서울행정법원-2001-구-13989 (2002.11.05)

주 문

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

청 구 취 지

피고가 1999. 11. 1. ○○건설 주식회사에게 별지 목록 중 가. 법인세(총부담세액) 및 농어촌특별세 부과세액란 기재와 같이 법인세 및 농어촌특별세를 부과한 처분 중 정당세액란 기재의 각 세액을 초과하는 부분을 취소한다는 판결.

피고가 2000. 12. 27. 별지 목록 중 나. 경정청구거부처분 기재와 같이 원고의 경정청구를 거부한 처분을 취소한다는 판결.

이 유

1. 처분의 경위

[인정근거] 갑 제1호증의 1, 2, 갑 제8호증의 1 내지 23, 갑 제10, 14호증의 각 1, 을 제1호증의 1 내지 12, 을 제 2, 3호증, 을 제4호증의 1 내지 4, 을 제5호증의 1 내지 5, 을 제6호증의 1 내지 12, 을 제7호증, 을 제8호증의 1 내지 4, 을 제9호증의 1 내지 11, 을 제10, 11호증의 각 1, 2, 을 제12, 13호증, 을 제14호증의 1 내지 4, 을 제15호증의 1 내지 9, 을 제16호증의 1 내지 3, 을 제17호증의 1 내지 6, 을 제18호증의 1 내지 8, 을 제19호증의 1, 2, 을 제20호증의 1 내지 8, 을 제21호증의 1 내지 10, 을 제22호증의 1 내지 12, 을 제23호증의 1 내지 9, 을 제24호증의 1 내지 6, 을 제25호증의 1 내지 8, 을 제 37호증, 변론의 전취지

가. 피고는 ○○건설 주식회사 (1999. 4. 23. 회사정리절차개시결정이 있었고, 2000. 2. 1. 회사정리계획인가결정된 정리회사로서 원고가 관리인임, 이하 ‘원고 회사’라 한다)가 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 ‘법인세법’이라 한다) 제20조 소정의 특수관계자에 해당하는 ○○레저산업 주식회사(이하 ‘○○레저’라 한다) 등에 대한 공사대금을 청구, 수령함에 있어 당초 계약시의 표준계약서상공사기성고에 따라 60일 이내에 공사대금을 지급받기로 약정하였음에도 불구하고 공사대금 청구일로부터 60일 경과 후에도 공사미수금을 회수하지 않은 것에 대하여, 이를 업무와 관련 없이 특수관계자에게 지급한 가지급금으로 보아 법인세법 제18조의3 제1항 제3호에 의하여 차입금의 지급이자 상당액(1994년 귀속 2,162,226,644원, 1995년 귀속 3,402,709,801원, 1996년 5,065,298,360원, 1997년 귀속 6,804,830,541원, 1998년 귀속 12,010,908,106원)을 손금불산입하는 등에 의해 1999. 11. 1. 원고 회사에게 별지 목록 중 가. 법인세(총부담세액) 및 농어촌특별세 부과세액란 기재와 같이 법인세 및 농어촌 특별세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 법인세등 부과처분’이라 한다, 한편, 위 부과세액은 원고 회사가 위 공사미수금에 대하여 특수관계자들로부터 수령한 이자가 너무 낮다고 보고 그 인정이자 상당액을 익금산입한 부분이 국세심판에 의해 취소 결정되어 감액경정된 것임).

나. 또한, 피고는 원고 회사의 1994년 내지 1998년 사업연도 공사원가 중 합계 2,268,214,300원(1994년 508,310,500원, 1995년 452,727,000원, 1996년 201,932,000원, 1997년 865,963,800원, 1998년 239,281,000원)이 가공노무비에 해당한다고 보아 위 각 사업연도에 동액을 손금불산입하고 이를 대표이사에게 상여처분 및 소득금액변동통지하였고, 이에 따라 원고 회사는 위 소득금액변동통지액에 대표이사의 급여소득을 합산하여 계산한 과세표준을 기준으로 1999. 12. 10. 피고에게 원천징수근로소득세로 합계 2,114,287,435원을 신고, 납부하였다. 그런데, 그 후 원고 회사는 이 사건 법인세등 부과 처분에 대한 국세심판청구를 하면서 위 상여처분 및 소득금액변동통지에 대하여도 불복함과 함께(한편, 국세심판원에서는 이 부분 불복청구를 심리한 후 원고의 청구를 기각함), 2000. 12. 10. 피고에게 위 상여처분에 따른 소득귀속자를 대표이사에서 현장소장 앞으로 경정하여 달라는 취지의 경정청구서를 접수하였으나, 피고는 2000. 12. 27. 원고 회사의 위 경정청구를 거부하였다 (이하 ‘이 사건 경정청구거부처분’이라 한다).

2. 이 사건 법인세등 부과처분의 적법 여부

가. 원고 주장의 요지

(1) 원고 회사에 있어서 건설공사는 가장 중요한 고유업무이므로 공사미수금이 발생되는 것은 당연하고 거래처의 사정에 따라 공사미수금의 회수가 늦어지는 것도 흔히 있는 일이므로, 이런 점에서 이 사건 공사미수금은 원고 회사의 업무와 관련하여 발생된 것으로서 법인세법 제18조의3 제1항 제3호의 지급이자 손금불산입 대상에서 제외된다.

(2) 또한, 원고 회사의 ○○레저 등 특수관계자에 대한 공사대금의 회수가 지연된 것은 신도들의 성금에 의해 유지되는 거래처의 특수사정, ○○레저의 콘도미니엄 분양 저조를 비롯한 경영상의 어려움 등 불가피한 사유에 따른 것이고, 일반거래처에 비해 특수관계자에 대한 공사대금의 회수를 특별히 지연하였다고 할 수도 없으므로, 그 회수 지연에 정당한 사유가 있는 경우에 해당하여 이 점에서도 피고의 위 지급이자 손금불산입은 위법하다.

나. 관계법령

다. 판단

(1) 업무 관련성 여부

법인세법 제18조의3 제1항 제3호, 법인세법시행령 제43조의2 제2항 제2호 등 위 관계 법령의 규정을 종합하여 보면, 지급이자 손금불산입의 대상기준인 ‘업무와 관련없이 지급한 가지급금’에는 순수한 의미의 대여금은 물론 구상금채권 등과 같이 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되고, 또한 특수관계자에 대하여 적정한 이자율에 의하여 이자를 받으면서 가지급금을 제공한 경우에도 포함되며, 업무와의 관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단되어야 한다(대법원 1992. 11. 10. 선고 91누8302 판결 참조).

살피건대, 앞서 든 증거들과 을 제40 내지 43호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 원고 회사는 특수관계자인 ○○레저 등에 대하여 당초 계약시의 표준계약서 상 공사기성고에 따라 60일 이내에 공사대금을 지급받기로 약정하였음에도 불구하고 공사대금 청구일로부터 60일 경과 후에도 연체이자를 계상하였을 뿐 회수를 위한 특별한 조치나 채권확보를 위한 적극적 노력 없이 장기간 회수를 지연하였고, 피고는 특수 관계자에 대한 위와 같은 공사미수금의 회수지연이 다른 일반 거래처와 비교할 때 실질적으로 특수관계자에게 자금을 대여한 것과 같은 경제적 효과를 가져오며, 원고 회사는 상대적으로 그만큼의 자금을 차입하는 것으로서 차입금에 대한 이자를 부담한다는 점에서 위 지급이자 손금불산입 규정을 적용한 것인바, 그렇다면, 위와 같은 원고 회사의 공사미수금의 회수지연은 특수관계자에 대한 운영자금의 대여 등 대여금의 성질을 갖는 것일 뿐 원고 회사의 목적사업인 건설공사 및 그 영업과정에 있어서의 공사미수금의 발생 자체와는 무관하다고 할 것이므로, 원고 회사의 업무와 관련하여 발생된 것이라고 할 수 없다. 이 부분 원고 주장은 이유 없다.

(2) 회수 지연에 정당한 사유가 있는지 여부

당초 법인의 각 사업연도 소득 계산에 있어서 차입금에 대한 지금이자는 손금으로 인정되는 것이나, 외국에 비해 자기자본 비율이 낮고 차입금 비율이 높아 재무구조가 취약한 우리나라 기업의 국제경쟁력을 강화하고 기업경영의 안전성을 제고하기 위하여 자기자본 비율을 높이고 차입금 의존도를 축소하도록 세제면에서 유인해 나가려는 목적 하에 기업의 재무구조개선 유도를 위한 제도의 하나로서 지급이자 손금불산입 규정을 두고 있고, 이 사건과 같이 특수관계자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등이 있는 경우에는 위 가지급금의 취득, 보유가 차입금에 의존하고 있다고 보아 차입금에 대한 지급이자 상당액을 각 사업연도 소득 계산시 손금불산입하는 것인바, 이는 결국 차입금에 대한 규제에 제도의 취지가 있다고 할 것이다. 이러한 관점에서 특수관계자에 대한 원고 회사의 공사미수금 회수지연에 정당한 사유가 있는지에 관하여 살피건대, 앞서 든 증거들과 을 제46 내지 53호증의 각 기재 및 변론의 전취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 볼 때, 원고 회사가 특수관계자인 ○○레저 등으로부터 공사대금의 회수를 지연시킨 데에 정당한 사유가 있다고 할 수 없다.

(가) 피고가 특수관계자에 대한 가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입한 원고 회사의 미회수 공사대금에 대한 적수비율을 보면, ○○레저가 84.9%, 주식회사 AA가 6.1%, BB스포츠가 3.6%, 주식회사 NN이 2.5%, 세계##교BB신령협회유지재단이 2.1%, 기타 나머지 관계회사 0.8%로서, 이들은 모두 원고 회사와 함께 세계##교BB신령협회유지재단 산하 회사들 (이하 ‘계열법인’이라 한다)이다.

(나) 위 계열법인 중에서도 ○○레저에 대한 공사미수금이 대부분을 차지하고 있는바, ○○레저는 콘도분양관련사업을 영위하는 법인으로서 사업 자체가 여신규제대상인 호화사치업종으로 분류되어 자체적인 금융 차입에 어려움이 있고(실제로 ○○레저는 1994~1996 기간 동안 차입금이 전혀 없고, 1997~1998 기간 동안에도 단기차입금만이 1,150,000,000원과 799,900,000원 있다), 콘도분양수입 외에는 다른 특별한 수입이 없음에도 불구하고 분양저조 하에서도 계속 콘도 공사를 시행하여 왔다. 이는 원고 회사가 ○○레저에 대한 공사미수금 회수를 지연시켜 주었기 때문이고, 결국 원고 회사의 금융차입으로 ○○레저의 콘도를 지은 결과가 되며 ○○레저가 부담해야 할 차입금 지금이자를 원고가 부담하는 셈이 되어 원고 회사의 경영 부실화 및 부도에 이르게 된 원인이 되었다.

(다) 원고 회사가 ○○레저로부터 회수한 금액과 ○○레저의 콘도분양에 따른 입금액을 비교하여 보면 아래 표(단위: 천원)와 같은바, 1994~1998 기간 동안에 ○○레저에 입금된 분양대금이 약 714억원인데, 원고 회사는 그 중 공사대금으로 약 404억원만을 회수하고 있고, 나머지 약 310억원에 대해서는 어떠한 채권확보 노력도 하지 않으면서도 공사를 계속하여 미회수 공사대금이 계속 발생하고 있다.

(라) 이에 비해 원고 회사는 특수관계가 없는 일반거래처의 경우, DD콘도건설공사, SS프라자공사, KK유스호스텔공사 등에서 보듯이 공사대금 담보를 위해 근저당권을 설정하고 임의경매신청을 하며, 서울 ○○구 ○동 454의 1 ○○하이츠오피스텔의 공사미수금 확보를 위해 50개호실을 대물변제로 취득하는 등 채권확보를 위한 노력을 기울여 왔다.

(마) 원고 회사는 부도 및 관리인 선임 후인 1999. 5.경 이후에야 ○○레저에 대한 150억 포괄담보 근저당권을 설정하고, 미분양콘도회원권에 대한 50억 포괄담보 근저당권을 설정하는 등 채권확보를 위한 조치를 취하였으며, 계열법인인 AA천마프로축구단에 대하여는 위 관리인 선임 후에야 처음으로 운동장 공사미수금 변제를 독촉하였다.

(바) 원고는 계열법인과 다른 일반 거래처에 대한 평균 공사대금 회수기일을 비교하여 보면, 1994~1998 사이에 회수기일의 총평균이 계열법인의 경우 204일, 일반 거래처의 경우 181일로서 23일 정도의 차이밖에 없어 계열법인에 대한 공사대금 회수가 특별히 지연되었다고 할 수 없다고 주장하면서 공사미수금 적수계산에 의한 회수기일산정표를 제시하고 있다. 그러나, 원고의 공사미수금 적수계산은 차변금액이 도급금액과 청구금액 사이에서 혼동이 있고(**미시령콘도공사, **빌딩신축공사 등), 계열법인 공사의 경우 적수가 과세계상되는 요소가 일부 포함되어 있는 등(○○레저가 시행자인 설악미시령콘도공사의 경우 1994 말에 차기 이월 공사미수금을 표시하면서 1994말 현재 작업진행율에 따른 공사대금으로서 1994 사업연도의 공사대금 매출액으로 계상할 금액을 공사미수금으로 하여 적수계산에 포함시키고 있는바, 이로써 적수가 과대계상되어 ○○레저에 대한 위 공사미수금 회수기간이 실제보다 길어지는 결과가 된다) 문제점이 있다. 뿐만 아니라 근본적으로 원고의 공사수입금액 중 계열법인과 일반 거래처가 차지하는 비율에 차이가 있는 점(1994~1998 기간 동안 원고의 공사수입금액 중 일반 거래처 공사비율은 11.2%, 계열법인 공사비율은 25.5%, 관급공사비율은 63.3%이며, 그후 일반 거래처 공사비율이 계속 줄어들어 1998에는 일반 거래처가 0.5%만을, 관급공사가 73.5%를 각 차지하고 있다), 일반거래처 공사(SS프라자공사, KK유스호스텔공사 등)의 경우에는 공사미수금에 대한 채권을 확보하기 위해 미분양분에 근저당권을 설정하고 임의경매를 신청하는 등 회수를 위한 법적인 절차를 밟느라고 지연된 경우와 부도 등으로 공사대금을 회수하지 못하거나 대물변제받은 경우 또는 애당초 분양대금이나 임대보증금으로 공사대금을 회수하기로 약정한 경우 등 비정상적인 사정에 의해 회수지연될 경우 등이 모두 포함되어 대금회수기일이 산정된 데 비해 계열법인공사의 경우에는 순전히 원고가 임의로 회수를 지연시킨 결과 발생된 대금회수기일일 뿐인 점 등을 고려하여 보면, 계열법인 공사와 일반 거래처 공사의 대금회수기일을 동일 평면에서 비교한 원고의 주장은 받아들이기 어렵다.

위와 같은 사정들과 함께 앞서 본 바와 같은 지급이자 손금불산입 규정의 입법취지 등을 종합하여 보면, 이 사건에서 원고 회사가 ○○레저 등 특수관계자에 대하여 정당한 사유 없이 회수를 지연한 공사미수금은 지급이자 손금불산입의 대상이 되는 가지급금에 해당하고 그 가지급금의 취득, 보유가 차입금에 의존하고 있다고 할 것이므로, 차입금에 대한 지급이자 상당액을 손금불산입한 이 사건 법인세등 부과처분은 적법하다. 이 부분 원고 주장 역시 이유 없다.

3. 이 사건 경정청구거부처분의 적법 여부

가. 원고 주장의 요지

피고가 가공노무비로 본 금액은 조사 결과 대표이사에게 귀속된 것이 아니라 각 건설현장의 현장소장이 지출 귀속자로 밝혀지고 있으므로 위 금액이 대표이사의 소득임을 전제로 근로소득세를 원천징수한 것은 잘못이고, 각 현장소장을 귀속자로 하여 원천징수할 근로소득세를 계산하여야 할 것인바, 이러한 취지에서 원고가 한 경정청구를 거부한 이 사건 경정청구거부처분은 위법하다.

나. 본안전 항변에 대한 판단

피고는, 원천징수 근로소득세의 경우 국세기본법 제45조의2에서 규정하는 경정청구권이 인정되지 않으므로, 과세관청이 납세자의 경정청구에 대하여 이를 거부하는 회신을 하였다 하더라도 이를 항고소송의 대상이 되는 거부처분으로 볼 수 없다고 하여 이 사건 제소가 부적법하다고 항변한다.

살피건대, 국세기본법 제45조의 2 제1항에서 규정하는 통상적 경정청구의 청구권자는 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 납세의무자인바, 관련법령에서 신고기한을 규정하고 있다면 신고납세방식 뿐 아니라 부과과세방식의 조세에 있어서도 납세의무자가 신고기한 내에 과세표준신고서를 제출한 이상 위 규정 소정의 경정청구를 할 수 있다고 할 것이지만, 이 사건의 ‘원천징수되는 소득세’와 같이 납세의무가 성립과 동시에 확정되는 자동확정방식의 조세에 관하여는 관련법령에서 신고기한을 별도로 규정하고 있지 아니하여 납세의무자가 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출할 여지 자체가 없으므로, 국세기본법 제45조의 2 제1항에서 규정하는 통상적 경정청구권이 직접 적용될 수는 없다. 한편, 이 사건과 같이 원천징수의무자가 원천징수세액을 자진 납부한 경우에는 과세관청의 징수처분이 따로 존재하지 않으므로 과세관청의 징수처분에 대하여 행정소송을 제기할 수 없고, ‘소득금액변동통지’를 직접 항고소송의 대상으로 삼을 수 있는 것도 아니다(대법원 1993. 6. 8. 선고 92누12483 판결 등 참조).

그렇지만 이 사건 원고에게는 조리상의 경정청구권이 인정되는 것으로 볼 수 있고, 그 이유는 다음과 같다.

실질적 조세법률주의의 정신에 비추어 볼 때, 조세법규에서 정한 원천징수의무가 성립 확정되어 원천징수의무자가 원천징수세액을 납부하였다고 하더라도 원천징수의무의 전부 또는 일부가 실체적으로 존재하지 않는 경우에 국가는 그러한 납부세액을 원천징수의무자에게 반환할 의무가 있고, 이에 대응하여 원천징수의무자는 납부세액의 반환을 청구할 권리가 있다고 보아야 하며, 한편, 납세자주권의 관점에서 볼 때에도, 조세채권자인 국가는 원천징수의무자의 원천징수내용에 오류,탈루가 있는 경우에 부과제척기간 내에서 횟수의 제한 없이 경정할 수 있으므로, 이에 대응하여 원천징수의무자에게 잘못된 조세법률관계로 인한 재산적 손실을 회복할 수 있는 길이 열려 있어야 하고, 국가의 직권경정 외에 원천징수의무자에 대하여 적극적으로 정당한 세액의 경정을 청구할 기회를 부여하는 것이 공평하며, 이와 같은 원천징수의무자의 경정청구권은 법률상 명문의 규정이 있는지 여부에 따라 좌우되는 것이 아니라, 조세법률주의 및 재산권과 재판청구권을 보장하고 있는 헌법의 정신에 비추어 볼 때 조리상 당연히 인정되는 것이고, 국세기본법이 수정신고제도만을 두고 있다가 제45조의 2를 신설하여 통상적 경정청구권 제도와 후발적 사유에 의한 경정청구권 제도를 신설한 것은 이와 같은 조리상의 법리를 확인한 것으로, 조리상 인정되는 권리에 관하여 그 요건과 내용, 절차 등을 보다 분명히 규정함으로써 경정청구권의 행사를 용이하게 보장하기 위한 것이라고 보아야 하며, 원천징수의무자가 원천징수세액을 자진납부하였다고 하더라도 원천징수의무의 전부 또는 일부가 실체적으로 존재하지 아니하며 기존의 원천징수세액을 그대로 유지하여서는 현저히 조세정의에 반하는 것으로 인정될 때에는 상당한 기간 내에 경정을 청구할 수 있는 권리를 가진다고 볼 수 있다(헌법재판소 2000. 2. 24.자 97헌마13등 결정 중 과반수 재판관인 5인의 의견 참조).

따라서 원천징수의무를 진 원고가 자동확정방식의 조세인 ‘원천징수되는 소득세’를 자진납부한 후 그 세액에 관하여 다툼이 있는 경우에, 원고에게 조리상 인정되는 경정청구권을 이 사건 소득금액변동통지로부터 상당한 기간 내에 행사하여 피고에게 정식으로 경정청구를 할 권리가 인정되고, 이러한 조리상 경정청구권에 기한 원고의 경정청구를 피고가 거부하였음이 분명한 이상(갑 제10호증의 1), 그 거부처분에 대한 항고소송을 제기할 수 있다고 보아야 한다(SS고등법원 2002. 1. 11. 선고 2001누6823 판결 참조). 그렇다면, 이 사건 제소는 적법하고, 피고의 본안전항변은 이유 없다.

다. 본안에 대한 판단

(1) 관계법령

(2) 판단

과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에 있어 처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 관하여는 원칙적으로 과세관청이 그 입증책임을 부담하나, 경험칙상 이례에 속하는 특별한 사정의 존재에 관하여는 납세의무자에게 입증책임 내지는 입증의 필요가 돌아가는 것인바, 납세의무자가 법인세 신고시 손금으로 신고한 공사원가 중 일부가 실지비용인지 여부가 다투어진 사건에서 과세관청에 의하여 위 공사원가 중 일부가 가공노무비임이 밝혀진다면, 특별한 사정이 없는 한 그 가공노무비는 사외에 유출된 것으로 추정된다 할 것이므로, 이 경우 그 가공노무비가 법인의 사업을 위해 사용되었다는 등 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 그 구체적 비용 지출 사실에 관한 장부기장과 증빙 등 일체의 자료를 제출하기 용이한 납세의무자 측에서 입증하여야 하는 것이고(대법원 1996. 4. 26. 선고 96누1627 판결 등 참조), 위와 같은 장부기장과 증빙 등이 없이 사외유출된 가공노무비는 그 귀속이 분명치 않은 한 과세관청은 법인세법 제32조 제5항 및 법인세법시행령 제94조의2 제1항 제1호 단서의 규정에 의하여 대표자에 대한 상여로 소득처분할 수밖에 없는 것이며, 이 경우 그 귀속이 분명하다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 납세의무자에게 있다(대법원 1992. 8. 14. 선고 92누6747 판결 참조).

살피건대, 원고 회사는 피고가 가공노무비로 본 금액에 관하여 장부기장이나 증빙 등이 없는 가공 비용임을 인정하면서도, 위 가공노무비의 현실적인 지출, 귀속자가 각 건설현장의 현장소장으로 밝혀지고 있다고 주장하나, 갑 제8호증의 17, 18의 각 기재와 같이 현장소장들이 가공노무비를 조성하여 현장의 음성경비로 사용했다는 진술만으로는 그 경비가 비용으로 인정될 수 없음은 물론이고, 위 현장소장들이 모두 원고 회사 소속으로서 회사 및 대표이사의 관리, 감독을 받는 자이며, 법상 독립하여 노무비를 조성, 지출할 권한이 없음을 고려하면, 위 진술에 의해 가공노무비의 귀속자가 현장소장으로 밝혀졌다고 할 수도 없으며, 달리 위 가공노무비의 귀속이 분명하다는 점이 입증되었다고 할 수 없다.

그렇다면, 사외유출된 가공노무비의 귀속이 분명치 않다고 하여 대표자에 대한 상여로 소득처분한 피고의 이 사건 경정청구거부처분은 적법하고, 이 부분 원고 주장 역시 이유 없다.

4. 결 론

따라서, 이 사건 법인세등 부과처분 및 경정청구거부처분의 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 모두 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.