국제세원관리담당관실-592 (2010.12.29)

【관련 참고자료】

1. 질의내용 요약

○ 사실관계

 - 제조업을 영위하는 내국법인 갑은 2009 사업연도 법인세 신고시 각 사업연도의 결손금이 발생하였으며 이월결손금으로 인하여 2009 사업연도에 발생한 임시투자세액공제 및 외국납부세액공제를 하지 아니하고 이월함

 - 2009 사업연도 법인세 신고사항에 대하여 각 사업연도의 소득금액이 양(+)으로 변경되는 수정신고사항이 발생하고

 - 당초 신고시 이월된 세액을 최저한세의 범위 내에서 임시투자세액공제를 우선 적용한 후 외국납부세액공제를 적용할 예정임

 - 2009 사업연도의 소득금액 수정에 따른 법인세 내역

○ 질의요지

 - 임시투자세액공제에 따른 최저한세 적용으로 외국납부세액 공제한도 중 일부세액을 당해연도에 공제받지 못하는 경우

 - 공제받지 못한 외국납부세액 공제한도 중 일부세액을 이월 공제할 수 있는지 여부

2. 질의내용에 대한 자료

가. 관련조세법령(법, 시행령, 시행규칙)

○ 법인세법 제57조 【외국납부세액공제등】

 ① 내국법인의 각 사업년도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령이 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 때에는 제21조제1호의 규정에 불구하고 다음 각호의 방법중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

  1. 제55조의 규정에 의하여 산출한 당해 사업연도의 법인세액(토지등양도소득에 대한 법인세액을 제외한다)에 국외원천소득이 당해 사업년도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」 기타 법률에 의하여 면제 또는 세액감면을 적용받는 경우에는 대통령령이 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 당해 사업년도의 법인세액에서 공제하는 방법

  2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업년도의 소득금액 계산에 있어서 손금에 산입하는 방법

 ② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 당해 사업년도의 다음 사업년도의 개시일부터 5년이내에 종료하는 각 사업년도에 이월하여 그 이월된 사업년도의 공제한도 범위안에서 이를 공제받을 수 있다.

 ③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액은 당해 조세조약이 정하는 범위안에서 제1항의 규정에 의한 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

 ④ 내국법인의 각 사업년도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 "수입배당금액"이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액중 당해 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액은 조세조약이 정하는 범위 안에서 제1항의 규정에 의한 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.

 ⑤ 제4항에서 "외국자회사"라 함은 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10(「조세특례제한법」 제22조의 규정에 따른 해외자원개발사업을 영위하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다)이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 대통령령이 정하는 요건을 갖춘 법인을 말한다.

 ⑥ 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 세액공제 또는 손금산입에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법 제59조【감면 및 세액공제액의 계산】

 ① 이 법 및 다른 법률의 적용에 있어서 법인세의 감면에 관한 규정과 세액공제에 관한 규정이 동시에 적용되는 경우 그 적용순위는 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 다음 각호에 의한다. 이 경우 제1호 및 제2호의 금액을 합한 금액이 법인이 납부할 법인세액(토지 등 양도소득에 대한 법인세 및 가산세를 제외한다)을 초과하는 경우에는 그 초과하는 금액은 이를 없는 것으로 본다.

  1. 각 사업연도의 소득에 대한 세액감면(면제를 포함한다)

　2. 이월공제가 인정되지 아니하는 세액공제

　3. 이월공제가 인정되는 세액공제. 이 경우 당해 사업연도 중에 발생한 세액공제액과 이월된 미공제액이 함께 있는 때에는 이월된 미공제액을 먼저 공제한다.

  4. 제58조의3의 규정에 의한 세액공제. 이 경우 당해 세액공제액과 이월된 미공제액이 함께 있는 때에는 이월된 미공제액을 먼저 공제한다.

○ 조세특례제한법 제132조 (2010.1.1. 개정전의 것)

  【최저한세액에 미달하는 세액에 대한 감면　등의 배제】

 ① 내국법인(제72조 제1항을 적용받는 조합법인 등은 제외한다)의 각 사업연도의 소득과「법인세법」제91조 제1항을 적용받는 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득에 대한 법인세(「법인세법」제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세와 같은 법 제96조에 따른 법인세에 추가하여 납부하는 세액, 가산세 및 대통령령으로 정하는 추징세액은 제외하며, 대통령령으로 정하는 세액공제 등을 하지 아니한 법인세를 말한다)를 계산할 때 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 감면 등을 적용받은 후의 세액이 제1호 및 제2호에 따른 손금산입 및 소득공제 등을 하지 아니한 경우의 과세표준(제1호에 따른 준비금을 관계 규정에 따라 익금에 산입한 금액을 포함하며, 이하 이 조에서 과세표준 이라 한다)에 100분의 14(과세표준이 100억원 초과 1천억원 이하 부분은 100분의 11, 과세표준이 100억원 이하 부분은 100분의 10, 중소기업의 경우에는 100분의 7)를 곱하여 계산한 세액(이하 법인세 최저한세액 이라 한다)에 미달하는 경우 그 미달하는 세액에 상당하는 부분에 대해서는 감면 등을 하지 아니한다.

　1. 제9조에 따라 각 사업연도의 소득금액계산을 할 때 손금으로 산입하는 연구·인력개발준비금 및 특별감가상각비

　2. 제8조, 제8조의2, 제10조의2, 제13조, 제14조, 제55조의2 제4항, 제60조 제2항, 제61조 제3항, 제63조의2 제5항에 따른 소득공제금액, 손금산입금액, 익금불산입금액 및 비과세금액

　3. 제5조, 제7조의2, 제10조(중소기업이 아닌 자의 해당 과세연도세액공제대상금액에서 대통령령으로 정하는 석사 및 박사의 인건비로 발생한 금액이 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 뺀 금액만 해당한다. 이하 이 조에서 같다), 제11조, 제12조제2항, 제24조, 제25조, 제25조의2부터 제25조의4까지, 제26조, 제30조의2, 제30조의4, 제31조제6항, 제32조제4항, 제94조, 제104조의8, 제104조의14, 제104조의15 및 104조의18에 따른 세액공제금액

　4. 제6조, 제7조, 제12조의2, 제21조, 제31조제4항·제5항, 제32조제4항, 제33조의2, 제63조(수도권 밖으로 이전하는 경우는 제외한다), 제64조, 제68조(농업소득 외의 소득만 해당한다), 제85조의6, 제102조에 따른 법인세의 면제 및 감면

 ② 거주자의 사업소득(제16조ㆍ제30조 및 제122조를 적용받는 경우에는 해당 부동산임대소득을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)과 비거주자의 국내사업장에서 발생한 사업소득에 대한 소득세(가산세 및 대통령령으로 정하는 추징세액을 제외하며 사업소득에 대한 대통령령으로 정하는 세액공제 등을 하지 아니한 소득세를 말한다)를 계산함에 있어서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 감면 등을 적용받은 후의 세액이 제1호 및 제2호에 따른 손금산입 및 소득공제 등을 하지 아니한 경우의 사업소득(제1호에 따른 준비금을 관계 규정에 따라 익금에 산입한 금액을 포함한다)에 대한 산출세액에 100분의 35을 곱하여 계산한 세액에 미달하는 경우 그 미달하는 세액에 상당하는 부분에 대하여는 감면 등을 하지 아니한다.

  1. 제9조 및 제30조에 따라 각 사업연도의 소득금액계산을 할 때 손금으로 산입하는 연구ㆍ인력개발준비금 및 특별감가상각비

  2. 제8조, 제10조의 2, 제16조, 제86조의 3, 제122조의 3의 규정에 의한 손금산입금액 및 소득공제금액

  3. 제5조, 제7조의2, 제10조, 제11조, 제12조 제2항, 제24조, 제25조, 제25조의2부터 제25조의4까지, 제26조, 제30조의 2, 제31조제6항, 제32조 제4항, 제94조, 제104조의8, 제104조의14, 제104조의15, 제104조의18, 제122조, 제126조의3 제2항에 따른 세액공제금액

  4. 제6조, 제7조, 제12조의2, 제21조, 제31조 제4항ㆍ제5항, 제32조 제4항, 제33조의 2, 제63조(수도권 외의 지역으로 이전하는 경우를 제외한다), 제64조, 제85조의6 및 제102조의 규정에 의한 소득세의 면제 및 감면

 ③ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 최저한세의 적용에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 조세특례제한법 제132조(2010.1.1. 개정후의 것)

   【최저한세액에 미달하는 세액에 대한 감면　등의 배제】

 ③ 이 법을 적용할 때 제1항 각 호 및 제2항 각 호에 열거된 감면 등과 그 밖의 감면 등이 동시에 적용되는 경우 그 적용순위는 제1항 각 호 및 제2항 각 호에 열거된 감면 등을 먼저 적용한다.

  * 《③항 신설》취지 : 법해석의 명확화

○ 조세특례제한법 시행령 제126조【최저한세】

 ② 법 제132조 제1항 본문에서 “대통령령이 정하는 세액공제등” 이라 함은 법인세 감면 중 동조 동항 제3호 및 제4호에 열거되지 아니한 세액공제·세액면제 및 감면을 말한다.

 ④ 법 제132조 제2항 본문에서 “대통령령이 정하는 세액공제등” 이라 함은 소득세의 감면 중 동조 동항 제3호 및 제4호에 열거되지 아니한 세액공제·세액면제 및 감면을 말한다.

 ⑤ 납세의무자가 신고(「국세기본법」에 의한 수정신고 및 경정 등의 청구를 포함한다)한 소득세액 또는 법인세액이 법 제132조의 규정에 의하여 계산한 세액에 미달하여 소득세 또는 법인세를 경정하는 경우에는 다음 각호의 순서(동일한 호안에서는 법 제132조 제1항 및 제2항 각호에 열거된 조문순서에 의한다)에 따라 다음 각호의 감면을 배제하여 세액을 계산한다.

  1. 법 제132조제1항제1호 및 동조 제2항제1호의 규정에 의한 특별감가상각비

  2. 법 제132조제1항제1호 및 동조 제2항제1호의 규정에 의한 준비금의 손금산입

　2의2. 법 제132조 제1항 제2호의 규정에 의한 익금불산입

　3. 법 제132조 제1항 제3호 및 동조 제2항 제3호의 규정에 의한 세액공제. 이 경우 동일 조문에 의한 감면세액 중 이월된 공제세액이 있는 경우에는 나중에 발생한 것부터 적용배제한다.

  4. 법 제132조 제1항 제4호 및 동조 제2항 제4호의 규정에 의한 법인세 또는 소득세의 면제 및 감면

  5. 법 제132조 제1항 제2호 및 동조 제2항 제2호의 규정에 의한 소득공제 및 비과세

○ 조세특례제한법 시행규칙 제55조【사업소득에 대한 세액공제 금액의 계산】

   영 제126조 제4항의 규정에 의한 사업소득에 대한 세액공제액은 다음의 산식에 의하여 계산한다.

　1.「소득세법」제57조의 규정에 의한 외국납부세액공제

  가.「소득세법 시행령」제117조 제1항 제1호에 해당하는 경우

      (외국납부세액 또는 외국납부의제세액)×(과세대상국외원천소득 중 사업소득/과세대상국외원천소득)

  나.「소득세법 시행령」제117조 제1항 제2호에 해당하는 경우

      (외국납부세액 또는 외국납부의제세액)×(국외에서 발생한 과세대상 수입금액 중 사업소득에 해당되는 수입금액/국외에서 발생한 과세대상 수입금액)

  2.「소득세법」제58조의 규정에 의한 재해손실세액공제

  가.「소득세법」제58조 제1항 제1호에 해당하는 경우

      종합소득에 대한 미납부세액(가산금포함)×재해상실비율×(당해 미납부세액이 있는 과세연도의 사업소득/당해 미납부세액이 있는 과세연도의 종합소득)

   나.「소득세법」제58조 제1항 제2호에 해당하는 경우

       [종합소득세 산출세액－(재해손실세액공제액 외의 종합소득에 대한 세액공제액＋종합소득에 대한 세액감면액)＋종합소득에 대한 가산세액]×재해발생률×(재해발생 과세연도의 사업소득금액/재해발생 과세연도의 종합소득금액)

나. 관련 예규(예규, 해석사례, 심사, 심판)

○ 법규과-1638, 2010.11.03.

    내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 계산함에 있어서 ｢조세특례제한법｣ 제132조제1항제3호의 최저한세가 적용되는 세액공제와 최저한세가 적용되지 아니하는 ｢법인세법｣ 제57조의 외국납부세액공제가 동시에 적용되는 경우

    납부할 법인세액은 산출세액에서 최저한세가 적용되는 세액공제를 우선 차감한 후에 외국납부세액공제를 차감하여 계산하는 것입니다.

○ 국제세원-189, 2010.04.15.

    내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대한 외국납부세액은 「법인세법」 제57조 제1항에 의하여 공제한도 내에서 세액공제를 받거나 법인의 손금에 산입하는 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있으며

    세액공제를 적용받은 경우로서 외국납부세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 「법인세법」 제57조 제2항에 의하여 당해 사업년도의 다음 사업년도의 개시일부터 5년 이내에 종료하는 각 사업년도에 이월하여 그 이월된 사업년도의 공제한도 범위안에서 이를 공제받을 수 있는 것이나 다음 사업연도에 손금에 산입하는 방법을 선택한 경우 당해 사업연도에는 이월공제가 되지 않는 것입니다.

○ 법규과-660, 2009.5.28.

　 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로 납부할 세액을 계산함에 있어서 조세특례제한법 제132조의 최저한세가 적용되는 같은법 제26조의 임시투자세액공제와 최저한세가 적용되지 아니하는 같은법 제121조의2 외국인투자에 대한 법인세 등의 감면 및 같은법 제10조에 따른 중소기업의 연구 및 인력개발비에 따른 세액공제를 적용하는 경우에는

    임시투자세액공제(최저한세 적용)한 후 외국인 투자에 대한 법인세 등의 감면(최저한세 배제) 또는 중소기업의 연구 및 인력개발비에 대한 세액공제(최저한세 배제)를 적용하는 것임

○ 서면2팀-141, 2008.01.21.

    내국법인의 외국지점에서 발생한 국외원천소득이 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 외국정부에 의하여 과세된 법인세는 「법인세법」 제57조 제1항 제1호에서 규정하는 한도로 당해 사업연도의 법인세액에서 공제할 수 있는 것이며, 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 「법인세법」 제57조 제2항의 규정에 따라 당해 사업연도의 다음 사업연도의 개시일부터 5년 이내에 종료하는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도범위 안에서 이를 공제받을 수 있는 것입니다.

○ 재조예-112 2005.2.5.

　 ｢조세특례제한법｣ 제63조의2(최저한세 배제)의 규정에 의해 법인이 공장 및 본사의 수도권 외의 지역으로의 이전에 대한 임시특별세액감면을 적용받는 법인이 이월된 임시투자세액공제(최저한세 적용)가 있어 이를 동시에 적용하는 경우

    법인세 납부할세액의 계산은 이월된 임시투자세액공제를 먼저 적용하고 ｢조세특례제한법｣ 제63조의2의 규정에 의한 법인의 공장 및 본사의 수도권 외의 지역으로의 이전에 대한 임시특별세액감면을 그 다음에 적용하는 것임

○ 서면2팀-195, 2005.01.28.

    내국법인이 법인세법 제57조 제1항 제1호의 규정에 의한 외국납부세액공제를 적용함에 있어 외국납부세액은 당해 사업연도에 같은 법 제55조의 규정에 의하여 산출한 법인세액을 초과하여 공제할 수 없는 것이므로 국내소득이 결손인 경우 같은 법 제57조 제1항의 규정에 의한 공제한도 계산시 국외원천소득은 당해 사업연도의 과세표준금액에 포함되어 있는 금액만을 말하는 것입니다.

   그리고 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 공제한도 초과로 공제 받지 못한 세액을 같은 법 제57조 제2항의 규정에 따라 이월하여 공제 받을 수 있는 것입니다.

내국법인이 최저한세 적용대상인 임시투자세액공제와 최저한세 적용대상이 아닌 외국납부세액공제가 동시에 적용되어 임시투자세액공제를 산출세액에서 먼저 차감하여 외국납부세액 공제한도 전액을 해당 사업연도에 공제받지 못하는 경우 공제받지 못한 외국납부세액 공제한도 내의 세액은 해당 사업연도의 다음 사업연도의 개시일부터 5년 이내에 종료하는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위 안에서 이를 공제받을 수 있는 것입니다.