부산고등법원-89-구-1667 (1990.04.13)

【주 문】

1. 피고가 1988. 11. 16.자로 원고 김○○에게 한 85년 귀속(88수시분) 양도소득세 금5,910,550원 및 동 방위세 금2,567,400원과, 87년 귀속(88수시분) 양도소득세 금4,997,310원 및 동 방위세 금999,460원의 각 부과처분은 이를 각 취소한다. 2. 원고 서○○의 청구를 기각한다. 3. 소송비용중 원고 김○○와 피고사이에 생긴 부분은 피고의, 원고 서○○와 피고사이에 생긴 부분은 같은 원고의 각 부담으로 한다.

【이 유】

1. 과세처분의 경위

가. 원고 김○○에 대한 양도소득세 및 방위세부분

각 성립에 다툼이 없는 갑제1, 2호증의 각1, 2, 갑제4호증, 을제1호증, 을제2호증의1내지3, 을제3호증, 을제4호증의1내지3, 을제5호증의 각 기재와 원고 김○○ 본인신문결과의 일부(뒤에서 믿지 않는 부분 제외)에 변론의 전취지를 종합하면, 같은 원고는 1978. 7. 11. ① 소외 이석봉으로부터 ○○ ○○구 ○○동 ○○번지, 임야 1,272평방미터를 취득하였다가 위 임야가 ○○동 토지구획정리사업지구에 편입되어 환지되어 생겨난 같은동 ○○번지 대지 40평외5필지 도합 255평을 1985. 10. 18.부터 같은해 11. 20.까지 사이에 소외 김○○외 4명에게 양도하고 ② 1975. 9. 13. 소외 홍○○로부터 ○○ ○○군 ○○면 ○○리 산 ○○번지, 임야 164,623평방미터를 취득하여 1987. 5. 28. 소외 옥○○에게 양도한 사실, 같은 원고는 ① 위 ○○동대지 양도후 기준시가에 의하여 산출한 양도차익으로 예정 및 확정신고하고 그에 따른 양도소득세 및 방위세를 납부한 후 위 대지의 양수인들이 조세감면규제법에 따른 양도소득세감면기간내에 그 대지상에 주택을 신축하여 같은 원고는 이미 납부한 양도소득세중 금4,004,131원을 환급받았으나(기준시가에 의한 양도소득세는 금6,281,267원이었으나 같은 원고가 6,416,010원을 납부함으로써 금134,743원을 초과납부하였으므로 실제로는 초과납부한 위 금원을 합하여 금4,138,870원을 환급받았다), ② 위 ○○리 임야의 양도후 기준시가에 의한 산출양도차익이 없다고 하여 양도차익예정 및 확정신고를 하지 않고 있다가 피고로부터 기준시가에 따라 산출한 양도소득세 금329,400원과 방위세 금32,940원을 부과당한 사실, 그후 피고는 ○○지방국세청장의 투기조사결과통보에 따라 같은 원고의 위 각 부동산 양도행위가 국세청장이 지정한 투기거래에 해당한다고 하여 소득세법 제23조 제4항단서 , 제45조 제1항 제1호단서 , 동법시행령 제170조 제4항 제2호 , 재산제세조사사무처리규정(국세청훈령 제946호 및 제980호) 제72조 제3항 제5호(훈령 제946호), 제8호(훈령 제980호) 에 따라 양도소득세공정과세위원회의 자문을 거쳐 실지거래가액에 따른 과세를 하게 되어 1988. 11. 16. 위 대지에 관하여 (훈령 제946호) 별표 1. 위 임야에 관하여 (훈형 제980호) 별표2의 각 기재내역과 같이 산출한 양도소득세 및 방위세(기준시가에 따른 기납부세액초과부분) 부과처분을 한 사실(피고는 같은 원고의 위 임야양도에 대하여는 같은 원고가 1987. 11. 30. 양도한 ○○ ○○ ○○동 ○○번지, ○○번지 대 94평 및 동지상건물 506평과 같은해 12. 1. 양도한 ○○ ○○구 ○○동 ○○번지, 대74평 및 동 지상건물 292평과 함께 투기거래로 보아 이를 모두 합하여 기준시가에 의한 세액을 초과하는 양도소득세 금92,523,650원과 방위세 금18,537,670원의 부과처분을 하였다가 그후 같은 원고의 심판청구에 의한 국세심판소의 결정에 따라 1989. 7. 3. 위 ○○동 및 ○○동 각 대지 및 건물을 투기거래에서 제외하고 위 임야에 해당하는 부분으로 감액경정처분 하였다.)을 각 인정할 수 있고 반증없다.

나. 원고 서○○에 대한 증여세 및 방위세 부분

각 성립에 다툼이 없는 갑제1호증의3, 갑제3호증의1, 2, 을제6호증의1, 2, 을제7호증의 각 기재와 증인 김○○의 일부증언 및 원고 김○○ 본인신문결과의 일부(위 증언 및 본인신문결과중 뒤에서 믿지 않는 부분 각 제외)에 변론의 전취지를 종합하면, 원고 김○○는 소외 김○○로부터 ○○ ○○시 ○○동 산 ○○번지(행정구역변경전, ○○ ○○군 ○○읍 ○○리 산 ○○번지) 임야 9,990평방미터를 양도받아 1986. 6. 11. 그의 아들인 원고 서○○명의로 소유권이전등기를 경료한 사실, 그후 원고 서○○는 위 임야의 증여사실을 6월이내에 신고하고 기준시가 금5,964,030원에 따라 산출한 증여세 601,340원과 방위세 120,260원을 납부하였으나 피고는 1988. 11. 16.에 이르러 위 임야의 증여당시의 시가가 금30,000,000원이라하여 그 시가에 따라 별표3의 기재내역과 같이 산출한 증여세 및 방위세(기준시가에 따른 기납부세액초과부분) 부과처분을 한 사실을 각 인정할 수 있고 반증없다.

2. 과세처분의 적법여부에 관한 판단

가. 원고 김○○에 대한 양도소득세 및 방위세 부분

같은 원고는 첫째, 소득세법 제95조 , 제100조 의 규정에 의한 양도차익의 예정 및 확정신고시에 제출한 서류에 의하여 실지거래가액을 확인할 수 없었다면 그후 실지거래가액이 확인된다하더라도 이에 의하여 과세할 수 없고, 둘째, 피고가 같은 원고에 대한 실지거래가액에 의한 과세의 근거로 한 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 는 모법(소득세법)의 위임사항에 대하여 아무런 제한규정도 두지 아니한 채 포괄적으로 국세청장에게 재위임한 무효의 규정이고 국세청훈령 제946호 및 제980호는 대국민적 법규의 효력이 없는 국세청내부지침에 불과하므로 이를 근거로 한 과세처분은 위법하고, 셋째, 가사 위 훈령이 유효하다 하더라도 같은 원고는 위 국세청훈령이 고시되기 전에 이미 위 ○○동대지 및 ○○리임야를 취득하여 7내지 11년 이상 장기간 소유하다 양도한 것으로 이는 국세청장이 지정하는 투기거래에 해당한다고 볼 수 없고, 넷째, 피고는 같은 원고의 자진신고, 납부, 환급신청 등 일련의 행위를 정당한 것으로 인정하여 이미 납부한 세액을 환급까지 한 바 있는 과세처분에 대해 다시 경정과세처분한 것은 국세기본법 제15조 (신의성실의 원칙) 또는 같은법 제18조 (세법해석의 기준, 소급과세의 금지)의 규정에 위배된다고 주장하고 있다.

그러므로 먼저 원고의 위 둘째 및 셋째주장에 대해 살피건대, 소득세법 제23조 제4항 , 제45조 제1항 제1호 에 의하면 양도소득세의 양도차익계산은 기준시가에 의할 것을 원칙으로 하면서 다만 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다고 규정하고 위 위임규정에 따라 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호(1989. 8. 1. 대통령령 제12767호로 개정 전) 는 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 경우의 하나로서 "국세청장이 지역에 따라 정하는 일정규모 이상의 거래 기타 부동산투기의 억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청정이 지정하는 거래에 있어서 양도 또는 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우"를 들고 있다. 이에 따라 국세청장은 재산제세조사사무처리규정을 마련하고 그 제72조 제3항 에서 위의 소득세법시행령에서 말하는 국세청장이 지정하는 거래의 유형을 명시하고 있어 위와같이 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 가 하위법규에 일정한 사항을 규정하도록 재위임하고 있다고 해서 이를 무효의 규정이라고 볼 수 없고, 또한 법령이 일정한 행정기관에 대하여 법령의 내용을 구체적으로 보충규정할 권한을 위임하고 이에따라 행정기관이 행정규칙의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 규정하였다면 위 행정규칙은 당해 법령의 위임한계를 벗어나지 않는 한 법령의 내용과 결합하여 법규로서의 효력을 가진다고 할 것이므로 앞서본 바와 같이 소득세법시행령이 국세청장에게 일정한 범위의 거래를 지정할 수 있는 권한을 부여하고 이에따라 국세청장이 훈령으로서 재산제세조사사무처리규정을 제정한 만큼 이 규정은 과세의 법령상근거가 된다고 할 것이다.( 대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 및 1988. 3. 22. 선고 87누654 각 판결참조) 그러나 국세청훈령 제946호(1985. 5. 1. 개정) 제72조 제3항 제5호 의 규정을 보면, "국세청장, 지방국세청장 및 세무서장의 부동산거래특별조사나 관계기관의 조사로 제1호내지 제4호에 준하는 투기거래로 판명된 거래"라고 규정하고, 또한 국세청훈령 제980호(1987. 1. 26. 개정) 제72조 제3항 제8호 의 규정을 보면, "위 각호 이외의 거래로서 국세청장, 지방국세청장 또는 세무서장의 투기억제에 관련한 세무조사와 소득세법시행령 제170조 제9항 및 동법시행규칙 제82조의2 제1항 의 규정에 의거 설치된 양도소득세공정과세위원회의 자문을 거쳐 세무서장(또는 지방국세청장)이 투기거래자로 인정한 때"라고 규정하고 있는 바, 아무리 소득세법 및 같은법시행령에서 국세청장에게 법령의 내용을 구체적으로 보충규정할 권한을 위임하였고 이에따라 국세청장의 훈령의 형식으로 법령의 내용이 될 사항을 위와같이 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 위 훈령 제946호 제72조 제3항 제1호 내지 제4호 나 위 훈령 제980호 제72조 제3항 제1호 내지 제7호 와는 달리 과세관청이 세무조사와 공정과세위원회의 자문을 거쳐 투기거래라고 인정한 때를 과세요건(실지거래가액에 의한 양도소득세의 과세요건)으로 함으로써 과세요건에의 해당여부를 과세관청의 주관적인 판단에만 맡기고 있는 것은 과세요건을 명확히 하고 그 해당여부를 엄격하게 해석하여 납세의무의 한계를 분명히 함으로써 과세관청의 자의적 과세를 금하고자 하는 조세법률주의에 반하고, 위임된 보충권한의 범위를 벗어난 것으로서 무효라 할 것이다.

이 사건에 있어서 보건대, 앞서본 바와 같이 원고 김○○는 위 ○○동 대지를 1985. 10. 18.부터 같은해 11. 20.까지 사이에 양도하였으므로 피고는 이를 위 훈령 제946호 제72조 제3항 제5호 에 해당한다고 보았고, 위 ○○리임야는 1987. 5. 28. 양도하였으므로 피고는 이를 위 훈령 제980호 제72조 제3항 제8호 에 해당한다고 보았으나 위 각 조항이 앞서본 바와 같이 무효의 규정이므로 위 각 훈령에 터잡은 원고 김○○에 대한 위 각 과세처분은 위법하다 할 것이다.

가사 위 각 규정이 무효가 아니라고 하더라도 앞서본 사실관계에다 위 갑제2호증의1의 기재 및 원고 김○○ 본인신문결과의 일부(믿지 아니하는 부분 제외)에 변론의 전취지를 종합하면, 원고 김○○는 1968년경부터 1985년경까지 ○○ ○○시장에서 포목점을 경영하던 자로서 위 대지와 임야외에도 앞서본 ○○동 및 ○○동 대지와 건물의 양도와 위 ○○동 임야의 취득을 비롯한 여러부동산을 취득 또는 양도한 사실이 있고 현재는 ○○ ○○구 ○○동 소재 연건평 500평의 건물을 소유하면서 그 임대업을 하고 있다는 사실을 인정할 수 있으나, 한편 같은 원고는 위 ○○동 대지는 취득당시 임야였으나 장래 형질변경이 되면 주택을 지을 목적으로 취득하여 7년이상 보유하다 그가 경영하던 포목점의 자금형편이 어려워 매도하였고, 위 ○○리 임야는 그 전소유자였던 소외 홍○○에게 돈을 빌려주고 그 대물변제조로 양도받아 11년이상 보유하다 처분한 사실이 인정되는 바, 위 인정사실등에 비추어보면 위 대지 및 임야의 양도를 위 훈령소정의 투기거래로 볼 수 없다 할 것이므로 같은 원고의 나머지 주장을 살펴볼 필요없이 위 과세처분은 위법하다 할 것이다.

나. 원고 서○○에 대한 증여세 및 방위세부분

같은 원고는 첫째, 피고가 같은 원고의 증여세 및 방위세의 신고, 납부를 정당한 것으로 인정하고서 다시 이건 과세처분에 이른 것은 국세기본법 제15조 , 제18조 의 규정에 위배되고, 둘째, 같은 원고의 어머니인 원고 김○○가 소외 김○○의 요청으로 1986년 소외 손○○, 안○○등과 함께 ○○통상주식회사라는 상호로 자본금 50,000,000원 규모의 대중국무역을 목적으로 하는 회사를 설립하면서 당시 위 김○○가 투자할 자금이 없어서 원고 김○○로부터 금17,000,000원을 빌리면서 위 ○○동임야를 원고 서○○에게 양도한 것이므로 원고 서○○에 대한 위 증여세 및 방위세 부과처분은 증여당시의 재산가액인 위 금17,000,000원을 넘는 부분은 위법하다고 주장하고 있다.

그러므로 먼저 첫째 주장에 관하여 살피건대, 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되는 요건으로서는 첫째로, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 둘째로, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째로, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째로, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다는 점을 들 수 있으며, 이러한 요건을 모두 충족할 때에는 과세관청의 처분은 신의성실의 원칙에 위반되는 것이라고 할 것인 바( 대법원 1987. 5. 26. 선고 86누92 판결 참조), 이건 과세처분전에 원고 서○○에 대해 기준시가에 의한 증여세 및 방위세 과세처분을 한 외에 달리 피고로부터 같은 원고에게 어떠한 공적인 견해표명이 있었다는 등의 사정을 인정할 만한 아무런 증거가 없고, 또한 이건 과세처분이 국세기본법 제18조 에 위배됨이 인정할 만한 아무런 사정도 없으므로 위 주장은 이유없고, 위 둘째주장에 관하여 살피건대, 위 을제7호증 및 각 성립에 다툼이 없는 갑제5호증, 갑제6호증의1내지4의 각 기재와 증인 김○○의 일부증언 및 원고 김○○ 본인신문결과의 일부(다만 위 증인의 증언 및 원고본인신문결과중 뒤에서 믿지 아니하는 부분 각 제외)에 변론의 전취지를 종합하면, 원고 김○○는 소외 김○○의 권유로 같은 소외인 및 소외 손○○, 안○○ 등과 수출입업등을 목적으로 하는 ○○통상주식회사를 설립하기 위하여 금30,000,000원을 투자하였다가 위 안○○이 그 투자금을 횡령하여 도주함으로써 위 투자금에 상당하는 손해를 입게 되자 위 투자를 권유한 위 김○○가 그 손해배상조로 자신의 소유이던 위 ○○동 산 135의22, 임야 15,074평방미터중 9,990평방미터를 분할하여(나머지 5,084평방미터는 같은동 산 135의29로 됨) 원고 김○○에게 당시 시간인 평당 10,000원씩으로 계산하여 양도해 주자(9,990평방미터는 약 3,021평이므로 그 시가는 30,210,000원 가량되나 30,000,000원으로 친 것으로 보인다) 이를 그의 아들인 원고 서○○ 명의로 이전등기함으로써 증여한 사실을 인정할 수 있고, 이에 반하는 위 증인의 증언과 위 원고본인신문결과의 각 일부는 모두 믿을 수 없고 달리 반증이 없으므로 위 임야의 증여당시의 현황에 의한 가액은 최소한 금30,000,000원을 상회한다할 것이고 따라서 이를 금30,000,000원으로 평가한 위 증여세 및 방위세 과세처분은 적법하다 할 것이고 위 주장은 이유없다.

3. 결 론

그렇다면, 피고의 원고 김○○에 대한 위 각 과세처분은 위법하여 그 취소를 구하는 같은 원고의 이사건 청구는 정당하여 이를 인용하고, 피고의 원고 서○○에 대한 위 과세처분은 적법하여 그 취소를 구하는 같은 원고의 이사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하며, 소송비용은 패소자인 원고 서○○ 및 피고의 각 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

1990. 4. 13.