서울행정법원-2008-구단-17137 (2009.03.31)

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

청구취지

피고가 2008. 8. 20. 원고에 대하여 한 양도소득세 경청거부 처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 1978. 7.경 서울 ○○구 ○○동 ○○ ○○주공아파트 519동 510호(이하， 이 사건 아파트라 한다)를 취득한 이래 2007. 1. 초경까지 아래와 같이 6채의 주택을 소유하게 되었다.

나. 원고는 2007. 1. 11. 이 사건 아파트를 16억 원에 양도하고，이에 대하여 2008.

5. 31.경 소득세법 제104조 제1항 제2호의3 소정의 1세대 3주택에 해당한다고 보아 같은 법 제95조 제2항에 따른 장기보유특별공제를 하지 않은 1,490,849,910원을

양도소득세 과세표준으로，여기에 60%의 세율을 적용하여 산정한 891,954,435원을 양도소득세로 정해 확정 신고하면서 그 중 7,000만 원을 납부하였다가，같은 해 7. 28.경 피고에게 1세대 3주택 이상 소유자에 대한 장기보유특별공제를 배제하고 60%의 높은 세율 을 적용하도록 한 이 사건 법률조항(소득세법 제95조 제2항，제104조 제1항 제2호의3) 및 부칙조항(소득세법 부칙 제16조)은 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조，제59조，평등권을 규정한 헌법 제11조，재산권 보장을 규정한 헌법 제23조 등에 위배되어 무효라는 이유로 양도소득세를 소득세법 제95조 제2항，제104조 제1항 제1호에 의한 장기보유특별공제 및 세율(9-36%)을 적용한 364,265,344원(경감세액 527,689,091원)으로 경정하여 달라는 청구를 하였다.

다. 이에 대하여 피고는 2008. 8. 20. 원고에 대하여 이 사건 법률조항 및 부칙조항 에 따른 양도소득세 확정 신고가 적법하다는 이유를 들어 원고의 청구를 거부하는 이 사건 처분을 하였고，이에 원고는 2008. 9. 17. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판을 제기하였으나，역시 같은 해 10. 31. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실，갑 제1 내지 7호증(가지번호 포함)의 각 기재

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) 이 사건 법률조항의 위헌성

원고는 이 사건 아파트를 비롯한 6채의 주택을 오래 전 실 거주 목적으로 구입하였음에도 소득세법이 뒤늦게 투기방지를 목적으로 이 사건 법률조항을 통하여 1세대 3주 택 이상 소유자의 주택 양도의 경우에 단기간의 유예 기간을 경과한 이후에는 일률적 으로 장기보유특별공제를 배제하고 세율을 60%의 고율로 적용하도록 정한 것은 합리 적 이유 없이 1세대 3주택 이상 소유자를 차별하고 위 소득세법이 개정되기 이전에 취득한 양도소득까지 과세대상에 포함시킴으로써 조세평등주의와 조세법률주의(소급과세 금지의 원칙，신뢰보호의 원칙，실질과세의 원칙) 및 재산권보장 등에 관한 헌법 규정 에 위반된다.

(2) 이 사건 부칙조항의 위헌성

나아가，소득세법은 투기방지 등을 목적으로 이 사건 법률조항을 제정하였음에도 이 사건 부칙조항을 통하여 1세대 3주택 이상을 소유한 자가 2004. 12. 31.까지 주택 을 양도하는 경우에만 이 사건 법률조항의 적용을 배제하고 신청인과 같이 유예기간을 경과하도록 주택을 장기간 보유한 자에 대하여는 이 사건 법률조항에 따라 차후 주택 양도 시에 가중된 양도소득세 세율 등을 적용받게 규정함으로써 합리적 이유 없이 주 택을 장기 보유한 자를 차별하였으므로，위 부칙 조항은 헌법상 조세평등주의에 위반 된다.

(3) 따라서 위와 같은 위헌 법률인 이 사건 법률조항 및 부칙조항에 근거하여 원고 의 이 사건 양도소득세 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계법령 등

소득세법 제55조 (세율)

소득세법 제95조 (양도소득금액)

소득세법 제104조 (양도소득세의 세율)

소득세법 시행령 제167조의3 (1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위)

소득세법 제1조 (시행일)

소득세법 제3조 (양도소득세에 관한 일반적 적용례)

다. 판단

(1) 이 사건 법률조항의 위헌 여부

(가) 이 사건 법률조항 및 부칙조항의 입법 취지 및 입법 경과

지난 날 우리의 경제가 국제통화기금(IMF)의 관리 체제를 벗어나면서 수도권의 아 파트를 중심으로 부동산 가격이 급등하자， 정부는 부동산 그 중 특히 주택의 가격을 안정시키기 위한 정책으로 1세대 다주택 보유자에 대한 양도소득세 중과 규정을 마련하는 한편，부동산 보유세제를 개편하여 시ㆍ군ㆍ구 등 지방자체단체가 먼저 지방세인 재산세를 부과하고，중앙정부가 전국을 단위로 개인별 보유 부동산의 가액을 합산하여 고액의 부동산 소유자에 대하여는 국세인 종합부동산세를 부과하는 것을 내용으로 하 는 부동산 대책을 마련하였다.

이에 따라 2003. 12. 30. 법률 제7006호로 소득세법이 개정되면서 1세대 3주택 이 상 소유자가 주택을 양도하는 경우에는 1세대 1주택 소유자의 양도소득 세율(9% - 36%，소득세법 제104조 제1항 제1호)과 달리 양도소득 과세표준의 60%(소득세법 제 104조 제1항 제2호의3，법률 제7006호)를 양도소득 세율로 가중하여 정하게 되었고， 다만 이로 인하여 불이익을 받게 되는 1세대 3주택 이상 소유자의 신뢰를 보호하기 위하여 이러한 다주택 보유자가 2004. 12. 31.까지 기존의 주택을 양도하는 경우에는 개정법의 적용을 유예하도록 부칙 제16조에 규정하였고，그 후，2005. 12. 31. 법률 제 7837호로 소득세법이 개정되면서 1세대 2주택 소유자가 주택을 양도하는 경우에도 1 세대 1주택 소유자의 양도소득 세율(9% - 36%， 소득세법 제104조 제1항 제1호)과 달 리 양도소득 과세표준의 50%(소득세법 제104조 제1항 제2호의5)를 양도소득 세율로 가중하여 정하게 되었다.

(나) 이 사건 법률조항의 소급과세금지 원칙 위반 여부

1) 헌법 제13조 제2항은 "모든 국민은 소급입법에 의하여 재산권을 박탈당하지 아니한다"고 규정하고 있으므로，새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하도록 하는 것은 위 헌법조항에 위반된다(헌법재판소 2002. 2. 28. 99헌바4 전원재판부 결정 등 참조).

넓은 의미의 소급입법은 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지 아니면 현 재 진행 중인 사실관계에 작용하는지에 따라 일응 진정 소급입법과 부진정 소급입법으로 구분되고，전자는 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙이며 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용될 수 있는 반면，후자는 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호의 요청 사이의 교량과정에서 신뢰보호의 관점이 입법자의 형성권에 제한을 가하게 된다(헌법재판소 1998. 11. 26. 97헌바58 전원재판부 결정 등 참조).

2) 그런데 1세대 3주택 이상 보유자의 주택 양도의 경우에 장기보유특별공제를 배제하고 양도소득세의 세율을 60%로 가중하는 이 사건 법률조항은 2003. 12. 30. 법률 제7006호로 소득세법이 개정되면서 신설된 것으로서，소득세법 부칙 제1조는 이 사 건 법률조항을 2004. 1. 1.부터 시행하고，위 법률조항을 포함한 양도소득세에 관한 개 정규정을 이 법 시행 후 최초로 양도하는 분부터 적용한다고 규정하고，이 사건 부칙 조항은 1세대 3주택 이상 보유자가 2004. 12. 31.까지의 유예 기간을 경과한 후에 주택을 양도하는 경우에 적용한다고 규정하여 2005. 1. 1. 이후의 양도에 한하여 이 사건 법률조항을 적용하도록 규정하고 있다.

따라서 양도소득세가 자산의 양도로 인하여 발생하는 양도소득을 과세대상으로 하는 소득세의 일종으로서 자산의 양도가 이루어져야 과세요건이 충족되는 점을 고려 할 때 이 사건 법률조항은 2005. 1. 1. 이후에 발생하는 양도소득에 대하여만 적용될 뿐， 이미 발생한 과거의 양도소득에 소급하여 적용되는 것이 아니므로，이를 가리켜 재산권을 박탈하는 소급입법이라고 할 수 없고，따라서 헌법 제13조 제2항에 위반된다고 보기는 어렵다.

나아가，양도소득세가 종래에 취득한 자산의 양도로 인하여 납세의무가 성립하고，이로 인하여 그 과세표준이 취득과 양도라는 별개의 시점에서의 두 개의 행위를 기초 로 산정하게 됨으로써 이 사건에 있어서와 같이 취득과 양도의 중간 시점에 양도소득세의 세율이 인상되거나 세액 공제가 없어진 경우 소급효금지 원칙의 적용될 여지가 있다 하더라도，이는 이마 과거에 시작하였으나 아직 완성되지 아니하고 진행과정에 있는 사실，법률관계를 대상으로 하는 부진정 소급입법의 한 경우로써 이미 종료된 과거에 소급하여 과세하는 진정소급입법이라 할 수는 없으므로, 입법방식 그 자체로 헌법 제13조 제2항이나 소급과세금지원칙에 위반된다고는 할 수 없다.

(다) 이 사건 법률조항의 신뢰보호원칙 위반 여부

1) 법률의 개정 시 구법 질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면 그러한 새 입법은 신뢰보호의 원칙상 허용될 수 없다. 그러나 사회 환경이나 경제 여건의 변화에 따른 필요성에 의하여 법률은 신축적으로 변할 수밖에 없고，변경된 새로운 법질서와 기존의 법질서 사이에는 이해관계의 상충이 불가피하다. 따라서 국민이 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 헌법상 권리로서 보호될 것은 아니고，신뢰의 근거 및 종류，상실된 이익의 중요성，침해의 방법 등에 의하여 개정된 법규ㆍ제도의 존속에 대한 개인의 신뢰가 합리적이어서 권리로서 보호할 필요성이 인정되어야 한다. 그리고 조세법의 영역에 있 어서는 국가가 조세ㆍ재정정책을 탄력적ㆍ합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼， 조 세에 관한 법규ㆍ제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법 질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 세율 등 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다(헌법재판소 1998. 11. 26. 선고 97헌바58 결정 등 참조).

2) 그런데 이 사건의 경우 비록 이 사건 법률조항의 시행 이전에는 신청인이 1세대 3주택 이상 보유자라는 사실에 의하여 소득세법상 장기보유특별공제 배제 내지 세율의 가중이라는 과세상 불이익을 받지는 아니하였으나，신청인은 이를 바탕으로 하여 어떠한 새로운 법률관계를 형성한 것이 아니라 이미 취득하여 보유하고 있던 이 사건 아파트를 포함한 주택 6채를 계속 보유한 것에 불과하고，달리 신청인의 신뢰를 새로운 입법의 시행에 우선하여 보호하여야 할 특별한 사정을 찾아볼 수 없으므로，비록 신청인이 향후에도 그러한 소득세법이 그대로 유지되어 위와 같은 과세상 불이익을 받지 않으리라고 신뢰하였다고 하더라도 이러한 신뢰는 단순한 기대에 불과할 뿐이지，헌법상 권리로서 보호하여야 할 신뢰라고 보기는 어렵다.

나아가，설령 신청인의 신뢰에 대하여 보호할 필요성이 인정된다고 하더라도，신뢰보호원칙의 위반 여부는 한편으로는 침해받은 신뢰이익의 보호가치，침해의 중한 정 도，신뢰침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 입법을 통하여 실현하고자 하는 공익목 적을 종합적으로 비교형량 하여 판단하여야 하는바(위 97헌바58 결정 등 참조)，투기적 목적의 주택 소유를 막고 이를 통하여 주택이라는 한정된 재화가 일부 사람들에게 소유가 집중되는 것을 막아 다수 국민의 주거 생활의 안정을 이룩하려는 공익을 실현하려는 이 사건 법률조항의 입법목적과 이 사건 부칙 조항을 통하여 신청인과 같이 2003. 12. 31. 이전에 1세대 3주택 이상의 주택을 취득한 자에 대하여는 1994. 12. 31. 까지 주택을 양도하는 경우 장기보유특별공제배제 및 세율의 가중을 규정한 이 사건 법률조항의 적용을 배제함으로써 그 적용을 회피할 수 있도록 배려를 하고 있는 점 등 을 고려할 때 신청인의 위와 같은 신뢰는 이러한 공익목적에 우선하여 보호되어야 할 합리적 이유를 인정하기 어렵다.

따라서 이 사건 법률조항은 침해받은 신뢰의 보호가치，위 입법취지에서 엿보이는 공익목적의 중요성，신뢰침해의 방법과 정도 등을 종합적으로 비교ㆍ형량 할 때 헌법상의 신뢰보호원칙에 위반한 것이라고 할 수 없다.

(라) 이 사건 법률조항의 실질과세 원칙 위반 여부

1) 신청인은 소득세법상 양도소득세의 과세표준을 산정함에 있어서 장기보유특별 공제를 하는 이유는 종래에 취득한 자산의 양도로 인하여 발생하는 양도차익에서 보유기간 중 물가상승에 따른 자산의 명목가치 상승액을 배제함으로써 실질적인 양도소득 을 과세대상으로 삼으려고 한 것인바，기존에 보유 주택의 수에 상관없이 보유기간에 따른 장기보유특별공제를 받다가 뒤늦게 이 사건 법률조항이 제정됨으로써 기존에 공제로 인하여 과세대상에 포함되지 않던 보유기간 중 물가상승에 따른 자산의 명목가치 상승액까지 양도소득에 포함됨으로써 실질과세의 원칙에 위배되었다는 취지로 주장한다.

2) 살피건대，소득세법 제95조에 의하면，양도소득세의 과세표준이 되는 양도소득 금액은 양도차익에서 장기보유특별공제를 차감하여 계산하는바，이러한 장기보유특별 공제는 부동산 양도의 경우 물가상승으로 인하여 보유이익이 과도하게 누적되는 것을 감안하여 일정기간 이상 보유한 부동산 양도의 경우 양도소득금액 계산시 양도차익의 일정부분을 공제하여 주는 제도로서 양도소득세를 실지거래가액에 의하여 계산하는 경 우는 물가상승으로 인하여，기준시가에 의하여 계산하는 경우에는 매년 상향 고시되는 공시지가로 인하여 보유기간이 장기일수록 양도가액이 상승하여 양도소득금액이 과도 하게 책정되는 것을 막고 이로써 단기 보유자의 투기억제를 목적으로 하는 양도소득세 의 본질에 충실하자는 취지에서 마련된 제도인 것은 앞서 신청인이 주장하는 바와 같 다.

그러나，한편 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배，자원의 적정배분，경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로，국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정ㆍ경제ㆍ사회정책 등 국정 전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 할 뿐만 아니라，과세요건을 정함에 있어서 극히 전문기술적인 판단을 필요로 한다. 따라서 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정，사회경제，국민소득，국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적ㆍ기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로，이는 입법자 의 입법형성적 재량에 기초한 정책적ㆍ기술적 판단에 맡겨져 있다.

그런데，아래 마.항에서 보듯이 1세대 3주택 이상 소유자의 주택 양도의 경우에 장기보유특별공제를 배제하는 등의 내용을 규정한 이 사건 법률조항은 그 입법목적이 투기적 목적의 주택 소유를 막고 이를 통하여 주택이라는 한정된 재화가 일부 사람들 에게 소유가 집중되는 것을 막아 다수 국민의 주거 생활의 안정을 이룩하려는 공익을 실현하는 데 있어 매우 중요한 역할을 하는 반면，이로 인하여 납세의무자가 입게 되는 불이익은 장기보유에 따른 공제가 인정되지 않아 과세표준이 증가하고 세율이 증가함으로써 1세대 1주택 소유자 내지 1세대 2주택 소유자보다 양도소득세가 많아지는 것에 불과하다는 점，그리고 소득세법상 양도소득세는 양도차익에서 장기보유특별공제를 한 양도소득금액에 고정된 금액의 양도소득기본공제를 한 후 여기에 양도소득 세율 을 적용하여 산정하는데，소득세법 제95조 제2항의 장기보유특별공제는 가장 높은 경우에도 양도차익의 30%에 불과하고，이 사건 법률조항에 따라 1세대 3주택 이상 소유자의 주택 양도의 경우에 적용되는 양도소득의 세율도 60%에 불과하여，위 법률조항에 따라 장기보유특별공제 규정이 배제되더라도 산정되는 양도소득세는 실제로 발생한 양도소득의 범위 내에서 부과되어 지는 것이어서 양도소득세의 수득세(收得鏡)로서의 본질을 침해하지는 않는다고 보이는 점 등에 의하면，위와 같이 1세대 3주택 이상 소유자의 주택 양도의 경우에 장기보유특별공제를 배제하는 이 사건 법률조항이 실질과세 의 원칙을 위반하였다고는 보기 어렵고(대법원 1984. 6. 26. 선고 83누448 판결 등 참 조)，가사 그러한 원칙을 위반한 점이 일부 인정되더라도 앞서 본 조세입법의 재량을 일탈하였다거나，합리적 이유 없이 국민의 재산권을 과도하게 제한하였다고 보기는 어렵다.

(마) 이 사건 법률조항의 재산권보장 원칙 위반 여부

1) 국가는 자신의 재정수요를 충족하고 소득의 재분배，자원의 적정배분，경기의 조정 등 여러 가지 목적을 위하여 조세를 부과，징수 할 필요가 있고，이와 관련하여 헌법 제38조는 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"고 규정 하고 있어서，국가에 의한 조세의 부과，징수는 국민의 납세의무에 기초한 것으로서 원칙적으로 재산권의 침해가 되지 않으나，한편 헌법 제59조가 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다."，헌법 제23조 제1항은 "모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한 계는 법률로 정한다"고 각 규정함으로써 조세법률주의를 선언함과 동시에 국민의 재산권을 보장하고 있으므로，위와 같은 조세의 부과，징수에 관한 법률조항이 조세법률주의에 위반되고，이로 인한 자의적인 과세처분권의 행사에 의하여 납세의무자의 사유 재산권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 예외적으로 재산권의 침해가 될 수 있다.

2) 그런데 이 사건 법률조항은 위에서 본 것처럼 조세법률주의의 포섭되는 소급 과세금지의 원칙 및 신뢰보호원칙을 위반하지 아니하였을 뿐만 아니라，그 입법목적이 투기적 목적의 주택 소유를 막고 이를 통하여 주택이라는 한정된 재화가 일부 사람들 에게 소유가 집중되는 것을 막아 다수 국민의 주거 생활의 안정을 이룩하려는 공익을 실현하는 데 있어 매우 중요한 역할을 하는 반면，이로 인하여 납세의무자가 입게 되 는 불이익은 장기보유에 따른 공제가 인정되지 않아 과세표준이 증가하고 여기에 적용되는 세율이 높아져 1세대 1주택 소유자 내지 1세대 2주택 소유자보다 양도소득세가 많아지는 것에 불과하고，그나마 위 법률조항에 따른 가중된 세율 등이 적용되더라도 이는 실제로 발생한 양도소득의 범위 내에서 부과되어 지는 것이어서 양도소득세의 수 득세(收得짧)로서의 본질을 침해하지 않으므로，이를 합리적 이유 없이 국민의 재산권 을 과도하게 제한하는 것으로 보기는 어렵다.

(2) 이 사건 부칙조항의 조세평등주의 위반 여부

(가) 우리 헌법은 제11조 제1항에서 "모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별，종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적，경제적，사회적，문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다"고 규정하여 평등원칙을 선언하고 있는데，조세평등주의는 위와 같은 평등원칙의 조세법적 표현으로，조세입법을 함에 있어서 조세의 부담이 국민들 사이에 공평하게 배분되도록 법을 제정하여야 하고，세법을 해석，적용하는 때에도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 한다는 원칙이다.

(나) 그런데 소득세법은 장기보유특별공제배제 및 세율의 가중을 내용으로 하는 이 사건 법률조항을 제정함으로써 투기적 목적의 주택 소유를 방지하고 이를 통하여 주택이라는 한정된 재화가 일부 사람들에게 소유가 집중되는 것을 막아 다수 국민의 주거생활의 안정을 이룩하려는 공익을 실현하려고 하면서 이 사건 부칙조항에서 신청인과 같이 2003. 12. 31. 이전에 l세대 3주택 이상을 취득한 자에 대하여는 1994. 12. 31.까지 주택을 양도하는 경우 위 법률조항의 적용을 배제함으로써 그 적용을 회피할 수 있도록 하고 있는바，이는 위와 같은 강화된 양도소득세 세율 등을 규정한 이 사건 법률조항의 제정으로 인하여 사실상 침해될 여지가 있는 기존의 1세대 3주택 이상 보유자의 신뢰이익을 보호하려는 것으로서，이로 인하여 위 유예기간을 경과하도록 기존 에 보유한 주택을 양도하지 않은 1세대 3주택 이상 보유자가 차후 주택 양도 시에 가 중된 양도소득세 세율 등을 적용받게 되더라도，앞서 본 이 사건 부칙조항의 입법취지 와 조세법규 제정에 있어서의 입법재량 등에 비추어 이를 합리적 이유 없는 차별이라 고 보기는 어렵고 오히려 이러한 결과는 위 부칙조항의 입법취지를 따르지 않은 채 그 유예기간 이내에 주택을 양도하지 않은 1세대 3주택 이상 소유자의 귀책사유에 의 하여 유발된 결과로 봄이 상당하다.

(3) 소결론

따라서 이 사건 법률조항 및 부칙조항이 헌법이 정한 조세평등주의，조세법률주의 (소급과세금지의 원칙，신뢰보호의 원칙，실질과세의 원칙)，재산권보장 원칙에 위반된 다고 볼 수 없다.

3. 결 론

그렇다면，이와 달리 이 사건 법률조항 및 부칙조항이 위헌임을 전제로 한 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로，이를 기각하기로 하여，주문과 같이 판결한다.