서울고등법원-97-구-52686 (1998.11.19)

【주 문】

1. 원고의 청구를 기각한다. 2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

【이 유】

1. 처분의 경위

갑 제2호증의 1 내지 5, 갑 제3호증의 1 내지 5, 갑 제4호증, 갑 제7, 9, 10호증, 을 제 1, 3, 4호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 다음과 같은 사실들을 인정할 수 있고, 반증이 없다.

가. 원고는 1988. 6. 15. 소외 이ㅇㅇ로부터 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 답 3,471평방미터(이하 이 사건 토지라고 한다)를 대금 115,500,000원에 매수한 후 소외 이ㅇㅇ에게 명의신탁하여 1988. 8. 16. 위 이ㅇㅇ 명의의 소유권이전등기를 마쳤다.

나. 원고와 위 이ㅇㅇ은 1991. 10. 1. 경 이 사건 토지와 위 이ㅇㅇ이 신축중이던 다세대주택인 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 소재 ㅇㅇ주택의 5세대분(201호, 202호, 301호, 302호, 303호)을 교환하기로 하면서, 이 사건 토지의 가액을 금250,000,000원, 위 다세태주택 5세대분의 가액을 금260,500,000원(201호, 301호, 303호는 각 52,500,000원, 202호, 302호는 각 51,500,000원)으로 각 평가하고, 그 차액 금10,500,000원을 원고가 위 이ㅇㅇ에게 지급하기로 약정한 다음 위 다세대주택 5세대분에 관하여 매수인을 당시 원고가 경영하던 소외 주식회사 ㅇㅇ기계로 하여 분양계약서를 작성하였다. 그리고 원고는 1991. 11. 10. 위 약정에 따라 위 이ㅇㅇ에게 차액 금10,500,000원을 지급하였다. 그러나 원고는 위와 같이 위 이ㅇㅇ에게 이 사건 토지를 양도한 이후 그에 따른 자산양도차익예정신고나 양도소득 과세표준확정신고를 하지 아니하였다.

다. 피고는 원고의 이 사건 토지의 교환행위가 구 소득세법(1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것, 이하 법이라고 한다) 제70조 제3항 제4호 소정의 미등기자산의 양도에 해당한다고 판단하고 1995. 7. 25. 법 제23조 제4항 제1호 제45조 제1항 제1호 , 구 소득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전면개정되기 전의 것, 이하 법 시행령이라고 한다) 제170조 제4항 제2호 나목 을 적용하여 실지거래가액에 의하여 양도가액 및 취득가액을 결정하고, 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정되기 전의 것) 제70조 제3항 제4호 를 적용하여 100분의 75의 세율에 따라 세액을 계산하여 원고에게 양도소득세 금132,266,880원(가산세 포함)을 부과하였다(이하 이 사건 당초부과처분이라고 한다).

라. 원고는 이 사건 토지의 교환이 미등기자산의 양도에 해당하지 않는다고 주장하면서 이 사건 당초부과처분에 대하여 심사청구와 국세심판을 거쳐 이 법원 96구29313호로 양도소득세부과처분취소청구의 소를 제기하였고, 이 법원은 1997. 5. 21. 원고가 이 사건 토지를 취득한 후 위 이ㅇㅇ 명의의 명의신탁등기를 마친 이상 그 자산의 취득에 관한 등기를 마쳤다고 할 것이고 원고가 그 후 명의수탁자인 위 이ㅇㅇ에게 이 사건 토지를 양도하였다고 하더라도 이 사건 토지를 미등기자산에 해당한다고 할 수는 없다는 이유로 이 사건 당초부과처분을 취소하는 원고 승소판결을 선고하였고, 그 판결은 그 무렵 확정되었다.

마. 위와 같이 이 사건 당초부과처분이 취소되자 피고는 1997. 5. 23. 다시 원고에 대하여 법 제23조 제4항 제1호 본문 , 제60조 , 법 시행령 제115조 의 규정에 따라 기준시가에 의하여 이 怜 부동산의 양도가액과 취득가액을 계산하고 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정되기 전의 것) 제70조 제3항 제1호 소정의 세율에 따라 세액을 계산하여 그 양도차익에 대하열 별지 세액산출내역표와 같이 계산한 양도소득세 금35,325,990원을 부과하였다(이하 이 사건 부과처분이라고 한다).

2. 당사자의 주장

피고는 이 사건 부과처분은 위 처분사유와 관계 법령에 따라 이루어진 것으로서 적법하다고 주장하고, 이에 대하여 원고는, 첫째 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전면개정된 것) 제96조 , 제97조 제1항 제1호 (가)목 , 같은 법 시행령(1995. 12. 30. 대통령령 제14860호로 개정된 것) 제166조 제4항 제3호 에 의하여 실지거래가액에 의하여 취득가액과 양도가액을 계산하여야 하는 경우인 "양도자가 양도소득세 과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도 당시 및 취득 당시의 실지거래가액을 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우"라고 하는 것은 양도자가 단순히 관할세무서장에게 관할세무서에 보관된 양식에 의하여 신고하는 경우뿐만 아니라 결정일 이전에 이미 별개로 진행된 행정심판과 행정소송 과정에서 관할세무서장에게 송달된 서류에 의하여 실지거래가액과 증빙서류를 밝히는 경우도 포함되는 것으로 해석하여야 할 것인 바, 원고가 이 사건 당초부과처분에 대한 이의신청, 행정심판, 행정소송 과정에서 이미 이 사건 토지의 실제 취득가액, 실제 양도가액 및 그 양도차익을 그 근거자료를 모두 첨부하여 피고에게 신고하였고, 또한 피고도 그와 같은 실지거래가액을 잘 알고 있었으므로 이 사건 토지의 양도에 따른 양도차익을 산정함에 있어 그와 같은 실지거래가액에 의하여 양도소득세를 산정하여야 함에도 피고가 기준시가에 의하여 이 사건 양도차익을 산정하고 양도소득세를 부과함은 위법하고, 둘째 가사 이 사건 양도차익을 기준시가에 의하여 산정한다 하더라도 헌법상의 실질적 조세법률주의 또는 과잉금지의 원칙상 그 기준시가에 의하여 산출된 세액이 실지거래가액에 의한 양도차익의 범위를 넘을 수없다 할 것인데, 이 사건 실지거래가액에 의하여 산출된 양도차익은 금113,596,000원{=양도가액 250,000,000원 - 취득가액 115,500,000원 - 필요경비(취득가액의 7퍼센트) 8,085,000원 - 양도소득특별공제(취득가액의 9.8퍼센트) 11,319,000원 - 양도소득공제 1,500,000원}이고, 이 사건 부과처분세액은 금144,930,020원이므로 위 양도차익을 초과하는 부분은 위법하며, 셋째 원고가 이 사건 부과처분의 세액 결정일 이전에 증빙서류를 갖추어 실지거래가액을 피고에게 밝힌 이상 신고를 불성실하게 한 것이라고 볼 수 없고, 또한 원고는 이 사건 부과처분에 따른 세액을 납기일 이내에 모두 납부하였으므로 이 사건 부과처분 중 신고 및 납부불성실가산세부분은 위법하다고 주장한다.

3. 판단

가. 관계 법령

(1) 법 제23조 제4항 제1호 및 제45조 제1항 제1호 (가)목 에 의하면, 자산의 양도차익 계산에 있어서 취득 및 양도가액은 원칙적으로 각 양도 및 취득 당시의 기준시가에 의하고, 다만 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다고 규정되어 있으며, 법 시행령 제170조 제1항 은 법 제23조 제2항 에 규정하는 양도차익을 결정함에 있어서 양도가액 또는 취득가액 중 어느 하나를 실지거래가액에 의하여 결정하는 때에는 다른 하나도 실지거래가액에 의하여 결정하고, 어느 하나를 기준시가에 의하여 결정하는 때에는 다른 하나도 기준시가에 의하여 결정하여야 한다고 규정하며, 법 시행령 제170조 제4항 은 법 제23조 제4항 제1호 단서 및 법 제45조 제1항 제1호 (가)목 단서 에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음 각 호의 1에 해당되는 경우를 말한다고 규정하면서, 그 제2호에서는 (가) 제44조 제4항 제2호 에 규정된 자산(부동산을 취득할 수 있는 권리)을 양도한 경우, (나) 법 제70조 제7항 에 규정된 자산(미등기양도자산)을 양도한 경우, (다) 부동산을 취득한 후 1년 이내에 양도한 경우, (라) 중개업자가 부동산중개업법을 위반하여 직접 부동산을 양도한 경우, (마) 국세청장이 정한 일정규모 이상의 부동산을 취득 또는 양도함에 있어서 다른 사람 명의의 사용, 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법에 의하거나 관계 법령에 위반한 경우, (바) 기타 부동산의 거래로서 부동산의 보유기간·거래규모 및 거래방법 등에 비추어 부동산의 투기를 목적으로 하는 것이라고 인정하여 재무부령이 정하는 기준에 해당하는 경우 등에서 양도 또는 취득 당시의 실지거래가액이 확인되는 경우를, 그 제3호에서는 양도자가 법 제95조 또는 법 제100조 의 규정에 의한 신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득 및 양도 당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우를 열거하고 있다.

그런데, 1995. 12. 30. 대통령령 제14860호로 개정된 소득세법시행령 제166조 제4항 제3호 에 따르면, 양도자가 양도소득세 과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도 당시 및 취득 당시의 실지거래가액을 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우 실지거래가액을 기준으로 양도차익을 산정하도록 되었다. 그리고 같은 시행령 부칙 제1조 는 이 영은 1996. 1. 1.부터 시행한다고 규정하고, 부칙 제8조 제2항 은 … 제166조 의 개정규정은 이 영 시행 후 양도소득금액을 결정하는 것부터 적용한다고 규정하고 있다. 그러므로 납세자에게 유리한 내용으로 개정된 위 개정규정은 위 시행령이 개정되기 이전에 양도된 경우라도 위와 같이 개정된 시행령의 시행일 이후에 양도소득금액을 결정하는 경우에는 이를 소급적용하여야 할 것으로 해석된다.

(2) 그리고 법 제23조 제2항 은 양도소득금액은 당해 자산의 양도로 인하여 발생한 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제45조 의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 다시 다음 각호의 금액을 순차로 공제한 금액으로 한다고 규정하면서, 그 제1호는 양도소득특별공제액을, 그 제2호는 장기보유특별공제액을 각 들고 있고, 법 제45조 제1항 은 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다고 규정하면서, 제1호는 취득가액을, 제2호는 설비비와 개량비를, 제3호는 대통령령이 정하는 자본적지출액을, 제4호는 대통령령이 정하는 양도비를 각 들고 있다.

법 제27조 는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다고 규정하고, 이에 따라 법 시행령 제53조 제1항 은 법 제27조 에 규정하는 취득시기 및 양도시기는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 하되, 대금을 청산한 날이 분명하지 아니하거나 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 소유권이전등기원인일로 하며(제1호 본문), 다만 등기원인일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일(제1호 단서)로 한다고 규정하고 있다.

한편, 법 제95조 제1항 각 호 은 법 제23조 제1항 에 규정하는 자산을 양도한 거주자는 양도차익을 그 양도일이 속하는 달의 다음달 말일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 정부에 신고하여야 한다고 규정하고, 법 제100조 제1항 은 당해 연도의 양도소득금액 등이 있는 거주자는 그 양도소득과세표준을 당해 연도의 다음 연도 5월1일부터 5월31일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 정부에 신고하여야 한다고 규정하고 있다.

(3) 그리고 법 제107조 제1항 은 거주자는 당해 연도의 과세표준에 대한 …양도소득산출세액…에서 감면세액과 세액공제액을 공제한 금액을 제100조 제1항 과 제102조 제1항 내지 제4항 의 규정에 의한 과세표준확정신고기한까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 정부에 납부하여야 한다고 규정하고 있다.

법 제121조 제1항 은 거주자가 과세표준확정신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 소득금액에 미달하게 신고한 때에는 …양도소득금액…에 대하여 그 신고를 하지 아니한 당해 소득금액 또는 신고하여야 할 금액에 미달한 당해 소득금액이 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 산출세액에 가산한다고 규정하고, 같은 조 제3항 은 거주자가 제107조 의 규정에 의한 소득세액을 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 그 납부하지 아니하였거나 미달한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 산출세액에 가산한다고 규정하고 있다.

나. 판단

(1) 첫째 주장에 대한 판단

먼저 원고의 주장과 같이 원고가 이 사건 양도소득세의 과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도 당시 및 취득 당시의 실지거래가액을 납세지관할세무서장에게 신고하였다는 점에 관하여 살피건대, 위 제1항에서 채택한 증거들과을 제2호증, 을 제5호증의 1, 2의 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 이 사건 당초부과처분에 대한 취소소송( 이 법원 96구29313호 )과정에서 이 사건 토지의 교환이 미등기자산의 양도에 해당하지 않는다고 주장하면서, 그와 같은 교환계약의 자료로 등기부등본, 분양계약서와 영수증, 주민등록등본, 인증서 등(이 사건 갑 제2호증의 1부터 갑 제9호증까지)을 제출한 사실, 원고는 위 소송에서 이 사건 교환이 미등기자산의 양도가 아닌 이상 이 사건 양도소득세의 과세표준은 법 제23조 제1항 제1호, 제4항 제1호 에 의하여 양도 당시의 기준시가에 의하여 산정되어야 하고, 이를 무시하고 실지거래가액을 기준으로 한 이 사건 당초부과처분은 부당하다고 주장한 사실(갑 제10호증, 을 제2호증)을 인정할 수 있으며, 반증이 없다.

위 인정사실에 의하면, 원고가 이 사건 당초부과처분에 대한 취소소송과정에서 분양계약서 등 증빙자료를 제출하기는 하였으나, 원고로서는 그와 같은 자료에 기하여 실지거래가액을 기준으로 이 사건 양도소득세를 산정하여야 한다는 취지로 제출한 것이 아니라, 오히려 기준시가에 의하여 양도소득세를 산정하여야 한다고 주장하면서 다만 그 양도의 자료로 위와 같은 분양계약서 등을 제출하였을 뿐이므로 이를 가지고 원고가 증빙서류를 갖추어 양도 당시 및 취득 당시의 실지거래가액을 납세지 관할세무서장에게 신고하였다고 보기는 어렵다. 그리고 그외에 다리 원고가 양도소득세과세표준 및 세액의 결정일 이내에 그와 같은 신고를 하였다고 인정할 증거가 없다. 그러므로 그와 같은 신고를 하였음을 전제로 하는 원고의 첫째 주장은 그 이유 없다.

(2) 둘째 주장에 대한 판단

(가) 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하여야 하는 경우에 있어서도 헌법상의 실질적 조세법률주의 또는 과잉금지의 원칙상 그에 기초하여 산출한 세액이 실지거래가액에 의한 양도차익의 범위를 넘을 수는 없고, 이 경우 기준시가에 의한 양도차익에 기초하여 산정한 세액이 그 실지 양도차익의 범위를 넘는다는 과세장해사유는 납세의무자가 입증하여야 한다( 대법원 1998. 9. 22. 선고 98두8827 판결 참조).

그리고, 가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세자에게 부과하는 일종의 행정상의 제재로서 징수절차의 편의때문에 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 하여 그 세법에 의하여 산출한 본세의 세액에 가산하여 함께 징수하는 것일 뿐 세법이 정하는 바에 따라 성립, 확정되는 국세와는 본질적으로 그 성질이 다른 것이므로, 기준시가에 기초하여 산출한 총결정세액(부과처분 세액) 중 실지거래가액에 의한 양도차익으로 한정되는 세액은 가산세를 제외한 결정세액이다( 대법원 1998. 7. 10. 선고 97누10895 판결 등 참조).

(나) 그런데, 이 사건으로 돌아와 보면, 이 사건 실지거래가액에 의한 양도차익은 실지양도가액인 금250,000,000원에서 실지취득가액인 금115,500,000원을 뺀 금134,500,000(=250,000,000 - 115,500,000)이고, 이 사건 부과처분 중 가산세를 제외한 결정세액은 별지 세액산출내역표와 같이 금120,775,022원이므로 결정세액이 실지거래가액에 의한 양도차익을 넘지 않음은 계산상 명백하다(원고는 이 사건 토지의 취득에 필요한 경비로 취득가액의 7퍼센트에 해당하는 금8,085,000원(=115,500,000 × 7/100)을 지출하였다고 주장하면서 그 경비도 양도차익을 계산함에 있어 공제되어야 한다고 주장하나, 원고가 그와 같은 비용을 지출하였다고 인정할 증거가 없다(피고는 기준시가에 의하여 이 사건 양도차익을 계산함에 있어 법 시행령 제94조 제5항 제1호 를 적용하여 취득당시의 지방세법상 과세시가표준의 7퍼센트에 해당하는 금257,548원을 필요경비로 공제하였다. 그러나 위 시행령 규정은 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하는 경우에 그와 같은 금액을 다시 공제하도록 한 것이고, 실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산하는 경우에는 적용되지 않는다). 그러나 원고의 주장대로 이 사건 양도차익을 계산함에 있어 그와 같은 경비 8,085,000원을 위 양도가액에서 다시 공제한다 하더라도 양도차익은 금126,415,000원(=134,500,000 - 8,085,000)이 됨이 계산상 분명하니, 이 또한 결정세액이 양도차익을 넘지 않음이 계산상 명백하므로 원고의 주장이 이유 없기는 마찬가지이다. 그리고 법 제23조 제2항 의 규정에 비추어 양도차익을 계산함에 있어 원고의 주장과 같이 양도소득특별공제액이나 양도소득공제액까지 공제할 것은 아니다). 그러므로 원고의 둘째 주장도 그 이유 없다.

(다) 셋째 주장에 대한 판단

원고가 이 사건 토지의 양도 후 법 제100조 제1항 소정의 신고기한인 당해 연도의 다음 연도 5월1일부터 5월31일까지 과세표준확정신고를 하지 아니하였음은 위에서 인정한 바와 같으므로 피고가 그러한 사유로 법 제121조 제1항 에 따라 신고불성실가산세를 부과한 것은 정당하다 할 것이다. 그리고 원고가 법 제107조 제1항 소정의 자진납부기한인 과세표준확정신고기한, 즉 당해 연도의 다음 연도 5월1일부터 5월31일까지 이 사건 토지의 양도에 따른 양도소득세를 납부하지 않은 사실 또한 원고가 자인하고 있으므로(원고는 그와 같은 확정신고기한이 훨씬 경과한 다음 이 사건 부과처분이 있은 후 이 사건 부과처분에 따른 세액을 납부하였다는 점을 자인하고 있다) 피고가 그러한 사유로 법 제121조 제3항 에 따라 납부불성실가산세를 부과한 것도 정당하다 할 것이다(원고의 주장은 이 사건 부과처분에 따른 납기일인 1997. 5. 31.까지 이 사건 부과세액을 모두 납부하였으므로 납부불성실가산세는 부당하다는 취지로도 보이나, 납부불성실가산세는 위에서 설시한 과세표준확정신고기한을 기준으로 한 행정상의 제재로서의 성격을 띤 부대세이고, 국세를 납부기한까지 납부하지 않은 때에 국세징수법에 의하여 고지세액에 가산하여 징수하는 금액과 납부기한 경과후 일정기한까지 납부하지 않은 때에 그 금액에 다시 가산하여 징수하는 금액 등을 의미하는 "가산금"과는 다른 것이다). 그러므로 원고의 셋째 주장도 그 이유 없다.

4. 결론

그렇다면, 이 사건 처분은 적법하므로 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하고, 소송비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.