부산고등법원-95-구-221 (1996.03.28)

【주 문】

원고의 청구를 기각한다. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

【이 유】

1. 과세처분의 경위

을 제1호증, 을 제2호증, 을 제3호증의 1 내지 7, 을 제6호증, 갑 제1호증의 각 기재를 종합하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있고 반증없다.

가. 원고는 그의 소유이던 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지. 임야 251평방미터(이하 이 사건 토지라고 한다)가 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구청장이 도시계획법에 의하여 시행하는 도로개설공사의 도로부지로 편입되는 바람에 1993. 8. 19. 이 사건 토지를 위 ㅇㅇ구에 협의양도하고 보상금으로 금 103,537,500원을 수령하였다.

나. 원고는 1994. 5.경 피고에게, 이 사건 토지의 양도가액과 취득가액을 모두 기준시가에 의하여 계산하여 양도소득세액을 금 11,453,838원으로 산출한 양도소득세과세표준확정신고를 하고도 위 세액을 자진납부하지 아니하자, 피고는 1994. 7. 16. 위 자진신고세액 금 11,453,838원에다가 납부불성실 가산세 금 1,145,382원을 보탠 금 12,599,210원을 양도소득세액으로 결정하여 이를 원고에게 부과, 고지하였다.

2. 양도가액 산정과 관련된 주장 부분에 대한 판단

가. 원고는, 양도소득세 과세표준확정신고를 함에 있어 보상금 지급확인서를 증빙서류로 제출하였으므로 이 사건 토지의 양도가액을 산정함에 있어서는 실지거래가액인 위 보상금에 의하여야 함에도 기준시가에 의하여 이를 산정한 것은 위법하다고 주장한다.

나. 그러나, 이 사건 토지의 위 양도 당시 시행되던 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4,803호로써 전문개정되기 전의 것, 이하 구법이라고만 한다) 제23조 제4항 제1호 및 제45조 제1항 제1호 가목 의 각 규정에 의하면, 토지의 양도로 인한 양도차익을 결정함에 있어서 취득 및 양도가액은 기준시가에 의하고, 다만, 대통령령이 정하는 경우에 한하여 실지거래가액에 의하도록 되어 있고, 나아가 구 소득세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14,083호로써 개정되기 전의 것) 제170조 제1항 은 토지의 양도로 인한 양도차익을 결정함에 있어서 양도가액 또는 취득가액 중 어느 하나를 실지거래가액에 의하여 결정하는 때에는 다른 하나도 실지거래가액에 의하여 결정하고, 어느 하나를 기준시가에 의하여 결정하는 때에는 다른 하나도 기준시가에 의하여 결정하여야 한다고 규정하고 있으며, 제4항 제3호는 구법 제23조 제4항 제1호 단서 및 제45조 제1항 제1호 가목 단서에서 양도자가 구법 제95조 (자산양도차익의 예정신고), 제100조 (과세표준확정신고)의 규정에 의한 신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득 및 양도당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우에는 취득 및 양도가액을 실지거래가액에 의하도록 규정하고 있는바, 원고가 위 양도소득세 과세표준확정신고를 하면서 위 주장과 같이 양도당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 보상금지급확인서를 제출하였다고 할 지라도 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 증빙자료를 제출하지 아니한 이상 이로써 이 사건 토지의 취득 및 양도 당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우에는 포함되지 아니하는 것이므로, 결국 피고가 기준지가에 의하여 이 사건 양도가액을 산정한 것은 적법하고, 원고의 위 주장은 그 이유없다.

3. 기준지가결정의 위법성과 관련된 주장부분에 대한 판단

가. 원고는, 나아가 피고가 이 사건 토지의 양도가액을 산정함에 있어 적용한 기준시가는 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구청장이 이 사건 토지의 특성조사를 잘못하고, 표준지를 잘못 선정하였을 뿐 아니라 토지가격비준표를 적용하지 아니함으로써 위법하게 산정된 1993년도 개별공시지가에 의한 것이므로, 이를 근거로 한 이 사건 과세처분은 위법하다고 주장한다.

나. 이에 먼저, 이 사건 과세처분의 위법성 여부를 다투는 이 사건 소송에서, 그 전제가 된 개별공시지가산정의 위법을 다툴 수 있는지 여부에 관하여 보건대, 원칙적으로, 두 개 이상의 행정처분이 연속적으로 행하여진 경우 선행처분과 후행처분이 서로 독립하여 별개의 효과를 목적으로 하는 경우에, 선행처분에 불가쟁력이 생겨 그 효력을 다툴 수 없게 된 경우에는 선행처분의 하자가 중대하고 명백하여 당연 무효인 경우를 제외하고는 선행처분의 하자를 이유로 후행처분의 효력을 다툴 수 없는 것이다.

다만, 선행처분의 불가쟁력이나 구속력이 그로 인하여 불이익을 입게 된 자에게 수인한도를 넘는 가혹한 것이며, 그 결과가 당사자에게 예측가능한 것이 아닌 경우에는 국민의 재판받을 권리를 보장하고 있는 헌법의 이념에 비추어 선행처분의 후행처분에 대한 구속력은 인정될 수 없다고 봄이 타당할 것이므로, 선행처분에 위법이 있는 경우에는 그 자체를 행정소송의 대상으로 삼아 위법여부를 다툴 수 있음은 물론 이를 기초로 한 후행처분의 취소를 구하는 행정소송에서도 선행처분의 위법을 독립된 위법사유로 주장할 수 있다고 할 것이다.( 대법원 1994. 1. 25. 선고, 93누8542 판결 참조)

다. 한편, 을 제3호증의 1, 2, 3, 을 제8호증의 1, 2의 각 기재에다가 당원의 사실조회에 의한 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구청장의 회보를 종합하면, 원고는 ㅇㅇ구청장이 1993년도 개별공시지가를 공시하자 이에 대한 재조사 청구를 하였고, ㅇㅇ구청장은 1993. 9. 18. 원고에게 이 사건 토지에 관한 개별공시지가를 감액결정하여 통지하고 1993. 9. 23. 위와 같은 감액조정 결과를 공고하였으며, 원고는 위와 같은 개별공시지가 감액결정에 대하여는 더 이상 다투지 아니하고, 1994. 5. 31. 이 사건 토지에 관한 개별공시지가에 대한 확인서를 발급받아 이 사건 토지의 양도에 관한 과세표준확정신고시 첨부하여 피고에게 제출한 바 있는 사실을 인정할 수 있고 달리 반증없다.

라. 그렇다면, 원고는 이 사건 과세처분이 있기 훨씬 이전이고 1993년도 개별공시지가가 고시된 무렵에 이미 이 사건 토지의 개별공시지가를 알고 그 산정이 잘못이라는 사유로 관할 관청에 지가를 재조사하여 줄 것을 청구하였고, 이에 따라 1993. 9. 18.경 관할 관청으로부터 이 사건 토지의 지가를 재조사하여 그 개별공시지가를 감액결정한 결과를 개별적으로 통지받았으면서도, 이에 대하여 그로부터 180일이 경과할 때까지 행정소송등으로 그 효력을 다투지 아니하였으므로, 원고에 대한 관계에 있어서는 이 사건 토지에 관한 1993년도 개별공시지가 결정은 확정되었다고 할 것이어서, 이러한 경우에까지 선행처분인 개별공시지가결정의 불가쟁력이나 구속력이 그로 인하여 불이익을 입게 되는 자에게 수인한도를 넘는 가혹한 것이라거나, 그 결과가 당사자에게 예측가능한 것이 아닌 경우에 해당한다고 할 수는 없으므로, 원고는 이미 확정된 위 개별공시지가 결정의 위법을 들어 이 사건 과세처분의 위법사유로 주장할 수는 없다고 할 것이고, 따라서, 원고의 이 부분 주장도 그 이유없다.

4. 헌법재판소의 위헌결정과 관련된 주장부분에 대한 판단

가. 원고는, 피고가 기준시가를 결정함에 있어 적용한 개별공시지가가 적법한 것이라고 하더라도, 기준시가결정에 관한 구 소득세법 제60조 에 대하여 헌법재판소가 1995. 11. 30. 헌법불합치결정을 하였고, 그 후 이 사건 변론종결전에 개정된 소득세법(1995. 12. 29. 공포 법률 제5,031호로써 개정된 것) 제99조 , 같은 법시행령(1995. 12. 30. 대통령령 제14,860호로써 개정된 것) 제164조 제11항 제1호 에 의하면, 이 사건과 같이 토지가 양도되는 경우에는 그 토지 보상액을 기준시가로 보도록 규정하고 있고, 위 규정들은 이 사건에도 소급 적용되는 것이므로, 이와 달리 개별공시지가에 의하여 기준시가를 결정하고 이에 근거하여 한 이 사건 과세처분은 위법하다고 주장한다.

나. 살피건대, 구법 제60조 는 양도가액 및 취득가액을 산출하는 데 근거로 삼을 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하였는데, 헌법재판소는 1995. 11. 30. ' 구 소득세법 제60조 는 헌법에 합치하지 아니한다'는 헌법불합치결정을 선고( 헌법재판소 1995. 11. 30. 선고 91헌바1등 결정 )한 사실은 이 법원에 현저한바, 위와 같이 헌법재판소가 헌법불합치결정을 함으로써 위헌적 요소가 있는 위 법규정을 합헌적으로 개정 또는 폐지할 임무를 입법자의 형성재량에 맡긴 이상 그 당연한 논리적 결과로, 위 결정의 주문과 이유에서 위헌성이 있다고 지적된 위 조항에 관한 한, 위 결정의 효력은 헌법소원절차나 위헌법률심판절차에서의 당해 사건은 물론 당해 법률이 재판의 전제가 되어 법원에 계속중인 모든 사건에 대하여 위 결정 이후 입법자에 의하여 개정된 법률조항이 소급하여 적용되어야 할 것이다.

나아가, 헌법재판소의 위헌 또는 헌법불합치결정에 의하여 위헌으로 선언된 법률조항이 무효화되어 그 후 입법자에 의하여 개정된 법률이 소급적으로 적용되게 되는 범위는, 당해 헌법재판소의 결정의 주문과 이유에서 위헌이라고 지적된 구체적인 법조항에 대응하는 개정 법률 조항에 한정되는 것이며, 그 후 다시 법률 개정에 의하여 추가된 법조항까지 그 부칙에서 그 적용에 관한 특단의 정함이 없는 한 소급하여 적용되는 것은 아니라고 할 것이다.

다. (1) 이에, 이 사건에 있어서 보면, 위 헌법재판소의 헌법불합치결정에 의하여 구법 제60조 는 무효화되었으나, 구법은 이미 1994. 12. 22. 법률 제4,803호(이하 신법이라고만 한다)로써 전문개정되면서, 위 헌법재판소 결정의 주문과 이유에서 위헌이라고 지적한 구법 제60조에 대응하는 조문으로 신법 제99조 를 두고, 여기에서 토지의 경우 그 양도가액 및 취득가액의 산정 기초가 되는 기준지가는 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가에 의하고, 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하며, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고, 신법시행령 역시 1994. 12. 31. 대통령령 제14,467호로써 전문 개정되어 그 제164조 는 신법 제99조 제1항 제1호 가목 단서에서 "대통령령으로 정하는 방법에 의하여 평가한 금액" 등에 관하여 규정하고 있으므로, 이 사건 과세처분에 대하여는 신법 제99조 를 소급 적용하여야 하고, 이에 의하면, 이 사건 토지의 양도 당시의 기준시가는 개별공시지가에 의하여 산정하여야 하는 것이다.

(2) 한편, 원고가 그 적용을 구하는 소득세법시행령(1995. 12. 30. 대통령령 제14,860호로써 개정된 것) 제164조 제11항 제1호 에 대하여 보건대, 이는 위와 같이 구법이 1994. 12. 22. 신법으로 전문개정되고 이에 따른 신법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14,467호)에는 포함되어 있지 아니한 것으로서, 그 후 1995. 12. 30.에 이르러서야 비로소 신설되어 토지가 토지수용법등에 의하여 수용된 경우등에는 그 보상금액을 양도 당시 기준시가로 계산한다는 내용이고 달리 위 시행령 규정이 이 사건 과세처분 당시까지 소급하여 적용된다는 규정이 있지도 아니하므로, 위 헌법재판소의 위헌결정에 따라, 이 사건 과세처분에 대하여 구법 제60조 대신 신법 제99조 를 소급 적용하는 것을 넘어서 다시 위와 같이 추가되어 신설된 소득세법시행령 제164조 제11항 제1호 까지 이 사건 과세처분에 소급 적용되는 것은 아니라고 할 것이다.

(위에서, 헌법재판소의 헌법불합치결정에 의하여 소급 적용되는 법률의 범위에 관한 판단은, 위 헌법재판소 1995. 11. 30. 선고 91헌바1 등 결정이유 중 "더욱이 이 사건의 경우에는 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 헌법에 합치하는 내용의 개정입법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로 당재판소는 단순위헌결정을 하지 아니하고 이 사건 위임조항을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치결정을 하기로 한다"라고 설시한 부분에 의하여서도 명백하다고 보여진다)

라. 따라서, 피고가 이 사건 토지의 양도 당시의 기준시가를 개별공시지가에 의하여 산정한 조치는 적법한 것이므로, 원고의 이 부분 주장 역시 그 이유없다.

5. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유없어 이를 기각하며, 소송비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

1996. 3. 28.