조심 2022서5973 (2023.05.04)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 AAA 주식회사(이하 ‘주식회사’ 기재는 모두 생략한다) 주택사업부문이 2009.12.30. 물적분할되어 설립된 부영 계열법인이며, 공동주택 임대·분양업을 주된 사업으로 영위하고 있다. 나. 청구법인은 분할대상 사업부문의 자산과 부채를 포괄승계하였으며, 동 자산 중 임대의무기간이 5년인 공공임대아파트 13,346세대(이하 “임대주택①”이라 한다)의 취득가액을 표준건축비(국토교통부장관 고시가격, 이하 같다)에 따라 산정한 ‘최초 입주자 모집 당시의 주택가격’(건설원가)과 ‘분할 당시 임대주택의 감정가격’(감정가액)을 산술평균하여 산정한 분양전환가격으로 계상하였다. 다. 이에 따라, 청구법인은 2019사업연도 법인세 신고시, 표준건축비에 따라 산정한 임대주택①의 취득가액을 기준으로 해서, 미분양된 주택의 감가상각비를 산정하여 손금산입하고, 분양된 주택의 분양차익을 산정하여 익금산입하였다. 라. 한편, 청구법인은 2018～2020사업연도 법인세 신고시, OOO 일대에 신축한 1,368세대 공공임대아파트(OOO, 이하 “임대주택②”이라 한다)의 감가상각 개시일을 ‘사용승인일’(2018.4.9.)로 하여 감가상각비를 계상하였다. 마. OOO국세청(이하 “조사청”이라 한다)은 법인통합조사 결과, 청구법인이 임대주택①의 취득가액(분양전환가격)을 ‘실제 투입된 건축비’(이하 “실제 건축비”라 한다)가 아닌 표준건축비에 따라 산정함으로써, 취득가액을 과다계상한 것으로 보고 관련 감가상각비와 분양차익을 손금불산입 및 익금산입하도록 하고, 임대주택②의 감가상각 개시일을 ‘최초 임대개시일’(2021.5.21.)로 하여 관련 감가상각비를 손금불산입하도록 세무조사 결과를 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2021.1.3. 청구법인에게 2018～2020사업연도 법인세 합계 OOO원(2018사업연도 OOO원, 2019사업연도 OOO원, 2020사업연도 결손)을 경정?고지하였다. 바. 청구법인은 이에 불복하여 2022.4.1. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 실제건축비 기준의 분양전환가격은 임대주택①의 시가로 볼 수 없다. (가) 처분청 주장 가격은 「법인세법」상 시가 개념에 반한다. 「법인세법」상 시가는 ‘실제 거래에서 적용되었거나 적용될 것’으로 판단되는 가격으로서 매매사례가격을 최우선적인 시가로 보고 있다. 이처럼 「법인세법」상 시가는 기본적으로 거래 사례에 기반한 개념으로서, 거래 실무에 비추어 각자의 경제적 이익을 추구하는 대등한 합리적 경제인 간의 거래에서 실제로 적용되었거나 적용될 만한 가격이다(구 「법인세법」 제52조 제2항 및 같은 법 시행령 제89조 제1항). 분할당시 입주자모집승인권자는 분양전환가격을 ‘표준건축비’를 기준으로 산정한 가격으로 승인했고, 이에 따라 입주자모집공고와 임대차계약은 전부 ‘표준건축비’를 기준으로 한 분양전환가격으로 분양전환이 이루어질 것임을 명시하고 있었다. 임대사업자들은 물론 우선분양전환권을 가진 수분양자들 또한 분양전환가격이 ‘표준건축비’ 기준으로 산정될 것임을 전제로 입주자모집에 참여하여 임대차계약을 체결하였다. 따라서 임대주택 거래 실무상 실제건축비를 기준으로 한 분양전환가격은 실제 거래 사례에서 고려될 수 없는 가격이었고, 입주자모집공고에 명시된 ‘표준건축비’를 기준으로 한 분양전환가격을 고려할 수 있을 뿐이다. (나) 「법인세법」상 시가의 판단 기준 시점은 “거래 당시(행위시)”이다(대법원 2010.5.13. 선고 2007두14978 판결 등). 따라서 이 건의 시가 판단의 기준시점은 분할계약 체결 시점인 2009.12.28.이고, 해당 시점 이후에 선고된 전원합의체 판결을 이유로 분할 시점의 시가를 사후적으로 변경할 수는 없다. (다) 임대의무기간이 경과한 임대주택이 반드시 구 「임대주택법」상 분양전환가격으로 분양전환되는 것이 아니며, 일반 분양 내지 타 사업자에게 분양전환가격 이외의 가격으로 매각되는 경우도 상당한 비중을 차지하고 있다(실제 전국적으로 임대주택의 20~30%가 분양전환가격 이외의 가격으로 일반 분양 내지 매매되고 있음). 그럼에도 모든 임대주택이 구 「임대주택법」상 분양전환가격으로 분양전환됨을 전제로 일률적으로 구 「임대주택법」상 분양전환가격을 시가로 보는 것은 위법하다. (2) 임대주택②의 ‘사용승인일’을 감가상각의 개시일로 하여 손금에 계상한 것은 정당한 세무처리에 해당한다. (가) 「법인세법」 제23조 의 위임에 따라 제정된 같은 법 시행령 제26조 제9항은 “사업에 사용한 날”을 감가상각의 개시시점으로 정하고 있는바, 처분청은 임대주택으로 실제 수익이 창출된 날(임대료가 발생된 날)인 임대개시일을 감가상각의 개시시점으로 보아야 한다는 입장이다. 이러한 처분청의 논리는 「법인세법」상 감가상각의 개시시점인 “사업에 사용한 날”이 “수익이 실제로 발생한 날”과 동일한 개념이라는 데에 있다. (나) 그러나 「법인세법」상 해당 자산을 ‘사업에 사용한 날’은 그로부터 ‘현실적으로 수익이 발생한 날’과는 구별되는 개념이다. 즉, ‘수익을 발생시킬 가능성이 창출된 날’을 의미한다. 「법인세법 시행령」 제24조 제3항 제1호는 수익 발생에 기여하지 않는 ‘유휴설비’를 감가상각자산으로 인정하고 있다. 감가상각비의 경우 취득원가가 아닌 기간비용에 해당한다. 감가상각비는 수익 발생시 인식하는 매출원가가 아닌 기간비용인 이상, 감가상각자산이 사업에 사용되는 자산인지를 판단할 때 실제 수익이 발생하는지 여부가 고려대상이 될 수는 없다. 수익비용대응의 원칙을 따르는 기업회계기준도 해당 자산으로 ‘수익이 실제로 창출된 때’가 아니라 ‘수익이 발생가능한 때(수익의 발생가능성에 공여된 때)’를 감가상각 개시시점으로 정하고 있다. 일반기업회계기준 문단 10.34에서는 유형자산의 감가상각은 “자산이 사용가능한 때”부터 시작하도록 하고, “경영진이 의도하는 방식으로 자산을 가동하는데 필요한 장소와 상태에 이른 때”부터 시작하도록 하고 있다. 국제회계기준(K-IFRS 및 IAS) 또한 “유형자산의 감가상각은 자산이 사용 가능한 때부터 시작한다. 즉, 경영진이 의도하는 방식으로 자산을 가동하는 데 필요한 장소와 상태에 이른 때부터 시작”하도록 하고 있다.회계질의 회신(OOO)은 임대목적으로 취득한 건물의 감가상각시점에 대해서도 “건물을 의도한 용도로 사용할 수 있는 상태에 도달한 날부터 감가상각”하도록 하고 있다. 이처럼 「법인세법」의 해석상 ‘사업에 사용한 날’은 해당 자산을 통해 법인의 목적 사업을 영위한 날로서, ‘실제 수익이 현실로 발생한 날’이 아니라 ‘수익을 발생시킬 가능성이 창출된 날’로 해석함이 타당하다. (다) 청구법인의 법적 지위·의무에 관한 관련 법령에 비추어 볼 때, 적어도 임대주택의 ‘사용승인일’에는 청구법인이 이를 ‘사업에 사용’하고 있었다고 봄이 타당하다. 청구법인은 구 「주택법」·「임대주택법」에 따라 임대사업자·주택건설사업자에 해당한다. 사용승인일 전후로 이루어진 청구법인의 입주자 모집행위는 구 「주택법」 제54조 제1항에 따라 이루어진 것으로서, 이는 임대사업자인 청구법인의 사업 범위에 포함되므로, 그 무렵 임대주택은 청구법인의 ‘사업에 사용’된 것이다. 주택건설업자는 의무관리대상 공동주택을 건설한 사업주체로 하여금 입주예정자의 과반수가 입주할 때까지 그 공동주택을 관리할 의무를 부담한다(구 「공동주택관리법」 제11조 제1항). 이에 따라 청구법인은 임대주택이 완공된 날(사용승인일 이전)부터 임차인들의 과반수가 입주할 때까지 임대주택의 관리업무를 수행하여 왔다. 구체적으로 아파트 경비, 하자 여부 확인 및 하자보수, 아파트 모집공고를 위한 지방자치단체 승인 및 모집공고 준비, 아파트 보험가입, 「민간임대주택에 관한 특별법」 등에 따라 특별수선충당금의 적립을 준공시점을 기준으로 1년 후부터 적립, 공가 주택에 점검(환기 등), 입주 시작 수 개월 전부터 관리사무소 설치 및 관리소장 지정 등 임대주택을 직접적으로 청구법인의 건설 및 임대사업에 사용하여 업무를 진행한다. (라) ‘사용승인’의 법적 성격에 비추어 보더라도, 적어도 사용승인일로부터는 감가상각이 개시된다고 봄이 타당하다. 임대주택의 사용승인은 건물을 사용·수익할 수 있게 하는 법률효과를 발생시키는 강학상 준법률행위적 행정행위이다(대법원 2007.7.27. 선고 2005도1722 판결). 즉, 임대주택에 대한 사용승인을 취득함으로써 임대주택은 임대주택 관련 사업에 사용할 수 있는 상태에 놓이게 된다. 청구법인의 사업목적은 임대주택의 ‘건설’을 포함한다. 따라서 청구법인이 임대주택에 착공할 당시부터 해당 임대주택을 청구법인의 사업에 사용하였음은 명백하나, 「법인세법」은 ‘건설 중인 자산’을 감가상각 대상자산에서 제외하고 있으므로( 「법인세법 시행령」 제24조 제3항 제2호), 임대주택을 건설하고 있을 시점에는 감가상각을 개시할 수 없게 된 것이다. 임대주택의 ‘사용승인’은 임대주택의 건설이 완료되어 더 이상 임대주택이 건설 중인 자산이 아님을 공적으로 확인하여 주는 처분으로서, 임대주택의 ‘사용승인일’부터는 임대주택이 더 이상 ‘건설 중인 자산’이 아니게 된다. 따라서 적어도 감가상각 불가 자산으로부터 벗어난 ‘사용승인일’에는 임대주택이 감가상각자산에 포함된다고 봄이 타당하다. 나. 처분청 의견 (1) 임대주택①의 시가는 구 「임대주택법」상 건축비의 상한가격인 표준건축비가 아니라 청구법인이 투입한 실제건축비를 기준으로 한 분양전환가격으로 보아야 한다. (가) 강행법규인 「임대주택법」을 위반하여 과다하게 계산된 분양전환가격은 사회통념상 용인될 수 있는 시가에 해당할 수 없다. 구 「임대주택법 시행규칙」별표1의 공공건설임대주택 분양 전환가격 산정기준에 따르면, 그 기준이 되는 비용은 ‘건축비’ 즉 ‘실제건축비’이지 ‘표준건축비’가 아니다. 청구법인이 주장하는 ‘표준건축비’는 아래와 같이 임대주택의 가격산정의 기준이 되는 ‘건축비’의 상한가격에 불과한 것이다. ○○○ 대법원도 분양전환가격 산정에 적용할 건축비는 ‘실제건축비’라고 판단하면서 나아가 분양전환가격 산정에 관한 규정들은 강행법규에 해당하므로 실제건축비를 적용한 분양전환가격을 초과하여 체결한 분양계약은 강행법규에 위반하여 그 초과하는 범위 내에서 당연무효라고 판시하였다(대법원 2011.4.21. 선고 2009다97079 전원합의체 판결). 동 판결에 의해 임대주택의 양도가액이 실제건축비 기준 분양전환가격으로 결정된 이상, 취득가액 역시 실제건축비 기준 분양전환가격이 적용되어야 한다. (나) 시가는 정상적인 거래에 의해 형성된 교환가격을 말하고 시가에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함되므로 실제건축비 기준 분양전환가격은 시가에 해당한다. (다) 분할계약 체결시점 이후 분할 거래와 무관한 사정을 이유로 분할 시점의 시가를 사후적으로 변경하였다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다. 처분청은 분할 시점에 임대주택①이 분양전환될 것을 전제로 실제건축비 기준 분양전환가격을 산정한 것이므로, 이를 ‘건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격’인 시가의 개념에 부합하지 않는다고 볼 수는 없다. 임대주택①의 시가 산정 문제는 “분양전환” 당시의 시가를 산정하는 것이 아니라, “물적분할” 당시의 시가를 산정하는 것이므로, 처분청이 산정한 방법으로 분양전환가격을 산정하는 것이 가장 객관적이고 합리적인 시가를 산정하는 방법이라고 할 것이다. ‘매매사례가격’을 시가로 인정하는 이유는 그 자산을 취득한 매수인이 곧바로 제3자에게 같은 가격으로 자유롭게 매매할 수 있다는 사정이 전제되어 있기 때문인데, 청구법인이 승계취득한 임대주택①은 임대의무기간이 만료된 후 분양전환될 예정이므로 분양전환가격을 매매사례가격으로 볼 수밖에 없다. (2) 임차인에게 주택을 인도한 날부터 임대주택을 임대사업에 사용한 날이 되어 감가상각이 개시된다. (가) 「법인세법 시행령」 제26조 제9항은 상각범위액 계산에 대하여 ‘사업연도 중에 취득하여 사업에 사용한 감가상각자산에 대한 상각범위액은 사업에 사용한 날부터 당해 사업연도종료일까지의 월수에 따라 계산한다.’고 규정하고, 제24조 제3항은 ‘감가상각자산은 다음 각 호의 자산을 포함하지 아니하는 것으로 한다’고 규정하면서, 제1호에서 ‘사업에 사용하지 아니하는 것(유휴설비를 제외한다)’을 정하고 있다. 같은 법 시행규칙 제12조 제3항은 ‘영 제24조 제3항 제1호에 따라 감가상각자산에 해당되는 유휴설비에는 다음 각 호의 기계 및 장치 등이 포함되지 아니하는 것으로 한다’고 규정하면서, 제1호에서 ‘사용 중 철거하여 사업에 사용하지 아니하는 기계 및 장치 등’, 제2호에서 ‘취득 후 사용하지 아니하고 보관 중인 기계 및 장치 등’을 규정하여, ‘사업에 사용하지 아니하는 자산’을 감가상각대상에서 제외하고 있다. 같은 법 시행령 제24조 제4항은 ‘제68조 제4항에 따른 장기할부조건 등으로 매입한 감가상각자산의 경우 법인이 해당 자산의 가액 전액을 자산으로 계상하고 사업에 사용하는 경우에는 그 대금의 청산 또는 소유권의 이전여부에 관계없이 이를 감가상각자산에 포함한다’고 규정하고 있다. 위의 규정을 종합하면, 「법인세법」상 자산의 감가상각개시일 및 감가상각대상 자산 여부를 판단하는데 있어서 해당 자산을 사업에 사용하는지 여부가 핵심요소임을 알 수 있다. (나) 「민법」 제618조 는 “임대차는 당사자 일방이 상대방에게 목적물을 ‘사용, 수익하게 할 것’을 약정하고, 상대방이 이에 대하여 차임을 지급할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다”고 규정하고, 같은 법 제623조는 ‘임대인은 목적물을 임차인에게 인도하고, 계약 존속 중 그 사용, 수익에 필요한 상태를 유지하게 할 의무를 부담한다’고 규정하고 있다. 그렇다면 주택임대차는 주택이 임차인에게 인도되어, 임차인이 주택을 사용·수익하는 것을 내용으로 하므로, 주택이 임차인에게 인도되어야 임차인이 주택을 사용·수익할 수 있게 되어서, 그때부터 주택을 임대사업에 사용하는 것이 되므로, 주택이 임차인에게 인도된 시점부터 감가상각을 개시할 수 있다. (다) 「법인세법 시행규칙」 제12조 제3항은 ‘영 제24조 제3항 제1호에 따라 감가상각자산에 해당되는 유휴설비에는 다음 각 호의 기계 및 장치등이 포함되지 아니하는 것으로 한다’고 하면서, 제2호에서 ‘취득 후 사용하지 아니하고 보관 중인 기계 및 장치 등’을 규정하고 있다. 즉, 취득 후 사용하지 아니하고 보관 중인 기계 및 장치 등은 감가상각자산에서 제외되는 것이다. 위 규정은 감가상각 대상자산 해당 여부를 판단하기 위하여 “취득”, “사용”, “보관”의 의미를 구분하여 사용하고 있는데, 국어사전은 “취득”은 ‘자기 것으로 만들어 가지는 소유하는 행위’, “사용”은 ‘사물을 일정한 목적이나 기능에 맞게 쓰는 행위’, “보관”은 ‘물건을 간직하고 관리하는 행위’로 설명하고 있다. 위 개념을 주택임대업에 적용하여 보면, 주택을 자기 것으로 소유하는 행위는 ‘주택의 취득’, 주택을 임대 목적에 맞게 쓰는 행위 즉, 주택을 임차인에게 인도하여 사용·수익하게 하는 행위는 ’주택의 사용‘, 주택을 간직하고 관리하는 행위는 ’주택의 보관‘에 해당한다. 따라서 주택임대업자가 소유한 임대주택이 ’임대사업에 사용‘되어 감가상각대상이 되기 위해서는 ’주택을 임차인에게 인도하여 사용·수익하게 함으로써 임대 목적에 맞게 써야한다. 단순히 주택을 자기 소유로 하는 취득하기만 하거나, 주택을 간직하고 관리하는 행위만으로는 ‘주택을 사용’하는 것이 아니므로 감가상각대상이 될 수 없는 것이다. (라) 「부가가치세법 시행령」 제6조 제3호는 제조업과 광업을 제외한 사업의 사업개시일을 ‘재화나 용역의 공급을 시작하는 날’로 규정하고 있다. OOO법원 OOO 판결(대법원 확정)은 “「소득세법」상 사업소득과 관련된 사업 개시일을 「부가가치세법」상의 사업개시일과 통일적으로 해석할 필요성이 있고, 이는 하나의 사업과 관련하여 동시에 부가가치세의 납세의무자와 소득세의 납세의무자가 되기 쉬운 사업자들에 대하여 법적안정성이 부여되어야 한다는 측면에서도 그러하며, 사업자등록에 관하여 「소득세법」 제168조 제3항이 준용하도록 정하고 있는 「부가가치세법」 제8조 제1항은 사업자등록의 시기에 관련하여 ‘사업개시일’이라는 용어를 사용하고 있고, 「부가가치세법」 제5조 제2항은 신규 사업자에 대한 최초 과세기간에 관하여 규정하면서도 ‘사업 개시일’이라는 용어를 사용하고 있는데, 「부가가치세법 시행령」 제6조 는 이러한 「부가가치세법」 제5조 제2항에 따른 ‘사업 개시일’을 제조업과 광업 이외의 사업에 관하여는 ‘재화나 용역의 공급을 시작하는 날’로 정하고 있다. 위와 같은 관계 법령의 문언과 체계, 그 취지를 종합하여 보면, 「소득세법」상 사업소득에 있어서의 사업 개시일 역시 「부가가치세법」 제5조 제2항에 따른 사업 개시일을 정하고 있는 「부가가치세법 시행령」 제6조 각 호 소정의 시점을 기준으로 한다고 보아야 할 것이다”라고 판시하고 있다. 조세심판원은 OOO 사건에서 ‘사업개시일은 형식적인 기준이 아니라 사업의 준비가 끝나고 본래의 사업목적을 수행하거나 그러할 수 있는 상태인지 실질적인 기준으로 판단하여야 할 것’이라고 판단한 사실이 있다. 국세청 질의회신 서면-2014-부가-22034(2015.6.28.)은 ‘부동산 임대업에 있어서 사업개시일은 용역의 공급을 개시하는 날(계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 부동산을 이용하게 하는 날)인 것임’이라고 회신한 사실을 확인할 수 있다. 이와 같이 「부가가치세법」상 임대업의 ‘사업개시일’은 임차인에게 부동산을 인도하여 임차인이 부동산을 사용하게 함으로써 실제로 용역을 공급한 날이 되고, 이러한 법리는 소득세제에도 동일하게 적용할 수 있는 것이다. 따라서 주택임대업의 목적물인 주택에 대하여 감가상각이 개시되기 위해서는 주택이 임차인에게 인도되어 임대용역이 실제로 공급되어야 한다. (마) 주택의 건설ㆍ분양ㆍ임대사업 중 감가상각비를 계상하는 사업은 임대사업 뿐이다. 주택의 건설사업은 감가상각비가 아니라 건설 당시에 건설수익에 대응하는 건설원가를 인식하며, 주택의 분양사업도 감가상각비가 아니라 분양완료시 분양수익에 대응되는 분양원가를 인식하며, 주택의 임대사업만이 감가상각비를 인식한다. 즉 주택임대업의 경우 건물의 완공 여부와 상관없이 임대를 개시하여야 임대사업을 영위하는 것이 되고, 임대사업을 영위하기 시작하여야 건물이 사업에 사용되기 시작하여 감가상각 대상자산으로 되는 것이다. 따라서 건물을 신축하여 임대하든, 혹은 건물을 매입하여 임대하든 상관없이 건물을 임차인에게 인도하여 임대목적물로 사용하게 하는 때부터 감가상각 대상자산이 될 수 있다. 청구법인 주장대로 건물을 신축하여 임대하는 경우 준공일부터 건물을 임대사업에 사용하기 시작한 것으로 본다면, 건물을 매입하여 임대하는 경우에도 실제 임대 여부와 상관없이 매입시점부터 감가상각비를 비용으로 인정하여야 한다는 결론이 도출되는데, 이는 임대목적물이 ‘임대사업에 사용한 날’부터 감가상각자산으로 보는 「법인세법령」의 규정에 어긋나는 해석이다. 만약 이와 달리 건물을 매입해서 임대하는 경우에는 실제로 임대하는 시점부터 감가상각을 하고, 건물을 신축해서 임대하는 경우에는 준공일부터 감가상각을 한다면, 건물의 사용과 무관하게 취득방식에 따라 건물을 사업에 사용하는 시점이 달라져서 이와 함께 감가상각을 개시하는 시기도 달라지는 불합리한 결과를 초래하므로 부당하다. 따라서 청구법인이 임대주택②를 신축하였든지 매입하였든지 상관없이 임차인에게 제공하여 사용·수익하게 함으로써 임대사업에 사용한 날인 ‘임대개시일’을 감가상각 개시일로 봄이 타당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① 임대주택①의 취득가액을 ‘실제건축비’에 따라 산정한 분양전환가격으로 하여 과세한 처분의 당부 ② 임대주택②의 감가상각 개시일을 ‘최초 임대개시일’로 하여 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 법인세법 제23조 (감가상각비의 손금불산입) ① 내국법인이 각 사업연도의 결산을 확정할 때 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 유형자산 및 무형자산(이하 이 조에서 “감가상각자산”이라 한다)에 대한 감가상각비를 손비로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위에서 그 계상한 감가상각비를 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 제41조(자산의 취득가액) ① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다. 1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 부대비용을 가산한 금액 2. 자기가 제조ㆍ생산 또는 건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산은 제작원가에 부대비용을 가산한 금액 3. 제1호 및 제2호외의 자산은 취득당시의 대통령령이 정하는 금액 ② 제1항의 규정에 의한 매입가액 및 부대비용의 범위등 자산의 취득가액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조(부당행위계산의 부인) ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. (2) 법인세법 시행령 제24조 (감가상각자산의 범위) ① 법 제23조 제1항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 유형자산 및 무형자산”이란 다음 각 호의 유형자산 및 무형자산(제3항의 자산은 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다. 1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 유형자산 가. 건물(부속설비를 포함한다) 및 구축물(이하 “건축물”이라 한다) ③ 감가상각자산은 다음 각호의 자산을 포함하지 아니하는 것으로 한다. 1. 사업에 사용하지 아니하는 것(유휴설비를 제외한다) 2. 건설 중인 것 3. 시간의 경과에 따라 그 가치가 감소되지 아니하는 것 제26조(상각범위액의 계산) ⑨ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 사업연도 중에 취득하여 사업에 사용한 감가상각자산에 대한 상각범위액은 사업에 사용한 날부터 당해 사업연도종료일까지의 월수에 따라 계산한다. 이 경우 월수는 역에 따라 계산하되 1월 미만의 일수는 1월로 한다. 제72조(자산의 취득가액 등) ① 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 3. 현물출자ㆍ합병 또는 분할에 의하여 취득한 자산 : 장부에 계상한 출자가액 또는 승계가액. 다만, 그 가액이 시가를 초과하는 경우에는 그 초과금액을 제외하고, 제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 기획재정부령이 정하는 금전채권 등의 경우에는 피합병법인 등의 장부가액으로 한다. 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. ② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다. 1. 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다. 2. 「상속세 및 증여세법」 제38조 내지 제39조의2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호 및 동법시행령 제57조 제1항ㆍ제2항의 규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 “직전 6월”로 본다. (3) 법인세법 시행규칙 제12조 (감가상각자산의 범위) ③ 영 제24조 제3항 제1호에 따라 감가상각자산에 해당되는 유휴설비에는 다음 각호의 기계 및 장치등이 포함되지 아니하는 것으로 한다. 1. 사용중 철거하여 사업에 사용하지 아니하는 기계 및 장치등 2. 취득후 사용하지 아니하고 보관중인 기계 및 장치등 ④ 영 제24조 제3항 제2호에 따라 감가상각자산에서 제외되는 건설중인 자산에는 설치중인 자산 또는 그 성능을 시험하기 위한 시운전기간에 있는 자산을 포함한다. 다만, 건설중인 자산의 일부가 완성되어 당해부분이 사업에 사용되는 경우 그 부분은 이를 감가상각자산에 해당하는 것으로 한다. (4) 임대주택법 제16조 (임대주택의 매각 제한 등) ① 임대주택은 다음 각 호의 기간(이하 "임대의무기간"이라 한다)이 지나지 아니하면 매각할 수 없다. 1. 건설임대주택 중 국가나 지방자치단체의 재정으로 건설하는 임대주택 또는 국민주택기금의 자금을 지원받아 영구적인 임대를 목적으로 건설한 임대주택은 그 임대주택의 임대개시일부터 50년 2. 건설임대주택 중 국가나 지방자치단체의 재정과 국민주택기금의 자금을 지원받아 건설되는 임대주택은 임대개시일부터 30년 2의2. 장기전세주택은 그 임대주택의 임대개시일부터 20년 3. 제1호와 제2호 외의 건설임대주택 중 제26조에 따라 임대 조건을 신고할 때 임대차 계약기간을 10년 이상으로 정하여 신고한 주택은 그 임대주택의 임대개시일부터 10년 4. 제1호부터 제3호까지의 규정에 해당하지 아니하는 건설임대주택 및 매입임대주택은 대통령령으로 정하는 기간 ② 임대주택을 매각하는 매매계약서에는 임대주택을 매입하는 자가 임대주택을 매각하는 자의 임대사업자로서의 지위를 승계한다는 뜻을 분명하게 밝혀야 한다. ③ 제1항에도 불구하고 임대의무기간 이내에 임대사업자 간의 매매 등 매각이 가능한 경우와 매각 요건 및 매각 절차 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제21조(건설임대주택의 우선 분양전환) ③ 제1항 및 제2항에 따라 건설임대주택을 분양전환하고자 하는 경우 임대사업자(국가ㆍ지방자치단체ㆍ대한주택공사 또는 지방공사를 제외한다)는 국토해양부령으로 정하는 서류를 첨부하여 시장ㆍ군수ㆍ구청장에게 제출하고, 분양전환에 관한 승인(이하 "분양전환승인"이라 한다)을 신청하여야 한다. ④ 시장ㆍ군수ㆍ구청장은 분양전환승인 신청을 받은 경우 30일 이내에 승인을 하여야 한다. 이 경우 시장ㆍ군수ㆍ구청장은 제10항에 따른 대통령령으로 정하는 분양전환가격으로 승인하여야 하며, 이를 조정하거나 변경하여서는 아니 된다. ⑩ 제1항부터 제9항에 따라 건설임대주택을 우선분양전환하는 경우 분양전환의 방법ㆍ절차 및 가격 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (5) 임대주택법 시행령 제13조 (임대주택의 임대의무기간 등) ② 법 제16조 제3항에 따라 다음 각 호의 경우에는 임대의무기간 이내에 매각할 수 있다. 1. 국토해양부령으로 정하는 바에 따라 시장ㆍ군수 또는 구청장에게 신고한 후 다른 임대사업자에게 매각하는 경우 ⑤ 다음 각 호의 주택을 제외한 공공건설임대주택을 제2항 제2호 또는 제3호에 따라 분양전환하는 경우 그 분양전환가격의 산정 기준은 국토해양부령으로 정한다. 1. 국가ㆍ지방자치단체ㆍ한국토지주택공사 또는 지방공사가 아닌 임대사업자가 건설한 전용면적 85제곱미터를 초과하는 주택 2. 국가ㆍ지방자치단체ㆍ한국토지주택공사 또는 지방공사가 아닌 임대사업자가 건설한 전용면적 85제곱미터 이하의 주택으로서 공공택지 외의 지역에 건설한 임대의무기간이 10년인 주택 3. 국가ㆍ지방자치단체ㆍ한국토지주택공사 또는 지방공사가 건설한 전용면적 85제곱미터를 초과하는 주택 (6) 임대주택법 시행규칙 제6조 (임대주택의 매각신고) ① 영 제13조 제2항 제1호에 따라 임대주택을 다른 임대사업자에게 매각하려는 임대사업자는 별지 제9호서식의 임대주택 매각신고서에 매매계약서 사본을 첨부하여 시장ㆍ군수ㆍ구청장에게 제출하여야 한다. 이 경우 담당 공무원은 「전자정부법」 제21조 제1항에 따른 행정정보의 공동이용을 통하여 해당 임대주택의 등기부 등본을 확인하여야 하며, 신청인이 확인에 동의하지 아니하는 경우에는 해당서류를 첨부하도록 하여야 한다. ② 제1항에 따라 임대주택 매각신고를 받은 시장ㆍ군수ㆍ구청장은 즉시 해당 임대주택의 임차인에게 임대사업자가 변경된다는 것을 알려 주어야 한다. 제9조(분양전환가격의 산정 기준) ① 영 제13조 제5항에 따른 공공건설임대주택의 분양전환가격의 산정 기준은 별표1과 같다. 다만, 분납임대주택의 경우에는 별표1의2와 같다. [별표] 1 공공건설임대주택 분양전환가격의 산정기준(제9조 관련)

다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인이 물적분할에 의하여 승계취득한 임대주택① 등 공공임대주택과 기타자산의 평가방법과 취득가액은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 자산 평가방법 및 승계취득가액 ○○○ (2) 임대주택①의 분양전환가격 산정방법을 보면, 구「임대주택법 시행규칙」 별표1의 제1호 및 제2호의 산정가격 산식{[(건축비+택지비+자기자금이자-감가상각비)+감정가액평균가] x 1/2}에서 건축비와 관련하여, 청구법인은 표준건축비(건축비의 상한가격으로 주무장관이 고시)를 적용하여 분양전환가격을 OOO원으로 산정하였고, 조사청은 “분양전환가격 산정의 기초가 되는 건축비는 특별한 사정이 없는 한 표준건축비의 범위 내에서 실제로 투입된 건축비를 의미한다”는 대법원 2011.4.21. 선고 2009다97079 전원합의체 판결 내용에 따라 실제건축비를 적용하여 분양전환가격을 OOO원으로 산정하였다. (3) 조사청은 청구법인이 표준건축비에 기초하여 임대주택①의 승계취득가액을 실제건축비에 기초한 가액보다 높게 산정함에 따라, 아래 ＜표2＞와 같이 분할 이후 분양된 주택의 분양차익을 과소계상하고, 미분양된 주택의 감가상각비를 과대계상한 것으로 보았다. ＜표2＞ 과소계상 분양차익 및 과대계상 감가상각비 ○○○ (4) 한편, 청구법인은 2018.4.9. 임대주택②에 대해 사용승인을 받고 2018.6.22. 임차인 모집공고를 하였으나 3세대만 청약하고(3단지 2세대, 4단지 1세대) 이 또한 계약을 체결하지 않아 1,368세대 모두 공실상태에 있었으며, 이후 2021.5.21. 다시 임차인을 모집하여 2021.5.21. 최초로 임대를 개시하였다. (5) 청구법인은 아래 ＜표3＞과 같이 임대주택②의 사용승인일(2018.4.9.)부터 2020사업연도말까지의 감가상각비 총 OOO원을 손금산입하여 각 사업연도의 법인세를 신고하였고, 조사청은 최초로 임대가 개시된 2021.5.21.을 감가상각 개시일로 하여 감가상각비 OOO원을 손금불산입 유보처분하였다. ＜표3＞ 감가상각비 계상내역 ○○○ (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 표준건축비에 따라 산정한 분양전환가격을 임대주택①의 취득가액으로 보아야 한다고 주장하나, 「법인세법」 제41조 및 같은 법 시행령 제72조 제1항 제3호에 따르면 분할에 의하여 취득한 자산의 경우 그 취득가액은 장부에 계상한 승계가액이 되고, 다만 그 가액이 시가를 초과하는 경우 그 초과금액은 제외하도록 하고 있으므로 분할에 의하여 취득한 자산은 시가가 우선 적용되어야 할 것으로 보인다. 그러나 청구법인이 취득한 5년 임대주택의 경우 분할 당시에는 임대의무기간(5년)이 경과하지 않았으므로 「법인세법 시행령」 제89조 제1항에 따른 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격, 즉 시가가 사실상 존재하지 않는다. 그런데 시가에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하므로, 법령상 거래가액의 최고액이 정해져 있고 그 제한을 넘어서 거래될 수 없다면 그 최고액을 정상적인 거래에서 적용될 가격으로 볼 수 있으며, 청구법인의 경우 주택 임대사업자로서 대법원 전원합의체 판결 취지에 따라 실제건축비 기준 분양전환가격을 적용하여 임대주택①을 임차인들에게 분양할 수밖에 없으므로, 임대사업자들 사이의 정상적인 거래에 있어서도 법령상 거래가액의 최고액인 실제건축비 기준 분양전환가격이 적용되어야 할 것이다. 그렇다면 실제건축비 기준 분양전환가격은 시가에 해당한다고 볼 수 있으므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 임대주택②의 사용승인일을 감가상각 개시일로 보아야 한다고 주장하나, 감가상각은 수익비용 대응원칙에 따라 자산의 취득원가를 그 자산의 이용에 의해 창출된 수익에 대응시키는 원가배분절차이고, 「법인세법」 제23조 제1항 및 같은 법 시행령 제24조 제1항, 제3항에 따르면 법인이 각 사업연도의 결산을 확정할 때 토지를 제외한 유형자산과 무형자산에 대한 감가상각비를 손비로 계상한 경우 상각범위액의 범위에서 그 계상한 감가상각비를 손금에 산입하되, 유휴설비를 제외한 사업에 사용하지 아니하는 자산은 감가상각자산에서 제외하고 있으므로 그 사용을 시작하지 않은 자산은 감가상각대상으로 볼 수 없으며, 따라서 이 때 ‘사용’은 취득 후 실제적인 사용을 의미하는 점 등에 비추어, 임대주택②의 감가상각 개시일은 그 주택이 임차인에게 공급된 때로 보는 것이 타당하므로 이 주장 또한 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 , 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.