조심 2017서1100 (2018.11.02)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 OOO에 본점을 둔 OOO(OOO)은행의 OOO으로 1981.9.18.부터 현재까지 OOO에서 금융업 등을 영위하고 있는 법인사업자이다. 나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 2011～2015사업연도 중에 행한 대출거래[역외신용거래, 위험참가거래 및 타점부킹거래]에 대하여 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제4조 및 제5조에 의한 이익분할방법(청구법인과 본점의 역할에 대한 공헌도 재산정한 내역은 아래 <표1> 참조)에 따라 정상가격을 산출하고 소득금액을 재계산하도록 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2016.11.15. 청구법인에게 법인세 2011사업연도분 OOO원(세부내역은 아래 <표2> 참조)을 각 경정·고지하였다. <표1> 대출거래 유형별 공헌도 배분내역 <표2> 정상가격에 의한 소득금액 조정 및 법인세 과세내역 다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.2.13. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 역외신용거래 관련 (가) 조사청이 제시한 재계산 순이자수입 배분비율과 청구법인의 이전가격 정책상 순이자수입 배분비율의 비교자료에 비추어 볼 때, 처분청도 역외신용거래와 관련한 청구법인의 이전가격 정책의 기본적인 구조 및 방법론에 동의하는 것으로 보이며, 나아가 처분청은 자금조달/운용(Loan Booking)기능에 대한 순이자수입 배분비율 OOO를 인정한 바 있고, 동 배분비율은 은행 감독규정에 따른 정보를 기초로 자금조달/운용 기능에 대한 대표성 있는 시장가격을 산출하는 “경제적 원가산정모델”(Economic Cost Model, 이하 “EC Model”이라 한다)에 따라 계산된 것이다. (나) 상기 OOO는 대출을 제공함에 있어서 자금조달/운용 기능을 수행하는 회사가 직접적으로 부담하는 경제적 원가를 감안한 우선적인 보상으로 차감하는 반면, 국외특수관계인(청구법인의 본점)이 대출의 제공과 관련하여 수행하는 다른 기능은 고려하고 있지 않다. 역외신용거래에 있어 처분청은 자금조달/운용 기능에 대한 보상 OOO를 차감한 후의 잔여이익 OOO 중 OOO를 넘는 OOO가 청구법인에 귀속되어야 한다는 의견인 바, 이는 국외특수관계인의 수행기능, 부담위험 및 사용자산을 과소평가한 것이다. (2) 위험참가거래 관련 (가) 역외신용거래와 마찬가지로, 처분청도 위험참가거래와 관련한 청구법인의 이전가격 정책의 기본적인 구조 및 방법론에 동의하는 것으로 보이며, 나아가 처분청은 EC Model에 따라 “위험참가(Risk Participation)” 기능에 대한 보상으로 우선 배분되는 OOO 역시 수용한 것으로 이해된다. (나) 상기 OOO는 위험참가 기능을 수행하는 회사가 직접적으로 부담하는 경제적 원가를 감안한 우선적인 보상으로 차감하는 반면, 국외특수관계인이 대출의 제공과 관련하여 수행하는 다른 기능은 고려하고 있지 않다. 처분청은 위험참가 기능에 대한 보상 OOO를 차감한 후의 잔여이익 OOO 전부가 청구법인에 귀속되어야 한다는 극단적인 입장을 취하였다. (3) 타점부킹거래 관련 (가) 처분청은 청구법인의 고객관계 담당자(Relationship Manager, 이하 “RM”이라 한다)들이 타점부킹거래에 있어 부수적으로 제공하는 지원 역시 역외신용거래에서와 동일한 보상을 받아야 한다는 입장을 취한 것으로 이해된다. (나) 청구법인의 RM들이 제공하는 제한적이고 부수적인 지원활동이 어느 정도 있을 수는 있으나(예를 들어, 고객의 OOO본사와의 연락), 그러한 활동은 일상적인 연락에 지나지 않고 청구법인 RM들의 본연의 활동, 즉 OOO 고객에 대한 청구법인 스스로의 대출 및 관계를 관리하는 과정에서 부수적으로 발생한 것이다. 나아가, 청구법인은 국외특수관계인이 해외 고객에게 제공하는 대출에 대해서 어떠한 위험도 부담하지 않는다. (다) 이와 같이 청구법인 RM의 부수적인 역할을 고려할 때, 처분청의 과세처분은 부당하다. 고정사업장에 대한 이익귀속(Attributiion of Profits to Permanent Establishments)에 대한 OECD의 입장 역시 해당 거래의 “중요한 사업가적 위험부담 기능(Key Entrepreneurial risk-taking function)”이 어디에서 수행되는지를 고려하도록 하고 있다. 청구법인의 RM이 타점부킹거래와 관련하여 제공하는 부수적인 활동은 OECD의 기준을 충족하지 않는다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인이 국내 차주와 직접 대출거래를 하는 경우, 청구법인은 대출금액과 이자율의 결정, 신용평가 등 핵심적 활동을 비롯해 자금의 조달, 사후관리 등 주변적 활동을 모두 수행하고, 동 대출과 관련한 소득 전체를 청구법인에 귀속시켜 법인세를 신고하는 한편, 본점이 위험을 인수하는 일부 거래의 경우 위험이전 등에 대해 산정한 대가를 본점에 수수료로 지급하고 있다. 청구법인은 OOO 본점이 국내 차주와 대출거래를 하는 경우에도 핵심적 및 주변적 활동과 관련하여 청구법인이 수행하는 기능에 따라 동 대출에서 발생한 소득 중 일부를 청구법인에 귀속시켜 법인세를 신고하고 있다. (2) 한편, 청구법인의 본점 및 타점이 국내기업의 해외계열법인(이하 “OOO 기업”이라 한다)과 대출거래를 하는 경우에도 청구법인은 대출과 관련한 핵심적 및 주변적 활동을 타점과 공동으로 수행한 사실이 확인되는바, 청구법인은 타점부킹거래와 관련한 소득창출 기여분을 청구법인에 귀속시켰어야 하나, 청구법인은 수익비용 대응원칙에 맞지 않게 타점을 위하여 OOO 부대표 등이 국내 대기업의 본사 자금담당 등에게 식사, 음료, 골프 등 접대비를 매년 계속적으로 투입하고도 OOO 등 타점의 대출관련 영업이익을 고의로 청구법인에 배부하지 않은 것이 거래처 현장확인 등을 통하여 확인되었다. (3) 특히, OOO 기업의 여신심사 과정에서 청구법인의 신용위험관리자(CRM)가 글로벌 신용위험관리자(GCRM)로서 대출관련 최종 승인권을 행사하므로 이 타점부킹거래를 수익 인식에서 누락한 것은 적극적인 조세회피에 가까운 것으로 판단된다. 즉, OOO 기업의 고액대출에 관한 의사결정, 그에 수반되는 본사의 보증여부 등에 관한 의사결정은 일반적으로 그룹본사 차원에서 이루어지는 점, 수요자 우위의 국제금융시장에서 해외현지기업에 대출거래를 제안하거나 상대방으로부터 대출거래를 제안받는 등 신용거래의 기회를 탐색·포착(Sale & Marketing)하기 위해서는 청구법인이 기존에 신용거래를 통해 구축한 대기업 본사와의 관계유지 및 신규거래선 발굴이 매우 중요한 요소인 점, 청구법인 기업금융부 소속 RM 등 임직원들은 평소 골프접대, 식사 등 인적네트워크 형성을 통해 각자 담당하는 대기업 본사 재무담당자들과 관계유지에 힘써왔던 점, 청구법인은 대기업과의 원활한 관계와 가격경쟁력을 앞세워 대기업 본사가 OOO 기업의 거래은행 선정시 거래 후보군에 포함되어 거래유치(영업) 성과를 올릴 수 있었던 점, 청구법인은 해외 계열사의 대출조건을 타점에서 확정하기 전에 대출조건에 관해 국내 본사와 미리 협의를 하는 점, 청구법인의 RM들은 타점에 부킹된 해외현지법인 대출거래에 기여한 바를 자신들의 주요 실적으로 기재하고 이를 성과평가 자료로 삼아왔던 점, 청구법인은 OOO(OOO)은행 전체 차원에서 OOO 기업그룹에 대한 여신한도를 총괄 관리하여 왔던 점 등으로 볼 때, 타점이 OOO 기업에 대한 외화대출 등을 실행하는 경우 청구법인이 비록 계약상 대주는 아니지만 고객인 OOO 기업에 대한 대출영업, 신용검토/승인 및 공여 조건의 협상 등 중요한 기능을 타점과 공동으로 수행하는 것으로 확인되는바, 본점은 청구법인의 핵심적 수행기능에 상응하는 관련 소득을 청구법인의 귀속 소득으로 신고하였어야 함에도 불구하고, 대출실행이 청구법인이 아닌 국외특수관계인인 타점에서 이루어진다는 이유만으로 청구법인의 과세소득을 계산함에 있어 관련 소득을 원천적으로 누락하였다. (4) 역외신용거래 및 위험참가거래는 차주가 국내에 소재한다는 점에서 차주가 해외에 소재하는 타점부킹거래에 비해 청구법인의 관여도가 상대적으로 높아야 함에도, 청구법인은 역외신용거래의 공헌도를 산출함에 있어 실제 수행기능에 비추어 지나치게 낮은 공헌도를 청구법인에게 배부하였고, 위험참가의 대가로 본점에게 지급하는 수수료 역시 실제 본점의 수행기능에 비추어 지나치게 높은 공헌도를 본점에 배부함으로써 결과적으로 청구법인에게 과소한 소득이 귀속되었다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 대출거래[역외신용거래, 위험참가거래, 타점부킹거래] 시 청구법인과 국외특수관계인 간의 기능과 역할에 대한 공헌도를 「국제조세조정에 관한 법률」제4조 및 제5조에 의한 이익분할법에 따라 재산정하여 법인세를 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 법인세법 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 5. 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것 (2) 법인세법 시행령 제132조(국내원천소득의 범위) ② 법 제93조 제5호 본문에서 대통령령으로 정하는 것이란 「소득세법」제19조 에 규정된 사업 중 국내에서 영위하는 사업에서 발생하는 다음 각 호의 소득을 말한다. 9. 외국법인이 국내 및 국외에 걸쳐 제1호 내지 제8호 외의 사업을 영위하는 경우에는 당해 사업에서 발생하는 소득 중 당해 사업에 관련된 업무를 국내업무와 국외업무로 구분하여 이들 업무를 각각 다른 독립사업자가 행하고 또한 이들 독립사업자간에 통상의 거래조건에 의한 거래가격에 따라 거래가 이루어졌다고 가정할 경우 그 국내업무와 관련하여 발생하는 소득 또는 그 국내업무에 관한 수입금액과 경비, 소득 등을 측정하는데 합리적이라고 판단되는 요인을 고려하여 판정한 그 국내업무와 관련하여 발생하는 소득 제130조(국내사업장과 본점 등의 거래에 대한 국내원천소득금액의 계산) ① 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득금액을 결정함에 있어서 국내사업장과 국외의 본점 및 다른 지점 간 거래(이하 "내부거래"라 한다)에 따른 국내원천소득금액의 계산은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 제131조 제1항의 정상가격에 의하여 계산한 금액으로 한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성·기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조(정상가격의 산출방법) ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다. 1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다. 2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다. 가. 사용된 자산 및 부담한 위험을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능의 상대적 가치 나. 영업자산, 유형ㆍ무형의 자산 또는 사용된 자본 다. 연구ㆍ개발, 설계, 마케팅 등 핵심 분야에 지출ㆍ투자된 비용 라. 그 밖에 판매증가량, 핵심 분야의 고용인원 또는 노동 투입시간, 매장 규모 등 거래순이익의 실현과 관련하여 합리적으로 측정할 수 있는 배부기준 3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다. (5) 대한민국 정부와 OOO 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약 제7조(사업소득) 1. 일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는 그 기업이 타방체약국내에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국내에서 사업을 영위하지 아니하는 한 그 일방체약국에서만 과세한다. 기업이 전술한 바와 같이 사업을 영위하는 경우에는 그 기업의 이윤 중 동 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대하여서만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다. 2. 일방체약국의 기업이 타방체약국내에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국내에서 사업을 영위하는 경우에 동 고정사업장이 동일 또는 유사한 조건하에서 동일 또는 유사한 활동에 종사하며 또한 동 고정사업장을 가지는 기업과 전적으로 독립하여 거래하는 별개의 분리된 기업이라고 가정하는 경우에 동 고정사업장이 취득할 것으로 기대되는 이윤이 각 체약국에서 동 고정사업장에 귀속된다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 처분청이 대출거래[역외신용거래, 위험참가거래 및 타점부킹거래]에 있어 국조법상 이익분할법을 적용하여 청구법인과 국외특수관계인 간의 기능과 역할에 대한 공헌도를 재산정하고 그에 따른 정상가격을 적용하여 과세한 처분은 부당하다고 주장하는바, 그 구체적인 주장내용은 다음과 같다. (가) 청구법인이 잔여이익분할방법을 적용함에 있어 활용한 순이자수입 배분비율은 EC Model에 기초하여 결정되며, 각 거래상대방의 수행기능, 부담 위험 및 사용자산의 수준을 고려하여 배분비율이 결정되는 방식이므로 국조법 및 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations(이하 “OECD 가이드라인”이라 한다)가 요구하는 합리적인 배부기준 및 취지에 부합한다. 본점 및 청구법인은 상호간의 역외기업 금융거래업무가 핵심가치 창출업무에 공헌하고 대출과정이 고도로 상호연계 되었다는 견해를 가지고, 본점 및 청구법인의 보상을 결정하기 위해 잔여이익분할방법을 가장 합리적인 정상가격 산출방법으로 선정하였다. 이러한 청구법인의 이전가격정책은 OOO을 포함한 모든 국가에 일관되게 적용되며, 보다 균형적인 배분이 이뤄질 수 있도록 각 국가별로 개별 거래가 구체적으로 실행되는 특성을 반영할 수 있도록 조정되어 운용된다. 본점 및 청구법인이 역외기업 금융거래를 통해 실현한 이익을 가능한 공정하게 배분하기 위해 적용한 순이자수입 배분비율 산정방식은 다음과 같다. 1) 역외신용거래 청구법인의 대출절차에 관련된 주요 단계/업무는 ① 업무수임/소개, ② 구조화, ③ 신용검토/승인, ④ 자금조달/운용/위험참여, ⑤ 후선업무/모니터링 등으로 구분된다. 가중치 및 배분비율 산정 메커니즘은 2012년 이전가격보고서에 기재되어 있는바, 선임 및 중간 관리자급 RM, 신용담당 매니저들 등 다양한 직원들로 구성된 인터뷰 대상 직원들의 사업경력을 감안하여 전반적인 대출거래 활동을 위 범주로 구분하고, 모든 사실관계를 이전가격보고서에 기록하였다. 잔여이익분할방법의 적용에 있어, 자본비용과 신용비용(자금조달/운용기능으로 분류됨)에 대한 적절한 보상을 산정하고, 이후 각 기능의 상대적 가중치에 따라 잔여기능을 분할하였으며, 분할대상 잔여이익은 순수익에서 자금조달/운용기능에 대한 보상을 차감하는 방식으로 산정하였다. 본점이 부담한 자본비용과 신용비용에 대한 적절한 보수는 EC Model을 적용하여 산정되는데, EC Model은 은행의 외부 대출가격 산출공식에서 모든 대출의 가격을 산정하는 기준(즉, 시장가격의 대표치)이 된다. 2011년 실행된 OOO 내 대출 거래내역에 대한 검토결과에 따라 자본비용과 신용비용의 합계는 순수익의 OOO에 해당하는 것으로 결정되었으며, 결과적으로 순수익의 OOO가 나머지 기능들 간에 배분될 잔여이익이 되었다. 후선업무(Follow-up/Monitoring)가 전반적인 가치사슬에 미치는 영향은 상대적으로 미미한 데 반하여, 나머지 기능들의 기여도는 동등한 수준이라는 결론에 도달하였다. 인터뷰 결과에 따르면, 후선업무에 대한 적절한 가중치는 OOO이며, 나머지 기능(업무수임/소개, 구조화 및 신용검토/승인)에 대한 적절한 가중치는 각각 OOO(OOO에서 OOO를 제외하고 3으로 나누어 산정한 비율)로 동등하다. 이런 분석과정을 통해 본점 및 청구법인이 역외신용거래와 관련하여 수행하는 기능, 부담하는 위험의 정도 및 사용자산의 수준을 아래와 같이 구분하였으며, 이에 비례하여 수익배분비율을 산출하였다. < 수행기능 > < 부담위험 > < 사용자산 > 2) 위험참가거래 가중치 및 배분비율 산정 메커니즘은 역외신용거래와 동일하다. 잔여이익분할방법의 적용에 있어 (자본비용과 신용비용에 대한 보상인) ‘위험참여’ 비용을 산정하고 이후 각 기능의 상대적 가중치에 따라 잔여기능을 분할하였으며, 역외신용거래와 마찬가지로 전반적인 대출거래 활동은 인터뷰 대상직원들의 사업경력을 감안하여 구분하였다. 우선 경제적 비용모델을 통해 산정된 위험참여 기능에 대한 보상이 이루어지며 2008년부터 2009년까지의 기간 동안 실행된 OOO 내 대출거래내역 검토결과에 따라 자본비용과 신용비용의 합계는 순수익의 OOO에 해당하는 것으로 판단하였다. 결과적으로 순이익의 나머지 OOO는 여러 기능들 간에 배분되게 된다. 후선(Follow-up/Monitoring) 기능의 가치는 나머지 기능들의 가치의 절반에 해당하는 데 반해, 나머지 기능들의 영향력은 동등한 수준이라는 결론에 도달하였다. 인터뷰 결과에 따르면, 후선 기능에 대한 적절한 가중치는 잔여이익의 OOO이며, 나머지 기능(업무수임, 구조화, 신용검토/승인 및 자금조달)에 대한 적절한 가중치는 각각 OOO(OOO를 제외하고 4로 나누어 산정한 비율)로 동등하다. 이런 분석과정을 통해 본점 및 청구법인이 위험참가거래와 관련하여 수행하는 기능, 부담하는 위험의 정도 및 사용자산의 수준을 다음과 같이 구분하였으며, 이에 비례하여 수익배분비율을 산출하였다. < 수행기능 > < 부담위험 > < 사용자산 > 상기의 분석과정을 통해 본점 및 청구법인은 위험참여거래를 통해 실현한 이익을 가능한 공정하고 공평하게 배분하기 위해 각자 수행하는 기능의 차이, 부담하는 위험 수준의 차이 및 사용자산의 수준 차이를 모두 고려하였으며, 이에 기초하여 배분비율을 산출함을 확인할 수 있다. (나) 처분청이 제시한 순이자수입 배분비율은 실제 청구법인의 수행기능, 부담위험 및 사용자산 수준을 제대로 반영하지 못하였다. 역외신용거래와 관련하여 처분청은 본점이 산정한 자금조달/운용기능에 대한 OOO 배분(경제적 비용모델을 기준으로 산정)은 인정하였는데, 동 OOO는 대출을 제공함에 있어 자금조달/운용 기능을 수행하는 회사가 직접적으로 부담하는 경제적 원가를 감안한 우선적인 보상으로 차감되는 반면, 본점 및 청구법인이 각각 대출의 제공과 관련하여 수행하는 다른 기능은 고려하고 있지 않다. 따라서 투입원가에 대한 OOO 보상이 이루어진 이후의 잔여이익 OOO를 기초로 실제 청구법인의 수행기능, 부담위험 및 사용자산 수준을 고려한 배분비율이 산정되는 것이 합리적이다. 청구법인은 본점과 비교하여 상대적으로 적은 기능을 수행하며, 특히 부담하는 위험에 있어서는 극히 제한된 수준의 위험만을 부담하고 있으므로 잔여이익 중 OOO 초과비율을 청구법인에 배분한 것은 이러한 청구법인의 사실관계를 반영한 비율로 보기 어렵다. 역외신용거래와 마찬가지로, 처분청은 위험참가거래 관련 본점의 이전가격 정책의 기본적인 구조 및 방법론에는 동의하여 EC Model에 따라 위험참가(risk participation) 기능에 대한 보상으로 우선 배분되는 OOO 역시 수용한 것으로 보이며, 위험참가 기능에 대한 보상 OOO를 차감한 후의 잔여이익 OOO 전부가 청구법인에 귀속되어야 한다는 극단적인 입장을 취하였는데, 이는 청구법인이 위험참가거래와 관련하여 위험참가 기능 이외 모든 기능을 수행하고 이와 관련한 위험 또한 모두 부담한다는 의미인데, 이는 전혀 사실과 다르다. 상기 OOO는 위험참가 기능을 수행하는 회사가 직접적으로 부담하는 경제적 원가를 감안한 우선적인 보상으로 차감하는 반면, 국외특수관계인이 대출의 제공과 관련하여 수행하는 다른 기능은 고려하고 있지 않다. 따라서 위험참가 기능에 대한 보상 OOO를 차감한 후의 잔여이익 OOO를 기초로 실제 청구법인의 수행기능, 부담위험 및 사용자산 수준을 고려한 배분비율이 산정되는 것이 합리적이다. (다) 처분청의 순이자수입 배분비율은 그 적정성 여부에 대하여 검증가능하지 않으며, 합리적인 산출근거가 없으므로 부당하다. 처분청은 각 거래별로 청구법인과 국외특수관계인 간의 결과적인 순이자수입 배분비율만을 제시하였을 뿐, 거래당사자가 수행한 각 기능에 귀속되는 소득 배분비율에 대한 근거를 제시한 바가 없다. 예를 들어, 처분청에서는 ‘영업’, ‘여신검토 및 승인’, ‘구조화’ 기능에 대해 각각 OOO, OOO, OOO로 공헌도 배부비율을 상향조정하였으나, 본점은 처분청이 해당 수치 및 각 기능별 차이를 어떠한 근거 자료를 통해 구분 산출한 것인지에 대해 전혀 알 수 없었다. 설령, 처분청의 의견처럼 청구법인이 대출 거래에서의 관여도가 더 높은 것이 사실이라 할지라도 해당 사실이 위와 같이 구분된 수치의 정당성을 뒷받침하는 것은 아니므로 여전히 해당 수치에 대한 합리적인 근거자료는 필수적으로 제공되어야 한다. 만약 과세당국이 납세자가 취득·활용할 수 없는 자료를 사용하여 과세한 경우 납세자와 과세당국 사이에는 정보 비대칭 문제가 발생하게 된다. 과세당국이 납세자에게 공개하지 않는 내부자료를 활용하여 일방적으로 배부비율을 조정할 경우 이러한 과세는 객관성, 형평성 및 공정성이 담보될 수 없다. 이에 국조법도 정상가격 산출시 고려하여야 할 기준으로, 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높아야 함을 명문으로 규정하고 있고( 국조법 시행령 제5조 제1항 제2호), OECD 가이드라인도 과세당국이 납세자에게 공개하지 않는 정보를 토대로 정상가격 산출방법을 적용하는 것은 공정하지 못하다고 기술하고 있다. (라) 청구법인이 수행하는 본연의 영업활동으로 인해 타 관계사가 얻는 부수편익은 용역을 제공하는 거래에 해당하지 않는다. 일반적으로 청구법인 고객들은 고객과 동일한 국가에 소재한 RM이 담당하는데, 타점부킹거래의 경우 본점 소속 RM이 OOO 고객(OOO 고객 그룹의 자회사/지점)을 상대한다. 청구법인 소속 RM이 타점부킹거래와 관련하여 수행하는 업무는 OOO 고객 그룹에 대한 OOO은행의 전반적인 신용 위험노출 검토로 한정되며, 해당 검토업무는 OOO 고객에 대한 청구법인의 대출관계를 관리하는 통상적인 과정에서 청구법인 소속 RM이 수행하였을 본연의 업무이다. 타점부킹거래와 관련하여 본점 및 청구법인이 수행하는 기능, 부담하는 위험의 정도 및 사용자산의 수준을 구분하면 다음과 같다. < 수행기능 > < 부담위험 > < 사용자산 > 위와 같이 청구법인의 RM들이 제공하는 제한적이고 부수적인 지원활동이 어느 정도 있을 수는 있으나(예를 들면, 고객의 OOO 본사와의 연락), 그러한 활동들은 일상적인 연락에 지나지 않으며 청구법인 RM들의 본연의 활동, 즉 OOO 고객에 대한 청구법인 스스로의 대출 및 관계를 관리하는 과정에서 부수적으로 발생한 것이다. 나아가, 청구법인은 국외특수관계인이 해외 고객에게 제공하는 대출에 대해서 어떠한 위험도 부담하지 않는다. 청구법인 RM의 부수적인 역할을 고려할 때, 처분청의 과세처분은 부당하다. 고정사업장에 대한 이익귀속에 대한 OECD의 입장 역시 해당 거래의 “중요한 사업가적 위험부담기능”이 어디에서 수행되는지를 고려하도록 하고 있다. 청구법인의 RM이 타점부킹거래와 관련하여 제공하는 부수적인 활동은 OECD의 기준을 충족하지 않는다. (마) 과세처분의 적정여부에 대한 입증책임은 처분청에 있다 일반적으로 조세부과처분 취소소송에 있어서 과세요건 사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있다 할 것이므로, 과세관청이 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과한다는 이유로 정상가격을 기준으로 거주자에게 국조법 제4조 에 의하여 과세표준 및 세액을 결정하기 위해서는 과세처분의 기준이 된 정상가격이 국조법령이 정하는 바에 의하여 납세의무자인 거주자에게 요구하여 얻은 자료 및 증빙서류 등 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정된 것임을 입증하여야 한다(조심 2012중2416, 2014.5.28., 대법원 2014.8.20. 선고 2012두23341 판결, 같은 뜻임). 특히, 과세관청으로서는 세무조사권을 가지고 있고 이를 활용하여 얼마든지 과세자료를 수집할 수 있으므로, 이때 요구되는 입증의 정도는 일반 행정처분보다도 훨씬 중(重)하다고 할 것이다. 실제로 대법원은 조세부과처분의 적법성과 과세요건사실의 존재에 관하여는 과세관청이 입증책임을 부담하는 것이고, 이 경우에 그 입증의 정도는 법관에게 확실한 심증형성을 가능하게 하는 완전한 증명이 요구된다고 판시하였다. 국제거래와 관련하여 대가의 적정성 역시 1차적으로는 처분청에 입증책임이 있으며, 처분청이 이를 충분히 입증한 후에야 납세자에게 입증책임이 이전되는 것이다(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결, 같은 뜻임). 그러나, 이 건 배부비율과 관련하여 처분청은 그와 같은 1차적인 입증을 충분히 하지 아니하였다. (2) 이에 대하여 처분청은, 대출거래에 있어 국조법상 이익분할법을 적용하여 청구법인과 국외특수관계인 간의 기능과 역할에 대한 청구법인의 공헌도 재산정한 결과 및 소득금액 조정내역은 아래 <표3>～<표5>와 같다. <표3> 대출거래 유형별 공헌도 산정결과 <표4> 유형별·기능별 이익분할(공헌도 산정) 세부내역 <표5> 정상가격에 의한 소득조정내역 (가) 역외신용거래에 대한 정상가격 소득조정을 구체적으로 살펴보면, 역외신용거래와 관련한 수행기능을 회사 이전가격정책에서는 업무수임 및 소개, 여신검토 및 승인, 구조화, 후선업무, 론 부킹 등으로 구분하였으나, 기능분석을 토대로 수행기능을 재구성 하면, ① 영업(Sales/Marketing Function), ② 구조화(Structuring), ③ 여신검토 및 승인(Credit Review·Approval Function), ④ 자금 조달/운용(Treasury Function), ⑤ 후선업무(Supporting Function) 등으로 구분할 수 있는바, 역외신용거래에 대한 회사의 기존 이전가격 정책을 바탕으로 각 업무별 가중치를 배분하고, 사실관계 및 기능분석 결과에 따라 공헌도를 재산정한 결과(공헌도 재산정내역은 <표6>, 그에 따른 소득조정은 <표7> 참조) 다음과 같다. 1) 영업(Sales/Marketing) : 역외신용거래의 차주는 모두 국내 기업들로서 청구법인과 긴밀한 사업적 관계를 유지해 오던 기존 거래처이거나 청구법인이 관계형성을 통해 신규로 개발한 고객인 점, 이전가격보고서상 영업과 관련한 본점 수행기능에 대해서는 아무런 언급이 없고, 청구법인도 영업과 관련한 본점 수행기능을 입증할 충분한 자료를 제출하지 못하는 점, 역외신용거래시 청구법인과 접촉하였다는 거래처의 일관된 진술, 청구법인의 영업활동이 인정되는 여러 사실관계 등을 종합해 볼 때 역외신용거래의 출발이 되는 영업 기능은 청구법인에서 대부분 수행하는 것으로 판단되므로 청구법인에 대한 배부율을 기존 OOO로 수준으로 상향조정OOO하였다. 2) 여신검토 및 승인(Credit Review/Approval) : 역외신용거래시 차주에 대한 신용검토는 청구법인 GRM(Global Relationship Manager)이 직접 수행하고 본점은 청구법인에서 상신된 신용검토에 대해 내부 결재권자 위임규정에 따라 승인기능을 수행하고, 청구법인 RM이 개별 차주에 대한 신용검토를 위해 여신심사서를 작성하면 청구법인 CRM이 그 적정성을 검토하고 최종 여신 승인권을 행사하나, 발행규모나 기존 여신한도, 고객 신용도 등에 따라 본점의 ECRM 1인 또는 다수가 복수로 최종 승인권한을 행사하는 경우도 있다. 이와 같은 승인권 레벨은 부규정(Core Credit Risk Policy)에 따라 결정된다. 타점부킹 거래시 청구법인은 차주그룹에 관한 정보를 제공하고 차주의 국내 모회사 신용도 분석을 수행하지만, 역외신용거래시 청구법인은 개별 차주에 대한 신용검토를 직접 수행한다는 점에서 타점부킹거래에 비해 상대적으로 청구법인의 관여도가 더 높다. 이러한 점을 고려할 때 청구법인에 대한 배부율을 기존 OOO에서 OOO로 수준으로 상향조정(본점은 OOO로 하향)하였다. 3) 구조화(Structuring) : 청구법인은 금리, 상환방법 등 거래 주요 조건에 대해 차주를 상대로 직접 협상을 수행하고, OOO 관련법상 규제검토를 직접 수행하는 점을 고려할 때 청구법인에 대한 배부율을 기존 OOO에서 OOO로 수준으로 상향조정(본점은 OOO로 하향)하였다. 4) 자금조달/운용(Loan Booking/Treasury Function) : 청구법인은 자금조달, 운용 및 대출실행 기능을 부담하는 본점에 배분 될 적정 공헌율을 OOO로 신고하였는바, 청구법인의 신고내용을 그대로 수용하였다. 5) 후선업무(Monitoring·Follow Up/Supporting) : 청구법인 은 관련 Annual review 및 관련 compliance를 위한 후속업무에 지속적으로 관여하였고, 청구법인도 국내 공헌도를 OOO로 배부하였는바, 청구법인의 신고내용을 그대로 수용하였다. <표6> 수행기능별 공헌도 재산정결과 <표7> 정상가격에 의한 소득조정 (나) 위험참가거래에 대한 정상가격 소득조정을 구체적으로 살펴보면, 위험참가거래는 본·지점 간 수행기능면에서 본점에 위험을 이전한다는 점 외에는 청구법인이 국내 차주를 상대로 하는 일반적 Onshore 거래와 실질적인 차이가 없고, 거래과정에서 본점이 영업 등 주요 기능을 수행하였다는 근거를 발견하기도 어려운바, 위험이전에 대한 공헌도 배분 외에 별도로 공헌도를 배분할 수 없다. 위험참가거 래에 대한 회사 측 기존 이전가격정책을 바탕으로 각 업무별 비중 및 청구법인의 수행기능에 따른 공헌도 재산정 결과 (공헌도 재산정내역은 <표8>, 그에 따른 소득조정은 <표9> 참조) 는 다음과 같다. 1) 영업(Sales/Marketing) : 위험참가거래의 차주는 전부 국내 기업들로서 청구법인과 긴밀한 사업적 관계를 유지해 오던 기존 거래처인 점, 이전가격보고서상에도 Origination과 관련한 본점 수행기능에 대해서는 아무런 언급이 없는 점, 위 기능분석 사실관계 등을 종합해 볼 때 위험참가거래의 출발이 되는 영업 기능은 청구법인에서 고유하게 수행하였으며, 또한 위험참가거래가 일어나는 동기는 「은행법」등 관련법 규제에 따라 본점으로 그 신용위험을 이전할 수밖에 없는 국내법상 규제회피 차원에서 발생하는 점을 고려하면, 본점이 위험참가거래의 영업 기능을 수행하였다고 볼 근거가 없다. 2) 여신검토 및 승인(Credit Review·Approval) : 여신검토 및 승인은 ① 위험참가거래를 할 것인지에 대한 사전 승인, ② 차주에 대한 신용검토, ③ 위험참가거래의 기초가 되는 당해 여신거래에 관한 승인 등으로 구분할 수 있다. 청구법인이 위험참가거래의 실행여부에 관하여 본점으로부터 사전 승인을 득하고 본점이 이를 청구법인에 통보하는 일련의 과정은 청구법인의 대출취급에 관한 내부적 업무흐름에 불과하므로, 독립기업 원칙하에서 귀속이윤 결정시 ①에 대한 보상 내지는 그에 상응하는 공헌도 배부가 이루어져야 한다고 볼 수 없다. 여신심사서 작성 및 지원을 통한 차주에 대한 신용검토는 차주가 소재하는 청구법인이 고유하게 수행하였다. 위험참가거래 관련 차주심사 및 거래에 대한 최종승인은 거래규모와 차주의 신용도 등에 따라 청구법인 CRM이 서명한 뒤 본점 ECRM이 최종 승인서명하고 있는바, 본점 ECRM의 최종서명은 위험참가거래에 관한 은행 내부규정에 따른 절차 내지는 본점의 고유권한으로 볼 수 있을 뿐이다. 청구법인에 직접 부킹되는 이전가격 적용대상 이외 거래의 경우에도 위험참가거래와 마찬가지로, 거래규모와 차주의 신용도 등에 따라 청구법인 CRM이 서명한 뒤 본점 ECRM이 최종서명하여 왔으나, 청구법인 스스로 본점 ECRM의 최종서명을 일종의 기능수행으로 보았거나 그러한 기능수행의 대가로 청구법인의 관련 소득을 본점에 배분한 사실도 없다. 따라서 독립기업 원칙하에서 귀속이윤 결정시 본점 ECRM의 최종서명 사실을 신용거래 승인 기능의 일환으로 보아 관련 이윤을 보상한다거나 그에 상응하는 공헌도 배부가 이루어져야 한다고 볼 수 없다. 3) 구조화(Structuring) : 대출을 집행하는 청구법인은 국내법상 관련 규제 등 Compliance 검토, 거래처와 원금, 이자율, 대출기간 등 거래조건에 대한 협상을 고유하게 수행한 반면, 구조화와 관련한 본점의 수행기능을 발견하기 어렵다. 4) 후선업무(Monitoring·Follow Up/Supporting) : 여신심사 등 절차를 거쳐 차주에게 대출하기로 결정된 이후 청구법인에서는 대출실행, 원리금 수취 스케줄에 따른 체크, 대출조건 준수여부, Core Credit Risk Policy에 따른 리스크 모니터링 등 Monitoring·Follow Up 및 Supporting 기능을 고유하게 수행하였고, 청구법인도 이를 반증할 만한 자료를 제출하지 아니하였다. 5) 자금조달 및 위험참가 : 청구법인의 기존 이전가격 정책을 그대로 수 용하였다. <표8> 공헌도 재산정결과 <표9> 정상가격에 의한 소득조정 (다) 타점부킹거래에 대한 정상가격 소득조정을 구체적으로 살펴보면, 청구법인은 타점부킹거래에 관하여 별도의 이전가격 정책을 수립하거나 기능별 가중치를 정하지는 않았지만, 타점부킹거래와 업무방식 면에서 실질적으로 유사한 역외신용거래에 대해서는 각 기능별로 가중치를 배분한 뒤 본·지점 간 공헌도에 따라 관련 소득을 청구법인 귀속 소득으로 신고하였는바, 청구법인이 역외신용거래에 기존에 적용해 온 기능별 가중치 배분을 존중하여 타점부킹거래에 대해서도 동일한 업무별 가중치를 부여하였다. 특히, 타점부킹거래 관련 공헌도를 일반화하기에 앞서 거래사안을 개별적으로 살펴보면, 장기에 걸쳐 이루어진 다양한 유형의 각 거래 건마다 청구법인의 관여정도가 사안별로 다르고, 청구법인의 관여도가 매우 낮거나 역할이 지극히 제한적인 금융기관 등을 상대로 한 특정 신용거래들을 이익분할 대상에 포함시켜서는 아니되므로, 본 조사에서는 OOO 기업의 해외지점 부킹거래 중 청구법인의 관여도가 상대적으로 높거나 청구법인이 핵심적 기능을 수행한 거래들을 선별한 뒤 이를 이익분할 대상이 되는 거래로 분류하였는바, 조사청은 이러한 과정을 통해 합리적 이전가격 산정을 하였다. 위 개별적 사실관계, 청구법인 주장 및 청구법인의 타점부킹거래와 유사한 역외신용거래에 적용한 기존 이전가격 정책 등을 토대로 산출한 청구법인의 공헌도(공헌도 재산정내역은 <표10>, 그에 따른 소득조정은 <표11> 참조)는 다음과 같다. 1) 영업(Sales/Marketing) : 청구법인은 타점부킹거래를 포함한 전체 기업여신거래와 관련하여 OOO 기업고객 본사와의 관계유지·개발을 통한 영업 기능을 수행하고, 청구법인 GRM은 기존에 신용거래를 통해 구축한 대기업 본사와의 관계유지, 잠재적 거래처에 대한 접촉을 통해 국내 모기업에 현지 대출수요를 파악하고 거래를 제안하며 상대방으로부터 대출거래를 제안받는 등 신용거래 기회를 탐색하고, 타점에 대출소개 기능을 수행하며, 차주와 모회사 등 그룹에 대한 배경 정보 및 고객이 속한 관련 산업정보를 수집하여 해외타점 LRM(Local Relationship Manager)에게 제공한다. 또한, 청구법인 GRM은 고객 요구사항에 맞추어 대출상품을 제안하고 추가적 사업기회를 모색하는 등 고객 그룹과의 관계유지·발전에 책임을 지고, 모회사의 신용정보 및 차주그룹의 핵심적 사업활동에 관한 정보 등을 타점과 공유함으로써 잠재적 차주와의 대출거래에 관한 예비적 타당성 검토를 한다. 청구법인은 타점부킹거래의 탐색 등 영업에 있어서 상당한 역할을 수행하며, 개별적 사실관계 등으로 볼 때 청구법인 수행기능에 대한 공헌도 배부율은 OOO 수준으로 평가하였다. 2) 여신검토 및 승인(Credit Review·Approval) : 타점부킹거래시 개별 차주에 대한 신용검토는 실제 대출이 실행되는 타점 LRM이 기본적으로 수행하지만 그 과정에서 청구법인 GRM은 차주 및 차주그룹에 관한 정보를 제공하고, 차주의 국내 모회사 신용도 분석 등을 수행하였다. 이러한 과정에서 국내 모회사의 지급보증이 관여되는 대부분의 거래의 경우 청구법인 GRM은 국내 모회사를 포함한 고객그룹 전체의 신용한도를 설정하고 관리하는 기능을 수행한다. 신 용검토/여신승인 단계에서는 여신심사서 작성을 통해 최종 신용평가 결과가 문서화되는데, 그 작성 과정은 일반적으로 개별 차주가 소재하는 부킹점의 LRM과 LCRM이 개별 차주에 대한 신용검토를 수행하면 청구법인 GRM이 그 적성성을 검토하고, 청구법인 PCRM(GCRM)이 최종 여신 승인권을 행사하기도 하며, 대출 규모나 기존 여신한도, 고객 신용도 등에 따라 청구법인의 PCRM(GCRM)에서 한 단계 상위로 올라가 본점의 ECRM 1인 또는 다수가 복수로 최종 승인권한을 행사하기도 하며, 최종 승인권 레벨은 은행 내부규정에 따라 결정된다. 특히, 계열위험 영역에서는 평가대상 기업(차주)이 속한 기업집단 전체의 신용위험, 계열사 사이의 긴밀도 및 신용위험 전이 가능성 분석을 통해 차주의 신용위험이 영향을 받을 가능성 심사가 이루어지고, 이 때 모회사의 신용위험과 차주에 대한 지원의 정도는 차주 신용 평가시 상당한 고려 요소가 되는바, 이러한 계열위험에 대한 평가는 모회사를 포함한 고객그룹사 전체 여신한도를 총괄 관리하는 청구법인에서 수행한다. 고객의 국내 모회사가 보증에 관여할 경우 청구법인의 신용검토가 거래조건 및 대출 의사결정에 커다란 영향을 미치는 점, 여신승인 권한을 행사하는 자는 국내 모회사가 소재하는 국내지점 소속 CRM(경우에 따라서는 본점 ECRM과 공동으로 승인권 행사)인 점 등을 고려할 때 청구법인에 대한 배부율은 OOO(타점 OOO) 수준으로 평가하였다. 3) 구조화(Structuring) : 실제 대출집행이 이루어지는 해외 타점의 LRM은 금리산출 시스템에 신용등급 등을 입력하여 금리를 산출하고 현지의 관련 법령, 규제 등에 대한 검토를 수행하며, 청구법인 GRM은 국내 모회사와 원금, 이자율, 대출기간 등 거래조건에 대해 협상을 수행하는 한편, LRM의 요청에 따른 자료 보완 등의 역할을 수행한다는 점 등을 고려할 때 청구법인에 대한 배부율은 OOO 수준으로 평가하였다. 4) 자금조달/운용(Loan Booking/Treasury Function) : 자금 의 공여 및 거래 위험을 최종적으로 부담하는 주체에게 일정 공헌도가 배분되는 것이 합리적인 점, 청구법인도 역외신용거래 관련 자금조달 기능에 대해 OOO의 공헌도를 배분하여 이전가격정책을 수립하고 이를 장기간 적용하여 법인세를 신고해 온 점 등을 감안하여, 청구법인이 타점부킹거래와 실질적으로 유사한 역외신용거래에 적용한 자금조달 공헌도 배분율 OOO 수용하였다. 5) 후선업무(Monitoring·Follow Up/Supporting) : 후선업무는 특정 거래가 발생한 이후에 대출금 이체, 모니터링, 원리금 수취 확인, 원리금 수취 스케줄 관리, 청구서 발송, 거래조건 준수여부 확인, 담보검토, 회계 및 세무처리 등의 기능으로, 이는 기본적으로 해당 고객에 대하여 실제 대출을 집행하는 해외 타점에서 수행하는 것이 일반적이다. 다만, 고객이 국내 모기업으로부터 보증을 제공받는 거래와 같이 전체 거래에 있어 고객 본사의 관여도가 높은 경우 청구법인은 위험평가와 관련하여 Annual review 및 compliance를 위한 후속업무 등에 지속적으로 관여하였는바, 이러한 측면을 고려할 때 청구법인에 대한 공헌도 배분율은 OOO 수준으로 평가하였다. <표10> 공헌도 재산정결과 <표11> 정상가격에 의한 소득조정 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 이익분할법을 사용하기 위해서는 본점과 지점의 수행기능 등에 관한 비교판정이 필요하고, 본점의 수행기능 등 공헌도 산출근거를 제시하는 것은 납세의무자에게 유리한 것일 뿐만 아니라 공헌도 산출의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우에 해당하며, 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 공헌도를 산출하였다면 특별한 사정이 없는 한 과세관청의 공헌도 산출이 잘못이라는 점에 관한 입증책임은 납세의무자에게 있다고 보아야 할 것인바(대법원 2015.6.24. 선고 2015두1731 판결, 같은 뜻임), 청구법인이 주장하는 이익분할(청구법인의 공헌도 산정)에 대한 합리적인 산출근거가 미비할 뿐만 아니라 객관적·구체적인 증빙자료를 제시하지 못하는 점, 청구법인의 거래처 현장확인 및 관련자 진술 등을 통한 조사결과 조사청은 대출거래 유형별로 청구법인이 영업과 신용평가 기능 등 핵심적인 역할은 물론, 자금조달 및 사후관리 등 구체적인 업무분석 등에 근거하여 청구법인의 수행기능별 공헌도(이익분할)를 합리적으로 평가·조정한 것으로 나타나는 점, 특히, 역외신용거래 및 위험참가거래의 경우 차주가 국내에 소재하는 점에서 차주가 해외에 소재하는 타점부킹거래에 비해 청구법인의 관여도가 상대적으로 높아야 함에도 청구법인의 공헌도를 지나치게 낮게 책정함으로써 청구법인에게 유리하게 산정된 것으로 보이는 점 등에 비추어 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 정상가격을 산정한 것으로 볼 수 있다 할 것이다. 따라서 처분청이 대출거래[역외신용거래, 위험참가거래, 타점부킹거래] 시 청구법인과 국외특수관계인 간의 기능과 역할에 대한 공헌도를 국조법 제4조 및 제5조에 의한 이익분할법에 따라 재산정하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.