서울고등법원-2013-누-17789 (2013.12.18)

사 건

2013누17789 증여세부과처분취소

원고, 항소인

1.조AA 2.조BB 3.조CC

피고, 피항소인

1.성북세무서장 2.남대문세무서장 3.강남세무서장

제1심 판 결

서울행정법원 2013. 5. 24. 선고 2012구합23907 판결

변 론 종 결

2013. 12. 4.

판 결 선 고

2013. 12. 18.

주 문

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 피고 성북세무서장이 2011. 5. 20. 원고 조AA에 대하여 한 증여세 OOOO원, 피고 남대문세무서장이 2011. 5. 20. 원고 조BB에 대하여 한 증여세 OOOO원, 피고 강남세무서장이 2011. 5. 25. 원고 조CC에 대하여 한 증여세 OOOO원의 각 부과처분을 취소한다.

3. 소송총비용은 피고들이 부담한다.

청구취지 및 항소취지

주문과 같다.

이 유

1. 제1심 판결 이유의 인용

이 법원의 판결 이유 중 '1. 처분의 경위', '2. 처분의 적법 여부 가. 원고들의 주장, 나. 관계 법령' 부분은 제1심 판결 이유의 각 해당 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

2. 판단

가. 증여세 완전포괄주의의 도입과 취지

구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상증세법'이라 한다)에는 증여의 개념에 관한 정의 규정이 없었고 민법상 증여의 개념을 차용하였는데, 이러한 증여의 차용 개념만으로는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 부의 무상이전, 즉 변칙적인 증여를 통한 증여세 회피를 막을 방법이 없으므로, 과세당국은 여러 증여의제 규정(구 상증세법 제32조 내지 제42조)을 두어 이에 대처해 왔다. 그러나 이러한 개별 증여의제 규정만으로는 신종 파생금융상품이나 금융기법, 다양한 자본거래 등에 따른 새로운 유형의 변칙 증여에 미리 대처할 수 없는 문제점이 지적되었고, 이에 이러한 다양한 형태의 부의 무상이전에 대한 증여세 과세의 법적 근거를 마련하여 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 상증세법을 개정하여 종전의 민법에서 차용하여 오던 증여개념을 탈피하여 민법상 증여와는 다른 세법 고유의 포괄적인 증여개념(상증세법 제2조 제3항)을 입법함과 동시에 종전의 열거방식의 개별 증여의제 규정(구 상증세법 제32조 내지 제42조)을 예시규정(상증세법 제33조 내지 제42조)으로 바꾸는 이른바 '증여세 완전포괄주의'를 도입하였다.

나. 증여세 완전포괄주의의 내용

2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상증세법은 제2조 제1항에서 타인의 증여로 인한 증여재산을 증여세 과세대상으로 규정하면서, 제2조 제3항에서 "이 법에서 '증여' 라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전 (현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다"고 규정하여 민법상 증여와는 구별되는 증여의 개념을 별도로 마련하였고, 제33조 내지 제42조에서 종전의 증여의제 규정의 내용을 보완하여 증여재산 가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하였다.

다. 상증세법 제2조 제3항을 적용하여 과세할 수 있는지 여부

(1) 앞서 살펴본 바와 같이 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 재산가치 증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 상증세법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점, 기존의 증여의제 규정이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌는 등 다른 조문과의 체계에 비추어 보더라도 상증세법 제2조 제3항을 단순히 확인적·선언적 규정으로 해석하기는 어려운 점(상증세법 제2조 제3항을 단순히 확인적·선언적 규정으로 볼 경우 기존 증여의제에 해당하는 사안에 대한 과세 근거가 사라지는 문제가 있다) 등 상증세법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 체계 등에 비추어 보면, 상증세법 제2조 제3항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 타당하다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 참조).

(2) 이러한 법리에 비추어 살피건대, 이 법원이 판결 이유로 인용한 제1심 판결 이유에서 판시한 사정들에 의하면, 조DD 등은 원고들과 특수관계에 있는 자로서 이 사건 회사에 이 사건 주식을 증여하는 방법을 통하여 이 사건 회사의 주주인 원고들의 주식 보유 비율의 범위 내에서 이 사건 주식 증여 전의 이 사건 회사의 주식 가치와 위 증여 후의 이 사건 회사의 주식 가치의 차액 상당의 이익을 무상으로 이전하거나 기여에 의하여 원고들 보유의 이 사건 회사 주식 가치를 증가시켰다고 할 것이므로, 증여세 과세대상인 상증세법 제2조 제3항의 '증여l에 해당한다고 할 것이다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고들의 위 주장은 이유 없다.

라. 상증세법 제42조 제1항 제3호를 적용하여 한 증여재산 가액 산정의 위법 여부

(1) 상증세법 제2조 제3항은 '증여세 완전포괄주의'가 적용되는 과세대상을 규정하고 있을 뿐 그 증여를 통하여 얻은 증여재산의 가액의 계산방법에 관하여는 직접 규정하고 있지 않다. 이는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 다양하고 새로운 유형의 변칙 증여에 대하여 상증세법 제2조 제3항에서 증여재산가액의 계산방법에 관하여 직접 일일이 규정하는 것은 '증여세 완전포괄주의' 입법 형식상 불가능하기 때문인 것으로 보인다. 이에 입법자는 앞서 본 바와 같이 증여세 완전포괄주의를 도입하여 증여세의 과세범위를 확대시키는 한편, 증여재산 가액(이를 기초로 과세표준이 산정된다)의 계산에 관하여는 상증세법 제3장 제2절의 '증여재산 가액의 계산'이라는 제목 아래에 기존의 개별 증여의제 규정(구 상증세법 제32조 내지 제42조)을 증여재산 가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하여 제33조 내지 제42조 규정을 두었다. 증여세 완전포괄주의의 도입 배경, 입법 취지 등에 비추어 이와 같은 입법 형식을 두고 과세요건 법정주의에 반한다고 할 수는 없으나, 과세요건 법정주의와 관련한 납세자의 예측가능성의 측면을 고려할 때, 상증세법 제2조 제3항에 의한 증여세 과세의 경우 증여재산 가액을 산정하면서 상증세법 제33조 내지 제42조의 예시규정 중 그 과세요건이나 거래유형, 경제적 실질 등이 같거나 유사한 것을 준용하여 객관적이고 합리적인 방법으로 그 가액을 산정하여야 한다고 봄이 타당하다.

(2) 이러한 법리에 비추어 살피건대, 피고는, 조DD 등이 이 사건 회사에 이 사건 주식을 증여하는 방법을 통하여 원고들에게 원고들 보유의 이 사건 회사 주식의 가치 증가분 상당의 이익을 증여(이하 '이 사건 증여'라 한다)하였고, 이러한 거래행위는 상증세법 제42조 제1항 제3호 소정의 거래유형, 특히 '사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동된 경우'에 해당한다고 보아 위 규정을 적용하여 증여재산 가액을 산정하였는데, 이 법원이 판결 이유로 인용한 제1심 판결 이유에서 인정한 사실과 그 채택 증거에 변론 전체의 취지를 보태어 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 증여에 의한 이익(증여재산 가액)을 산정함에 있어서 상증세법 제42조 제1항 제3호를 직접 또는 유추 적용할 수는 없고, 또 그와 달리 위 규정을 직접 또는 유추 적용할 경우 납세자의 예측가능성을 침해할 뿐만 아니라 과세형평에도 반하게 되므로, 위 규정을 적용하여 한 이 사건 처분은 원고들의 나머지 주장에 관하여 더 나아가 살펴볼 필요 없이 위법하다

(가) 상증세법 제42조 제1항 제3호는 그 전단에서 '출자·감자, 합병·분할, 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래'로 얻은 이익을 증여재산 가액으로 한다고 규정하고 있는바, 조DD 등이 이 사건 회사에 이 사건 주식을 증여한 거래행위는 이 사건 회사의 자본을 증가시키거나 감소시키는 자본거래가 아니라 자산수증이익을 발생시키는 손익거래일 뿐이므로 위 규정 전단에서 정하고 있는 거래유형에는 해당하지 않는다.

(나) 상증세법 제42조 제1항 제3호는 그 후단에서는 '사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등'에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 증여재산 가액으로 한다고 규정하고 있는바, 이 법원이 판결 이유로 인용한 제1심 판결 이유에서 판시한 사정들과 그 채택 증거에 변론 전체의 취지를 보태어 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 증여가 상증세법 제42조 제1항 제3호 후단 소정의 '사업양수도 · 사업교환 및 법인의 조직변경'이나 그와 유사한 거래 및 행위 유형에 해당한다고 볼 수 없다.

① 상증세법 제42조 제1항 제3호 후단에서는 '사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등'에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동되어야 한다고 규정함으로써 그 소유지분이나 그 가액의 변동사유를 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경에 한정하고 있지는 않으나, 여기서 예정하고 있는 거래 및 행위 유형은 주주의 소유지분이나 그 가액이 변동되는 모든 거래행위라고 볼 수는 없고(그와 달리 주주의 소유지분이나 그 가액이 변동되는 모든 거래행위를 의미한다고 보게 되면 그 대상이 너무 광범위하여 사실상 법인의 거의 모든 거래 및 행위를 의미하는 것과 다를 바가 없게 되어 위와 같은 별도의 규정을 둔 의미가 없게 된다), 적어도 '사업양수도1), 사업교환 및 법인의 조직변경2)' 및 그에 준하는 정도의 거래 및 행위 유형을 의미한다고 보아야 한다.

그런데 위 규정에서 들고 있는 사업양수도나 사업교환은 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 사업 일체, 즉 영업용 인적·물적 조직 일체가 이전 또는 교환됨으로써 법인의 수익구조 자체에 변경을 가져올 수 있는 경우를 상정하고 있는 것으로 보이고, 법인의 조직변경은 법인격은 그대로 유지하면서 법인의 법률상 조직형태를 변경(다른 종류의 회사로 전환)함으로써 기존 주주들의 소유지분이나 가액이 변동될 수 있는 경우를 의미한다고 할 것이므로, 위 규정의 형식 및 취지 등에 비추어 보면, 상증세법 제42조 제1항 제3호 후단의 거래유형은 '사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경'에 준하는 정도로 법인의 사업 내지 조직에 중대한 변화가 있고 이로 인하여 그 소유지분 또는 가액의 변동이 초래되는 경우로 한정된다고 봄이 타당하다.

② 따라서 이 사건 증여가 사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경 등과 유사한 거래유형에 해당한다고 하려면 적어도 이 사건 주식의 증여로 인하여 이 사건 회사의 사업 내용이나 법인 조직에 중대한 변화가 있을 것이 요구된다고 할 것인데, 이 법원이 판결 이유로 인용한 제1심 판결 이유에서 판시한 사정들에 의하면, 이 사건 증여로 인하여 이 사건 회사의 물적 자산가치가 증가되는 것 이외에 이 사건 회사 자체 내에서 사업양수도나 사업의 교환에 준하는 정도의 어떠한 사업내용의 변경이 있었다거나 이 사건 회사의 법적 형태가 변경되는 등의 변화가 초래되었다고 보기는 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 증거도 없으므로, 이 사건 증여가 상증세법 제42조 제1항 제3호 후단 소정의 '사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경'과 유사한 거래유형에 해당 한다고 볼 수 없고, 또, 이 사건 증여가 그와 같은 거래유형들과 경제적 실질 면에서 서로 유사하다고 볼 만한 사정도 찾아보기 어렵다.

③ 한편, 상증세법 제41조 제1항은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인 (이하 '특정법인'이라 한다)의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 증여하는 등의 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등의 증여재산 가액으로 한다고 규정하고 있는바, 이 사건 증여는 법인의 주주(원고들)와 특수관계에 있는 자(조DD 등)가 당해 법인(이 사건 회사)에게 재산(이 사건 주식)을 증여하는 거래를 통하여 법인의 주주가 이익(원고들 보유의 이 사건 회사 주식의 가치 증가분 상당의 이익)을 얻은 경우에 해당한다는 점에서, 이 사건 회사가 특정법인이 아닌 흑자법인(결손금이 없는 법인)이라는 점을 제외하고는 상증세법 제41조 소정의 거래유형과 유사한 측면이었다.

그런데 이 사건 증여가 상증세법 제41조 소정의 거래유형과 유사한 거래형태임에도 불구하고 상증세법 제42조 제1항 제3호 소정의 거래유형에 해당한다고 보아 위 규정을 적용하게 되면 상증세법 제41조가 적용되는 경우와 비교해 볼 때 그 증여재산가액 산정에 있어서 현저한 차이가 발생하게 되므로, 이 사건 증여에 대하여 상증세법 제42조 제1항 제3호를 적용하여 과세하는 것은 납세자의 예측가능성을 침해하는 것일 뿐만 아니라 과세형평 면에서도 부당하다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 원고들의 항소를 받아들여 주문과 같이 판결한다.

1) 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 사업 일체, 즉 인적·물적 조직을 그 동일성을 유지하면서 일체로서 이전하는 것을 의미한다(상법 제41조, 대법원 2009. 1. 15. 선고 2007다17123 판결 등 참조).

2) 주식회사를 유한회사로 변경하는 것과 같이 회사가 그의 인격의 동일성을 보유하면서 법률상의 조직을 변경하여 다른 종류의 회사로 전환되는 것을 의미한다(상법 제604조, 제607조, 대법원 1985. 11. 12. 선고 85누69 판결 등 참조).