조심 2018구1593 (2019.06.28)

OOO이 2017.12.5., 2018.8.1. 청구법인에게 ＜별지1＞ 기재와 같이 한 부가가치세 및 법인세 합계 OOO원의 부과처분과 대표이사 OOO의 상여로 소득처분한 합계 OOO원의 소득금액변동통지는, 1. 각 사업연도 소득금액 계산시 가수금을 반제하면서 채무면제이익으로 계상한 금액 합계 OOO을 익금불산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 해당 금액을 상여처분 대상에서 제외하여 소득금액변동통지금액을 경정하며, 2. 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 OOO에서 토목.건축공사업을 영위하는 법인이다. 나. OOO은 2016년 11월경 청구법인의 전 직원인 OOO으로부터 청구법인의 탈세사실에 관한 자료를 제공받아 2017.6.28부터 2017.10.16까지 청구법인에 대한 법인사업자 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 2007년부터 2015년까지 「건설산업기본법」에 근거한 하도급 비율 기준을 충족하기 위하여 하도급업체로부터 실제 공사대금보다 과다하게 발행된 세금계산서를 수취하였다가, 실제 공사대금과의 차이를 현금으로 회수하거나 발행된 어음을 직접 추심하는 방법으로 공급가액 OOO원(세금계산서상 공급가액과 실제공급가액의 차이에서 부가가치세 등 보전액을 차감한 가액으로, 이하 “쟁점매입액”이라 한다)을 과다계상한 사실을 확인하고, 관련 자료를 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2017.12.5. 청구법인에게 ＜표1＞과 같이 법인세 및 부가가치세를 경정.고지하는 한편, 손금불산입한 쟁점매입액 중 OOO원(이하 “쟁점가수금”이라 한다)은 사내유보된 것(대표자 가수금으로 입금 처리된 것)으로 보아 기타로 소득처분하고, 나머지 OOO원은 사외유출된 것으로 보아 대표자의 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 하였다. ＜표1＞ 처분청의 처분내역 다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.2.28. 심판청구를 제기하였다OOO. 라. 한편, 처분청은 2018.8.1. 청구법인이 쟁점매입액의 어음회수분이 청구법인으로 입금된 내역을 제시하지 못하였다며 쟁점가수금의 소득처분을 상여로 변경하여 소득금액변동통지를 하였다. 마. 청구법인은 이에 불복하여 2018.10.30. 심판청구를 제기하였다OOO. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 이 건 과세처분은 근거과세의 원칙에 반하여 위법하다. (가) 근거과세의 원칙에 비추어 충분한 근거 없이 과세할 수 없다. 근거과세의 원칙이란 납세의무자가 비치.기장한 장부와 증빙자료에 의하여 과세요건을 확정하여야 한다는 것으로 이에 따라 과세관청은 납세의무자가 기재한 장부 또는 신고를 근거로 거래사실을 개별적, 구체적으로 파악하여 실액과세하여야 하고, 설사 장부나 기타 증빙서류가 불완전하더라도 거래실적을 자료 등에 의하여 과학적으로 거래근거를 파악하여 과세하여야 하므로 과세관청이 충분한 근거 없이 추측이나 일방적인 제보만을 근거하여 과세하는 것은 근거과세의 원칙상 허용될 수 없다. (나) 이 건 제보자료는 신뢰할 수 있는 자료가 아니다. 1) 이 건 제보자료를 작성한 OOO은 1997.7.4.부터 2016.10.31.까지 청구법인에서 토목팀장으로 근무하던 자로, 2013년과 2016년 재직 중 횡령사실이 적발되어 해고되었고, 청구법인이 업무상횡령 등의 혐의로 고소하여 2018.11.23. OOO으로부터 징역 8개월의 실형을 선고받았다OOO. OOO은 퇴사 후 청구법인에 앙심을 품고 제보자료를 임의로 작성하여 제보하였는데, 처분청은 제보자료에 기재된 계약금액 및 회수내역 등 수치자료가 청구법인의 실제 거래내용과 일치하는지에 대해 아무런 검증을 하지 아니한바, 이 건 과세근거가 된 제보자료는 검증되지 아니한 불완전한 자료이다. 2) 제보자료는 다수의 오류가 발생되고, 거래처의 장부를 확인한 결과 제보자료의 기재와는 명백히 다르므로 제보자료를 근거로 가공매입금액을 확정할 수 없다. 3) 「국세기본법」 제16조 제2항 및 제3항에 따르면 장부 및 과세근거가 없는 과세기간에 대해 과세하기 위해서는 과세관청은 충분한 조사를 거쳐야 하고, 그 조사 및 과세근거를 결정서에 적어야 하나, 처분청이 작성한 법인세 결의서 중 조사서(법인세 결의서 제15호 서식)를 보면 ‘가공매입금액을 손금불산입하여 대표자의 상여로 처분한다’는 내용만 기재되어 있을 뿐, 어떠한 조사 사실과 근거를 통해 가공매입으로 판단한 것인지에 대한 내용은 전혀 기재되어 있지 않다. 4) 처분청의 과세논리는 세금계산서의 공급가액이 과다계상되어 있다는 것인데, 세금계산서가 진정한 것인지는 쌍방의 자료를 대사하여 확인하는 것이 기본임에도 처분청은 거래처 자료를 전혀 확인하지 않은 채 제보자료만 기초하여 과세하였다. 처분청은 청구법인이 2018.2.28. 조세심판원에 이 건 심판청구를 제기하자 그때서야 거래처에 자료를 요청하면서 관련 자료를 조사하기 시작했다. (다) 이 건 처분 중 2007～2011사업연도는 오직 제보자료에만 근거하여 과세되었다. 대법원과 조세심판원에서는 “과세처분의 적법성에 관한 입증책임은 과세관청에 있으므로 납세의무자가 과세처분의 근거로 한 제보자료 등의 신빙성을 다투고 있는 경우, 제보자료 등의 신빙성 유무를 따져 보고 과세처분의 적법 여부를 판단하여야 할 것인바, 제보자료의 내용에 부합되는 거래시기, 거래방법, 거래 품목 및 수량 등에 대한 증빙서류가 없거나 거래상대방에 대한 사실확인이 없다면 연간 매출액만 나타나는 제보자료를 과세자료로 삼기는 어렵다”고 판단하였다OOO. 법령상 장부의 보관의무기간은 5년이고, 이 건 세무조사 당시 청구법인은 2007～2011사업연도의 장부는 보관하고 있지 아니하였다. 처분청은 해당 사업연도에 대해 오직 제보자료에만 근거하여 과세하였으나, 앞서 언급한 바와 같이 제보자료의 신빙성을 의심할만한 사정이 충분함에도 처분청은 최소한 2007～2011사업연도에 대해서는 아무런 검증없이 제보자료를 전적으로 신뢰하여 과세하였으므로 명백히 근거과세 원칙에 반하여 위법하다. (2) 쟁점가수금 상당의 매입액을 상여로 소득처분한 것은 처분청의 당초 처분과 모순되고, 해당 매입액은 가공채무로서 사외유출된 것이 없으므로 상여로 소득처분할 수 없으며, 청구법인이 자발적으로 쟁점가수금을 반제하여 채무면제이익(익금)으로 처리하였으므로 익금불산입되어야 한다. (가) 쟁점가수금은 대표자가 청구법인에 대여한 자금이 아닌 공사대금 차이로 실제 채무가 아니다. 청구법인은 주로 정부나 지방자치단체 공공기관 등에서 발주하는 사업을 수주하여 소규모 건설사들에게 하도급을 주는 방식으로 사업을 하였는데, 「건설산업기본법」에 따라 청구법인이 하도급업체에게 하도급을 주는 금액은 원도급금액의 82% 이상이어야 하므로 실제 거래금액이 82% 미만인 공사의 경우에 82%에 상당하는 계약금액으로 계약을 체결하였다. 하도급업체와의 실제 거래금액을 원도급금액의 77%로 가정하는 경우, 실제 거래가액인 77%와 계약서상 거래금액과의 차이 5%에 대해 각각 어음[관계사인 OOO(의성)이 발행한 어음]을 발행한 후 ① 하도급업체에게 77% 어음을 지급하면서 만기에 현금을 지급하고, ② 5%의 어음은 지급하지 아니하고 자체적으로 보관하다가 어음 만기일에 OOO(의성)의 당좌예금에서 출금하여 청구법인의 보통예금으로 입금하였다. ③ 이렇게 입금된 5%의 부분은 회계적으로 가수금(주주임원단기채무)으로 처리하였고, 실제 대표이사가 청구법인에 대여한 자금이 아니므로 ④ 쟁점가수금을 변제하면서 채무면제이익으로 처리하여 각 사업연도소득에 포함하여 법인세를 신고.납부하였으므로 쟁점가수금에 상당하는 가공매입액은 사외로 유출된 적이 없다. (나) 처분청은 청구법인의 세무조사 당시 2012～2013사업연도에 지급된 어음 중 일부가 청구법인 직원 OOO에 의해 직접 추심되어 가공어음임을 확인하고, 제보자료의 신뢰성이 있다고 보아 부과제척기간을 10년으로 확장하였다. 이와 같이 처분청 스스로 2012사업연도 이후의 기간에 대해 제보자료의 신뢰성을 확인했다고 주장함에도 불구하고, 쟁점가수금에 대해서는 가공매입액이 다시 청구법인의 계좌로 입금된 것임이 확인되지 않는다는 상반된 주장을 하고 있다. 당초 처분청도 네 달간의 세무조사를 통해 이러한 사정을 정확히 인식한 후 당초 쟁점가수금에 대해서는 ‘상여’가 아니라 ‘기타’로 소득처분하였으나, 청구법인이 이 건 심판청구를 하자 아무런 추가 자료의 요청이나 추가 증거의 확보 없이, 단순히 가공매입액과 쟁점가수금 사이의 연관성이 확인되지 않는다는 이유로 기존의 입장을 번복하고, 쟁점가수금을 ‘상여’로 변경하여 소득금액변동통지를 하였다. 이는 쟁점가수금이 청구법인 계좌에 다시 입금되었음이 확인되어 기타로 소득처분하였으나, 채무면제이익을 익금불산입하지 않은 처분청의 과세 처분의 모순을 해결하기 위해 근거 없이 당초의 소득처분을 변경한 것으로 보인다. (다) 처분청이 쟁점가수금 상당의 매입액에 대하여 당초 손금불산입하여 과세하였다면, 재차 채무면제이익의 형태로 과세하는 것은 이월익금으로서 허용되지 않는다. 처분청의 주장대로 쟁점가수금이 포함된 쟁점매입액 약 OOO원을 실제보다 과다계상한 것으로 보아 당초 어음 지급시점의 매입금액을 부인하였다면, 약 OOO원은 어음의 지급시점에 이미 과세된 것이다. 따라서 어음 결제시점에 청구인이 자발적으로 채무면제이익으로 처리한 것은 이미 과세된 부분을 다시 익금으로 중복하여 계상한 것이므로 쟁점가수금은 이월익금에 해당하여 익금불산입되어야 한다. (라) 이에 대해 처분청은 쟁점매입액의 어음회수분이 청구법인의 통장으로 입금된 내역이 확인되지 않아서 청구법인의 주장을 수용할 수 없다는 의견이나, 청구법인의 가공매입액은 어음결제일에 관계사의 당좌예금 계좌에서 인출된 후 즉시 청구법인의 보통예금 계좌에 대표이사 명의로 입금되었음이 2012사업연도 이후의 회계장부, 전표, 금융거래내역, 어음사본 등의 자료로 명확히 확인된다. 또한, 청구법인의 손익계산서에 채무면제이익이 표시되어 있고(2009.2010.2013사업연도), 처분청이 당초 2009.2010.2012.2013사업연도 법인세 경정 결의서 조사서에 기재(“가공매입분 대표자 가수금으로 입금 후 채무면제이익으로 기 계상하여 기타처분”으로 기재)한 바와 같이 처분청은청 구법인이 쟁점가수금을 가공매입으로 익금산입하면서 해당 금액은 이미 채무면제이익으로 계상하였음을 확인하였다. (3) 2007년 제2기부터 2012년 제1기까지의 부가가치세 부과처분은 제척기간이 경과하여 이루어진 것으로 위법하다. (가) 사기 기타 부정한 행위가 있었다고 볼 수 없다. 1) 처분청이 처분의 근거로 삼은 제보자료는 앞서 언급한 바와 같이 제보자료의 정확성 및 신뢰성에 대한 확인을 거치지 않은 것으로서, 제보자료상 금액이 실제로 가공매입에 해당하는지 의심되는 상황이다. 이러한 상황에서 단순히 제보자료상의 공급가액보다 과다한 금액으로 세금계산서가 발행되었다고 해서 사기 기타 부정한 행위라고 단정할 수는 없다. 2) 설령 처분청의 주장처럼 가공거래가 있었다고 가정하더라도 쟁점매입액은 모두 어음의 형태로 발행되었다가 회수된 것이므로 그 어음 결제시 청구법인 및 거래처의 입출금내역을 따져보면 실제 해당 금액이 거래처에 지급되었는지 아니면 가공채무인지 충분히 확인가능하다. 그렇다면 청구법인이 세금계산서의 공급가액을 일부 부풀려 기재하였다고 하더라도 처분청의 입장에서 그 내역 확인에 시일이 걸리는 등 불편한 부분이 있을 수 있으나, 조세의 부과 징수가 불가능해지거나 현저히 곤란한 지경까지 이르렀다고 볼 수는 없는바, 10년의 제척기간이 적용될 수 없다. (나) 특히 부가가치세의 영역에서는 조세부담의 감소를 인식하지 못한 이상 10년의 제척기간이 적용될 수 없다. 1) 대법원은 “허위의 세금계산서를 발급한 자가 그 세금계산서상의 매출세액을 제외하고 부가가치세의 과세표준 및 납부세액을 신고.납부하거나 또는 그 세금계산서상의 매출세액 전부를 신고.납부한 후 경정청구를 하여 이를 환급받는 등의 방법으로 세금계산서상의 부가가치세 납부의무를 면탈함으로써 납세자가 매입세액의 공제를 받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 한다”고 판시하여OOO, 거래상대방이 세금을 적절히 납부하지 않을 것을 몰랐다면 부가가치세 영역에서는 10년의 제척기간이 적용되지 않는다는 점을 분명히 했다. 2) 청구법인의 하도급업체는 모두 자료상이 아닌 「건설산업기본법」에 따라 OOO에게 등록한 건설업자인데, 청구법인으로서는 각종 요건을 구비하고 있던 전문사업체였던 거래처들이 매출세액을 납부하지 않을 것이라고는 생각하지 못했다. 더욱이 쟁점매입액과 관련된 총 31개의 하도급업체인 중 청구법인이 확인한 16개 업체는 부가가치세를 포함하여 어떠한 체납사실이 없다는 사실을 과세관청으로부터 확인받았다. 그렇다면 이 건 처분 중 부가가치세에 관하여는 10년이 아닌 5년의 제척기간이 적용되어야 하고, 2007년 제2기부터 2012년 제1기까지의 부가가치세 관한 제척기간은 경과하였으므로 해당기간의 부가가치세 부과처분은 취소되어야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 처분청이 확보하고 있는 자료에 근거한 이 건 과세처분은 적법하다. (가) 「국세기본법」 제16조 에 근거한 근거과세의 원칙이 반드시 조사대상자가 보관 또는 제출하는 자료만을 근거로 함을 뜻하지 않는다. 또한, 처분청이 확보하고 있는 자료는 ① 거래처별 도급금액, 발주금액, 순공사비, 간접노무비, 각종보험료, 기타 경비 하도급 계약서, 이행보증보험증권, 전표 및 수입결의서 등의 내용이 일목요연하게 자세히 기재되어 있고, 또한 그 양이 방대하여 자료의 진실성이 확인되며, ② 청구법인은 조사청의 자료와 달리 이를 반증할 만한 객관적이고 구체적인 자료를 제출하지 못하였다. (나) 청구법인은 공사계약금액을 상향조정하고 그에 맞게 세금계산서를 과다수취한 후, 실제 공사대금과의 차액분을 현금이나 어음으로 회수하였는데, 회수부분은 각 공사별 투입현황 자료의 “투입금”으로 기재되어 있다. 각 공사별 세부내역(예, “연일 강변도로 개설공사”)을 구체적으로 살펴보면, 공사대금 차액의 회수내역이 공사투입금액 현황자료상 “투입금액”으로 기재되어 있는데, 회수금은 다시 회수일과 회수방법(현금 또는 어음)이 수기로 정리되어 청구법인의 대표자의 결재까지 받은 사실이 확인된다. (다) 2012～2013사업연도 금융자료에 대한 조사 결과 쟁점매입액 중 어음으로 결제한 부분은 청구법인의 자금당담이사가 어음만기일에 어음을 직접 추심한 것이 금융증빙으로 확인된다. 이와 같이 금융조회가 가능한 2012년 이후 제보자료를 확인한 결과 신뢰성이 있어 그 이전분도 동일하다고 판단하였다. (2) 청구법인이 쟁점매입액중 어음회수분이 청구법인의 통장으로 입금된 내역을 제시하지 못하였으므로 쟁점매입액을 상여로 소득처분한 것은 정당하고, 가공매입액과 채무면제이익과의 상관관계 또한 확인할 수 없었다. (가) 세무조사 당시 청구법인에게 쟁점매입액에 대하여 소명자료 요청을 하였으나, 채무면제이익 계상액에 대한 감사보고서와 대표자의 대여금 포기각서만 제출하였다. 당초 결정시 쟁점가수금은 청구법인이 대표자가 사외유출 후 반납한 것으로 추정되어 부실과세 방지를 위하여 대표자에게 상여처분하지 아니하였으나, 쟁점매입액 중 어음회수분이 청구법인 통장으로 입금된 내역을 조사 및 불복청구시까지 제시하지 못하여 2018.8.1. 소득처분을 상여로 변경하여 통지하였다. (나) 쟁점매입액 중 어음회수분과 대표자 가수금과의 상관관계에 따라 손금산입 여부와 소득처분이 결정되는데, 세무조사시 2009～2011사업연도에 대한 장부 및 금융자료는 보존기간 만료의 사유로 제출되지 아니하였고, 2013사업연도도 쟁점매입액의 어음회수분이 청구법인 통장으로 입금된 증빙을 제시하지 아니하여 쟁점가수금에 상당하는 매입액이 사외로 유출되지 아니하였는지 확인할 수 없었으며, 달리 가공매입액과 채무면제이익의 상관관계를 확인할 수 있는 자료 또한 제출하지 아니하였다. (3) 이 건 부가가치세에 대한 부과제척기간은 10년이다. (가) 청구법인은 조세수입의 감소를 초래하지 아니한 가공매입세금계산서를 수취한 행위는 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하지 아니하여 2012년 제1기분까지의 부가가치세 부과처분은 제척기간이 경과하였다고 주장하나, 청구법인은 하도급 공사발주시 공개경쟁입찰을 하면서 최저업체와 계약한 후 실제 하도급금액비율을 「건설산업기본법」의 법정 하도급 비율에 맞추어 계약금액을 상향조정하여 허위계약서를 작성하고, 그에 맞게 세금계산서를 수취하여 장부에 공사원가를 과대계상하였다. 또한, 청구법인은 세금계산서 수취금액만큼 공사대금을 지급하고 전체금액에서 부풀린 금액에 따른 부가가치세와 법인세 보전분 2～4%를 차감하여 어음 또는 현금으로 회수하였는데, 특히 어음 회수시에는 관계사인 OOO 어음을 교부하여 하도급업체가 인수받은 것처럼 서명(배서)을 하고, 실제는 청구법인의 자금담당 이사가 어음만기일에 직접 추심하는 등 2007년부터 2015년까지 장기간에 걸쳐 적극적으로 조세의 부과를 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 행위를 하였으므로 위와 같은 행위는 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제1호에서 정한 ‘사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우’에 해당하므로 이 건 부가가치세에 대한 부과제척기간은 10년에 해당한다. (나) 청구법인은 청구법인이 매입세액공제를 과다하게 받더라도 그 금액만큼 거래상대방이 부가가치세를 납부하게 되므로 조세수입의 감소를 초래하지 않는다고 주장하지만, 조세수입의 감소는 거래상대방 또는 부가가치세에 한정되는 것이 아니고, 거래 당시 거래상대방이 조세를 반드시 납부할 것이라는 주관적 확신은 법적으로 인격이 부여된 법인에게는 실체가 불분명한 것이며, 독립 기업간에 거래상대방의 부가가치세 납부를 강제할 수도 없는 것이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 탈세제보자료에 의한 과세처분이 근거과세원칙에 위배되는지 여부 ② 가공채무 회수분 OOO원을 가수금으로 회계처리한 후, 가수금을 반제하면서 채무면제이익으로 회계처리하였으므로 채무면제이익을 익금불산입하여 법인세를 경정하고, 상여소득처분에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부 ③ 2007년 제2기부터 2012년 제1기까지의 부가가치세 과세처분이 부과제척기간을 경과하였는지 여부 나. 관련 법령 (1) 국세기본법 제16조 【근거과세】① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다. ② 제1항에 따라 국세를 조사ㆍ결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다. ③ 정부는 제2항에 따라 장부의 기록 내용과 다른 사실 또는 장부 기록에 누락된 것을 조사하여 결정하였을 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 한다. 제26조의2【국세 부과의 제척기간】 ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다. 1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간 가. 「소득세법」 제81조 제3항 제4호 나. 「법인세법」 제76조 제9항 제4호 다. 「부가가치세법」 제60조 제2항 제2호ㆍ제3항 및 제4항 3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 (2) 국세기본법 시행령 제12조의2 【부정행위의 유형 등】① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다. (3) 조세범 처벌법 제3조 【조세 포탈 등】⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다. 1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장 2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 3. 장부와 기록의 파기 4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐 5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작 6. 「조세특례제한법」 제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작 7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위 (4) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제18조【평가이익 등의 익금불산입】다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다. 2. 이월익금(移越益金) 제67조【소득처분】다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고ㆍ결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (5) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제16조【이월익금】법 제18조 제2호에서 "이월익금"이라 함은 각 사업연도의 소득으로 이미 과세된 소득(법 및 다른 법률에 의한 비과세소득 또는 면제소득을 포함한다)을 다시 당해 사업연도의 익금에 산입한 금액을 말한다. 제106조【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다. 나. 귀속자가 임원 또는 직원인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여 2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것 ④ 내국법인이 「국세기본법」 제45조 의 수정신고기한내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우로서 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다. (6) 부가가치세법 제39조 【공제하지 아니하는 매입세액】① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다. 2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청은 청구법인의 전직원의 제보자료를 근거로 2017년 6월부터 2017년 10월까지 청구법인에 대한 법인사업자 통합조사를 실시한 결과, ＜별지1＞과 같이 과세하였고, 이 건 과세근거로 거래처별 과다수취내역＜별지2＞, 공사투입금액 공사금 현황＜별지3＞, 내역 및 실행대집행 견적대비표＜별지4＞, 투입금액 정리 내역＜별지5＞, 어음회수내역＜별지6＞, 가공세금계산서 내역, 어음사본, 계약서, 이행보증보험증권 등의 자료를 제출하였다. (가) 처분청이 위 제보자료를 근거로 작성한 ‘가공세금계산서 내역’의 일부는 다음과 같고, 거래처와 공사명, 회수액, 회수일, 회수방법, 부가가치세 지급분, 소득세 보전분, 공급가액 등이 기재되어 있다. ＜가공세금계산서 내역＞ 위 내역을 살펴보면, 청구법인은 2007년 제2기부터 2015년 제1기까지 계약서상 공사대금과 실제 공사대금의 차이에서 부가가치세 및 소득세 등의 보전분을 제외한 나머지를 회수한 것으로 되어 있고, 쟁점매입액의 회수방법은 ＜표2＞와 같이 현금, 어음 등으로 구분되어 있다. ＜표2＞ 청구법인의 쟁점매입액 회수방법 구분 (나) 처분청은 금융거래내역 조회가 가능한 기간인 2012년 이후 어음회수분(어음만기일이 2012.10.31. 이후인 어음 합계 OOO원)을 확인하였는데, 해당 기간 어음은 청구법인의 자금당담이사 OOO이 직접 추심하였다며 어음 사본을 제출하였다. (다) ‘공사투입금액 공사금 현황’에는 1차 계약금액과 2차 계약금액의 차이가 승인금액(투입금액)으로 기재되어 있고, 투입금액은 건별로 어음처리 또는 현금이라고 기재되어 있으며, 각 투입금액마다 청구법인의 검수자 및 대표자가 결재한 내역이 나타난다. (라) 조사 당시 작성된(2017.9.4.) 제보자 OOO의 문답서 내역은 다음과 같다. (2) 청구법인은 제보자료에 발견된 오류는 다음과 같다고 주장한다. (가) 청구법인이 아래 7개 거래처로부터 거래처원장을 받아 분석한 결과, 처분청이 주장하는 가공매입금액은 약 OOO원이나, 해당 거래처들의 거래처원장상 확인되는 공사미수금 미회수잔액은 약 OOO원으로 가공매입액과 차이가 상당하다. ＜표3＞ 제보자료의 매입금액과 거래처원장의 미회수잔액 차이금액 (나) 제보자료는 개별공사별로 일종의 총괄표에 해당하는 표와 이를 뒷받침하는 근거자료로 구성되어 있으나, 제보자료 중 근거서류가 없는 경우는 OOO원인 것으로 확인된다. ＜표4＞ 제보자료 중 근거서류가 없는 금액 (다) 제보자료 중 아래와 같이 청구법인이 하도급업체에 지급해야 하는 공사대금과 하도급인들로부터 회수하여야 할 금액을 상계하였다는 “상계처리” 내용이 기재되어 있는데, 공사투입현황상의 매입금액과 청구인의 채권이 상계처리되어 가공매입에 해당하지 않음에도 불구하고 가공매입액에 포함된 경우는 OOO원으로 확인된다. ＜공사투입금 현황 수기작성 내용 중 상계처리＞ ＜표5＞ 제보자료 중 상계처리된 금액 (라) 제보자료에 의하면 청구법인이 OOO로부터 OOO원에 계약하고 금회 OOO원에 입금받았고, OOO원이 미수령이라고 기재되어 있는데, 청구법인과 국토개발 사이에 공사에 관해 계약한 금액은 OOO원이고, 실제로 그 금액만큼 세금계산서를 발급받고 대금을 지급하였으므로 청구법인은 세금계산서를 과다하게 수취한 적이 없고, 제보자료는 제보자가 위조한 자료에 불과하다. (3) 청구법인은 하도급업체에게 공사대금을 어음으로 지급할 경우, 다음 ＜표6＞과 같이 ① 청구법인의 관계사인 OOO에게 어음대금을 대여한 후, ② OOO이 하도급업체에 어음을 발행하여 하도급업체에 지급하였고, ③ 어음결제일에 OOO의 당좌예금 인출 후 같은 날 청구법인 보통예금으로 입금한 후 가수금처리하였으며, ④ 기말에 가수금을 반제하면서 채무면제이익을 계상하였다고 주장하면서 청구법인의 가수금 입금 전표, 가수금 원장, 청구법인의 보통예금 입금 금융거래내역, OOO의 당좌예금 인출 전표, OOO의 당좌예금 인출 금융거래내역, 어음사본 등을 제출하였다. ＜표6＞ 청구법인이 주장하는 가공매입 회수 회계처리 예시 (가) 청구법인은 처분청이 제시한 ＜별지6＞의 어음회수 내역OOO 중 어음회수분 합계 OOO원에 대한 소명자료를 제출하였는데, 그 내역을 살펴보면 다음과 같다. 1) 처분청이 제시한 ＜별지6＞ 중 2013.1.13. (주)OOO으로부터 어음 OOO을 회수하였다는 내역을 살펴보면, OOO이 2013.1.14. OOO과 관련하여 지급어음 OOO원을 결제하여 당좌예금에서 지출하였고, 같은 날 청구법인의 통장으로 OOO원, OOO원이 각 입금되어 가수금으로 회계처리된 것으로 나타난다＜별지7～별지9＞. 2) 청구법인이 제출한 어음회수분 OOO원은 청구법인의 2013사업연도 가수금 원장상 2013.5.6.부터 2013.5.9.까지 입금된 OOO원을 제외하고 위와 같은 방식으로 처리된 것으로 확인된다. 3) 청구법인은 가수금 원장에 청구법인이 제시한 어음회수분 외에도 대표자로부터 입금된 위 금액OOO이 계상된 것에 대하여 현금회수분이라고 소명하였는데, 처분청이 제출한 가공세금계산서 내역에 의하면 2013.5.2. 현금회수분으로 OOO원을 적출한 것으로 나타난다＜별지9＞. 4) 청구법인이 제출한 2012년 이후 가수금 원장의 증감내역은 ＜표7＞과 같고, 처분청이 제출한 2012년 이후 쟁점매입액의 적출내역은 ＜표8＞과 같다. ＜표7＞ 청구법인의 가수금(주주임원단기채무)원장 증감내역 ＜표8＞ 처분청의 쟁점매입액 회수분 (나) 청구법인의 공시된 감사보고서에 의하면, 2009.2010.2013사업연도에 대표자가 회사의 유동자금 부족 해소 등을 위하여 채권액 각 OOO원을 포기하여 채무면제이익을 계상하였다고 기재되어 있음 (4) 청구법인은 하도급업체에 가공매입에 상당하는 부가가치세를 보전해주었고, 하도급업체는 이를 신고.납부하였다고 주장하며 31개의 하도급업체 중 16개 업체의 납세증명서를 제출하였고, 처분청은 이에 대해 OOO 외 3개 업체가 2019.6.3. 현재 체납액이 존재한다는 자료를 제출하였는데, 가공매입이 발생한 과세기간을 기준으로 OOO(2017년 제2기～2018년 제2기), (주)OOO(2008년 제1기, 2009년 제1기～2010년 제2기)이 매출세액의 일부를 체납하고 있는 것으로 나타난다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구법인은 신뢰할 수 없는 제보자료에 근거한 이 건 과세처분은 근거과세의 원칙에 반한다고 주장하나, 처분청이 제출한 제보자료는 청구법인의 직원인 OOO이 재직중 작성한 자료로, 2007～2015사업연도의 거래처별 공사계약금액, 실제 공사금액, 공사기간, 과다투입금액, 과다투입금액 회수방법이 회수건별로 기재되어 있고, 계약내용에 관한 계약서, 이행보증보험증권 등의 방대한 자료가 첨부되어 있으며, 과다수취금액 회수내역 건별로 대표자 및 담당자의 서명이 기재되어 있는 점 등에 비추어 OOO이 임의로 작성한 자료로 보기 어려운 점, 처분청이 제시한 2012년 이후 어음회수분을 보면 청구법인의 직원 OOO이 어음결제액을 회수한 것으로 나타나고, 이는 처분청이 구분한 쟁점매입액 회수방법의 내역과 일자가 일치하는 점, 청구법인 스스로 「건설산업기본법」에 근거한 하도급 비율 기준을 충족하기 위하여 하도급업체로부터 실제 공사내역보다 과다하게 발행된 세금계산서OOO를 수취하였다고 인정하고 있는 점, 청구법인과 하도급업체는 세금계산서 발행금액만큼 매입.대금을 수수하고 장부상 매입.매출을 계상하였는바, 가공매입금액과 거래처원장의 미회수잔액의 차이가 발생한다거나, 실제 세금계산서를 모두 수취하였으므로 제보자료가 오류가 있다는 청구법인의 주장은 타당해 보이지 아니하고, 제보자료의 ‘상계처리’는 청구법인이 하도급업체에 지급해야 할 공사대금과 청구법인의 채권(청구법인의 회수금 : 가공채무 상당액)이 상계됨을 의미하는 것으로 가공매입액에서 이를 제외하여야 할 것으로 보이지 아니하는 점, 달리 제보자료가 OOO에 의해 허위로 작성된 부분이라는 구체적인 증거를 확인하기 어려운 점 등에 비추어 제보자료는 신빙성이 인정된다고 봄이 상당하므로 이 건 제보자료는 「국세기본법」 제16조 제l항에 규정된 ‘증빙자료’가 된다고 판단된다. 따라서, 이 건 처분이 근거과세원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 1) 법인이 매출에 의하여 수령한 대금을 내용이 확정되지 아니한 임시계정인 가수금 계정에 계상함으로써 그 상대계정인 현금이 일단 법인에 들어온 것으로 회계처리를 하였다고 하더라도, 만일 그 가수금 계정의 내용이 대표이사로부터의 단기 차입금 거래를 기장한 것으로서 장차 이를 대표이사에게 반제해야 할 채무라는 것이 밝혀진 경우에는 그 가수금 거래는 법인의 순자산의 변동 내지 증가를 수반하지 아니하는 것으로서 법인의 수익이나 비용과는 무관한 것이므로, 그 가수금 채무가 애당초 반제를 예정하지 아니한 명목만의 가공채무라는 등의 특별한 사정이 없는 한, 장부에 법인의 수익으로서 기재되었어야 할 매출누락액은 이미 사외로 유출되어 위 가수금 거래의 상대방인 대표이사에게 귀속된 것으로 보아야 할 것이다OOO. 2) 처분청은 청구법인이 쟁점매입액중 어음회수분이 청구법인의 통장으로 입금된 내역을 제시하지 못하였으므로 쟁점매입액을 상여로 소득처분한 것은 정당하고, 가공매입액과 채무면제이익과의 상관관계를 확인할 수 없었다는 의견이다. 3) 그러나, 청구법인은 처분청이 이 건 과세근거로 제시한 2012사업연도 이후 어음회수분 OOO원 중 OOO원에 대하여, 청구법인이 매입채무를 관계사인 OOO의 어음을 교부하는 방법으로 지급하였고, 청구법인이 어음만기일에 해당 어음을 직접 추심하였으며, OOO의 계좌를 통하여 청구법인에 입금하면서 가수금처리하였다는 관련 증빙을 제출한 점, 청구법인이 제시한 어음회수분 OOO원 외에 가수금 계상액은 처분청이 제출한 가공세금계산서 내역상 현금회수분의 금액과 그 일자가 유사하여 일부 현금회수분을 가수금으로 처리하였다는 청구법인의 주장에 설득력이 있어 보이는 점, 반면, 처분청은 청구법인이 과다하게 세금계산서를 수취하였다가 쟁점매입액 상당을 다시 회수하였다는 것을 전제로 이 건 과세처분을 하였으나, 제보자료에 의해 쟁점매입액이 부당하게 손금산입되었다는 것을 밝혀냈을 뿐, 회수액이 사외로 유출되었는지 사내에 유보되었는지에 관한 조사를 하지 아니한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점매입액 중 어음회수분은 이를 직접 추심하여 청구법인에 입금하고, 현금 회수분 중 일부를 청구법인에 입금하여 가수금으로 계상한 것으로 판단된다. 청구법인이 위와 같이 쟁점매입액 중 일부를 청구법인에 입금하여 가수금처리하였다가, 2009.2010.2013사업연도에 쟁점가수금을 반제하면서 채무면제이익으로 계상하여, 실제 쟁점가수금이 사외로 유출되지 아니하였고, 내부잉여금으로 사내유보되어 더 이상 대표자에게 인출될 가능성도 없는바, 쟁점가수금은 애당초 반제를 예정하지 아니한 명목상의 가공채무에 해당한다고 봄이 상당하므로 최소한 쟁점가수금OOO은 당초 매입채무(비용) 인식시점에 「법인세법 시행령」 제106조 제1항 제2호에 따라 사내유보로 소득처분하여야 할 것으로 판단된다OOO. 4) 또한, 처분청이 쟁점가수금이 포함된 쟁점매입액OOO을 가공매입으로 보아 매입채무 인식시점에 손금을 부인하여 쟁점가수금은 이미 각 사업연도의 소득으로 과세되었는바, 청구법인이 이후 2009.2010.2013사업연도 결산상 쟁점가수금을 반제하고 채무면제이익으로 계상하여 다시 각 사업연도의 익금에 산입한 것은 이월익금에 해당하므로 구「법인세법」(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제18조 및 같은 법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제16조에 따라 익금에 산입하지 아니하는 것이 타당한 것으로 판단된다. (다) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다. 청구법인은 이 건 부가가치세의 부과제척기간이 5년이라고 주장하나, 「국세기본법」제26조의2 제1항에서 규정한 “사기 그 밖의 부정한 행위”라 함은 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐 등 「조세범 처벌법」제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 하여 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우를 말하는 것이고, 이러한 사실이 확인되는 경우 10년의 국세부과제척기간을 적용하는 것인바, 청구법인은 실제 거래금액보다 많은 가공의 매입세금계산서를 수취하고, 관계사와 채권.채무를 대여하는 방식을 통해 관계사 어음을 하도급업체에 지급하였다가, 이를 청구법인이 회수하는 방식으로 가공매입을 계상한 행위는 조세의 부과.징수를 곤란하게 하기 위해 세금계산서의 조작, 거래의 조작 또는 은폐한 것으로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 한 것으로 봄이 타당하므로 처분청이 10년의 부과제척기간을 적용하여 이 건 부가가치세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.