표준에서 자동추인금액을 공제한 정미신고소득금액을 계산하여 과소신고가산세를 과세한 것은 적법한 처분이라고 판단된다(국심 88서1412, 1989.2.9 및 재무부 조법1264-124, 83.2.4 및 외 다수 같은 뜻임). (2) 청구법인이 재고자산평가방법 변경신고시 신고서 작성요령에 의한 기재사항을 누락한데 대하여 무신고로 본 처분의 당부에 대하여 살펴본다. 첫째, 법인세법시행령 제37조의 3 제4항에는 재고자산평가방법을 신고한 법인으로서 그 평가방법을 변경하고자 하는 법인은 재정경제부령이 정하는 서식에 의하여 변경할 평가방법을 적용하고자 하는 사업연도의 종료일 이전 3월이 되는 날까지 납세지 관할세무서장에게 신고하도록 되어 있고, 청구법인이 제시한 자료에 의하면 청구법인은 1998사업연도부터 재고자산평가방법을 원가법에서 저가법으로 변경하기 위하여 1997.9.26～1997.9.29 사이에 재고자산평가방법변경신고서를 납세지 관할세무서장에게 제출한 사실이 확인되고 있으며 청구법인이 재고자산평가방법을 원가법에서 저가법으로 변경할 경우 청구법인이 장부상 계상한 재고자산가액과 저가법에 의하여 평가한 가액과의 차액인 1998사업연도 8,931,362,809원과 1999사업연도 933,045,000원, 합계 9,864,407,809원을 재고자산평가손실로 계상한데 대하여 그 금액 자체에 대하여는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. 둘째, 처분청에서 제시한 과세기록을 보면 청구법인이 재고자산평가방법을 원가법에서 저가법으로 변경하는 재고자산평가방법변경신고서를 제출하면서 서식 뒷면의 작성요령에 「저가법으로 신고하는 경우에 저가법 우측에 ( )로 시가와 비교되는 원가법을 반드시 함께 신고하여야 하며 그러하지 아니한 경우 무신고로 처리한다.」고 되어 있는데도 청구법인은 괄호의 기재사항을 기재하지 아니하였으므로 청구법인이 재고자산평가방법변경신고를 하지 아니한 것으로 보아 청구법인이 1998～1999사업연도에 계상한 재고자산평가손실을 익금산입 유보처분한 것으로 나타나고 있다. 셋째, 이 건 재고자산평가방법변경신고서에 위와 같은 “작성요령”이 삽입된 과정을 보면 1995.2.25 법인세법시행규칙 개정시 서식의 전면하단에 삽입되었다가 1996.3.21 서식 개정시 “작성요령”이 서식 뒷면으로 변경되었음이 확인되고 있고, 1998.12.31 법인세법시행령 개정시 같은 법 시행령 제74조 제3항에「저가법을 신고하는 경우에는 시가와 비교되는 원가법을 함께 신고하여야 한다」는 단서규정을 신설하였으며 현행 법인세법상 법인이 재고자산평가방법변경신고서를 제출한 경우로서 무신고로 보는 경우에 대하여 별도의 규정을 두고 있지는 아니한 것으로 확인되고 있다. 이 건의 경우와 같이 청구법인이 재고자산평가방법변경신고서의 작성요령대로 시가와 비교되는 원가법을 저가법우측에 ( )로 하여 함께 신고하지 아니한 경우 이를 무신고로 볼 수 있는 것인지 여부는 법인세법시행규칙 서식에 기재된 작성요령이나 관련규정의 변천 및 개정취지, 법인의 재고자산평가와 관련된 신고내용 등 제반 사항을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다. 넷째, 1996.3.21 개정된 법인세법시행규칙 별지 제48호 서식 뒷면의 신고서 작성요령에서는 「이러한 경우 무신고로 처리된다」고 기재되었다가 1998.12.31 법인세법시행령 개정시 위와 같은 시행규칙 서식상의 작성요령이 삭제되고 법인세법시행령 제74조 제3항 단서에서 「저가법을 신고하는 경우에는 시가와 비교되는 원가법을 함께 신고하여야 한다」라고 개정하면서 원가법을 함께 신고하지 아니한 경우 무신고로 본다는 별도의 규정을 두고 있지 아니한 점을 감안하면 저가법으로 신고하는 경우 시가와 비교되는 원가법을 함께 신고하라는 규정은 과세관청에 대한 협력의무를 규정한 것으로 보아야 할 것이며(대법원 97누10628, 1997.10.24 및 국심 96광3103, 1996.12.9 등 같은 뜻임), 또한, 청구법인이 적법한 기간내에 재고자산평가방법변경신고서를 제출하여 재고자산평가방법을 원가법에서 저가법으로 변경한다는 의사표시를 분명히 하였으므로 신고서 작성요령대로 작성되지 아니한 경우 처분청은 기재내용의 보정을 요구하여 당해 신고서를 보완할 수 있음에도 불구하고 당해 신고서를 수리하였으며, 사실상, 재고자산평가방법변경신고서 상에 원가법이 기재되어 있지 아니하였다 하더라도 청구법인이 계상한 장부상 재고자산가액과 저가법으로 평가한 가액과의 차액을 재고자산평가손실로 계상한 금액 자체에는 청구법인과 처분청간에 서로 다툼이 없는 이 건의 경우 처분청이 재고자산평가방법변경신고서의 작성내용대로 신고하지 아니하였다는 이유만을 근거로 이를 신고하지 아니한 것으로 보고 청구법인이 1998～1999사업연도에 계상한 재고자산평가손실을 손금불산입하여 유보한 처분은 부당한 처분으로 판단된다. (3) 청구법인이 1994.9.22 주주총회에서 현금배당하기로 결의하고 1999.12.31까지 지급하지 아니한 미지급배당금에 대하여 처분청은 상법상 소멸시효(5년)가 완성된 것으로 보아 채무면제익으로 익금산입하였으나 이 경우 소멸시효 기산일을 언제로 보아야 할 것인지에 대하여 살펴본다. 첫째, 법인세법시행령 제12조 제1항 제7호에는 “채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소액”을 수익으로 한다고 규정하고 있고, 상법 제64조 에는 “상행위로 인한 채권은 본법에 다른 규정이 없는 때에는 5년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다”고 규정하고 있다. 둘째, 처분청이 청구법인으로부터 받은 확인서에 의하면 1997.12.31 청구법인에 흡수합병된 (주)OOOO는 1994.9.22 주주총회에서 배당가능이익 중 25억원을 현금배당하기로 결의하고 잉여금처분결의일로부터 1995.11.29까지 1,829,375,000원을 지급하였으며 나머지 670,625,000원은 미지급배당금으로 계상하고 있는 사실을 확인하고 있고 이 부분에 대하여는 청구법인과 처분청간에 서로 다툼이 없다. 셋째, 청구법인은 미지급배당금이 1995.11.29 까지 계속하여 지급되었으므로 1995.11.29의 익일부터 기산하여 5년이 되는 날인 2000.11.29에 소멸시효가 완성된 것으로 보는 것이 타당하다고 주장하고 있는 바, 상법상 소멸시효완성 전에 채무의 일부를 변제한 경우에는 그 금액에 관하여 다툼이 없는 한 채무승인으로서의 효력이 있어 시효중단의 효과가 발생한다고 할 것이므로(대법 95다39854, 1996.1.23 같은 뜻임) 이건 미지급배당금은 청구주장과 같이 2000.11.29에 소멸시효가 완성되는 것이고 청구법인의 2000사업연도의 채무면제익으로서 익금산입되어야 할 것인 바, 처분청에서 미지급배당금 670,625,000원을 1999사업연도의 채무면제익으로 본 처분은 부당한 것으로 판단된다. 라. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.