서울행정법원-2013-구합-60651 (2014.08.19)

사 건

2013구합60651 법인세부과처분취소

원 고

주식회사 AA은행

피 고

중부세무서장

변 론 종 결

2014. 7. 11.

판 결 선 고

2014. 8. 19.

주 문

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 원고에 대하여 한 2012. 3. 5.자 2006 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 및 2012. 4, 6.자 2007 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 금융업을 영위하는 법인으로서 2006 사업연도 및 2007 사업연도 법인세 과세표준 및 세액 신고시 구 법인세법(2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법'이라 한다) 제18조의3에 따라 2006 사업연도에 OOOO원, 2007 사업연도에 OOOO원의 각 수입배당금액을 익금불산입하였고, 위 익금불산입액을 계산하면서 아래와 같이 원화예수금이자 등을 수입배당금 익금불산입액 계산시 차감되는 '차입금의 이자'에서 제외하였다.

(단위 : 원)

구분

2006 사업연도

2007 사업연도

합계

원화예수금이자

OOOO

OOOO

OOOO

발행금융채권이자

OOOO

OOOO

OOOO

환매조건부채권매도이자

OOOO

OOOO

OOOO

신탁계정미지급이자

OOOO

OOOO

OOOO

매출어음할인료

OOOO

OOOO

OOOO

기타지급이자

OOOO

OOOO

OOOO

원화콜머니이자

OOOO

OOOO

OOOO

나. 서울지방국세청장은 지급이자 중 위 표의 발행금융채권이자, 환매조건부채권매도이자, 신탁계정미지급이자, 매출어음할인료, 기타지급이자 합계 OOOO원(이하 '이 사건 쟁점이자'라 한다)과 원화콜머니이자 OOOO원이 수입배당금 익금불산입액 계산시 차감되는 '차입금의 이자'에 해당한다고 보아 과세자료를 피고에게 통보하였다.

다. 이에 따라 피고는 이 사건 쟁점이자를 수입배당금 익금불산입액 계산시 차감되는 차입금의 이자에 포함시켜 수입배당금 익금불산입액을 재계산하여, 원고에게 2012. 3. 5. 2006 사업연도 법인세 OOOO원, 2012. 4. 6. 2007 사업연도 법인세 OOOO원을 각 경정 · 고지하였다(이하 2006 사업연도 및 2007 사업연도 법인세 부과처분을 통틀어 '이 사건 처분이라 한다).

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2012. 6. 12 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2013. 7. 18. 원고의 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 쟁점이자는 수신자금에서 발생한 이자로서 아래와 같은 이유로 수입배당금 익금불산입액 계산에서 제외되는 구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호의 '차입금의 이자'에 해당하지 않음에도 불구하고, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

(1) 이 사건 쟁점이자가 구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호의 차입금의 이자에 해당하는지 여부는 본질적으로 이 사건 쟁점이자가 '차입금'에서 발생한 것인지를 기준으로 판단해야 한다. 그러나 세법이 차입금의 정의를 규정하고 있지 않으므로 이 사건 쟁점이자가 수신자금에서 발생한 것인지, 아니면 차입금에서 발생한 것인지 여부는 일반법인 민법에 따라 판단하여야 한다.

(2) 소비임치와 소비대차는 서로 구별되는 별개의 전형계약으로서 판례와 예규는 일관되게 소비임치와 소비대차에 의한 각각의 법률관계를 명확하게 구별하고 있다. 따라서 소비대차계약에서 발생한 차입금의 이자에 소비임치계약에서 발생한 수신자금의 이자까지 포함된다고 해석할 수는 없다.

(3) 수신자금이란 불특정 다수의 고객과 은행 간에 체결된 금전소비임치계약에 발생한 것을 말하는 것으로서, 은행업에 적용되는 회계기준(이하 편의상 '은행회계기준'이라 한다)상의 '예수부채'에 한정할 수 없다. 회계기준과 세법은 목적 자체가 서로 다르고 회계기준 자체도 재무정보 이용자의 편의를 위하여 변동할 수 있는바, 은행회계기준은 환매조건부채권매도, 매출어음, 발행금융채권을 차입부채로 분류하고 있으나, 이와 같은 회계기준은 환매조건부채권매도, 매출어음, 발행금융채권이 세법상 차입금에 해당하는지 아니면 수신자금에 해당하는지 판단하는 기준이 될 수 없다. 환매조건부채권매도, 매출어음, 발행금융채권은 민법상 금전소비임치계약에 해당하고, 법인세법이 은행 거래의 실질을 반영하여 정립한 수신자금의 개념요소를 모두 내재하고 있는바, 예금과 실질이 동일한 수신자금에 해당한다고 보아야한다. 따라서 수신자금인 환매조건부채권매도, 매출어음, 발행금융채권에서 발생한 이자는 수신자금의 이자로서 구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호의 차입금 이자에서 제외되어야 한다.

(4) 환매조건부채권매도 거래가 증권의 '매매'이지 금전소비대차거래가 아니라고 한 판례의 취지에 의하면, 채권의 매도가격과 재매입가격의 차이인 환매조건부채권매도이자는 그 명칭에 '이자'라는 용어가 사용되었다고 하더라도 매매차익에 해당하는 것이므로, 적어도 매매차익에 해당하는 환매조건부채권매도이자는 차입금의 이자가 아니다.

(5) 신탁계정미지급금의 이자와 기타지급이자는 수신자금의 이자에 해당하거나 수신자금에 부수하여 발행하는 이자이므로 차입금의 이자로 볼 수 없다.

(6) 가사 이 사건 쟁점이자를 차입금의 이자로 볼 수 있다고 하더라도 수입배당금 익금불산입제도의 입법취지 및 합목적적 해석에 관한 판례 법리에 의하면, 이 사건 쟁점이자는 차입금의 이자에서 제외되어야 한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

(1) 사단법인 천국은행연합회가 2011. 3.경 발간한 은행회계해설에 따르면, 은행회계에 있어서 부채는 '과거의 거래나 사건의 결과로 현재 기업실체가 부담하고 있고 미래에 자원의 유출 또는 사용이 예상되는 의무'로서 예수부채, 차입부채, 기타부채로 분류된다. 은행회계해설 중 이 사건과 관련된 부분은 다음과 같다.

○ 부채는 과거의 거래나 사건의 결과로 현재 기업실체가 부담하고 있고 미래에 자원의 유출 또는 사용이 예상되는 의무로써 예수부채, 차입부채, 기타부채로 분류한다.

○ 예수부채

- 예금증서를 발행하거나 예금계좌를 통하여 일정한 이자지급 등의 반대급부를 조건으로 일반대중 또는 기업, 공공기관 등 불특정 다수의 고객으로부터 자금을 수납하여 관리 운용하는 경우 이를 예수부채로 분류하며, 자금예수의 형태에 따라 원화예수금, 양도성예금증서, 외화예수금, 역외외화예수금, 발행어음예수금, 어음관리계좌수탁금, 신탁예수금, 금 예수 등으로 분류한다.

○ 차입부채

- 명칭 등 형식에 불구하고 경제적 실질이 담보를 제공하거나 신용으로 일정기간 동안 또는 동 기간 종료시 원리금의 반환을 약정하고 자금을 차입하는 경우 이를 차입부채로 분류한다. 자금차입의 형태에 따라 외화수탁금, 외화차입금, 역외외화차입금, 콜머니, 환매조건부채권매도, 매출어음, 신용카드채권매출, 차입유가증권, 발행금융채권 등으로 분류한다.

- 차입부채 중 은행이 장기적으로 안정적인 자금조달을 위해 발행하는 채권은 상법상 사채에 해당하며 통상 은행은 금융채권으로 계상한다. 일반적으로 금융채권은 불특정 다수로부터 정형화된 채권을 발행하여 자금을 조달하는 특성으로 인해 여타의 차입부채와 비교되며, 발행조건 및 발행방법 등은 은행법에서 정하고 있다.

○ 기타부채

- 기타부채계정은 과목이나 금액의 중요성이 비추어 독립된 대과목으로 분류하기 곤란한 여타의 계정과 결산정리상 나타나는 경과계정으로 이루어져 있는데, 신탁계정차는 기타부채에 포함된다.

○ 환매조건부채권매도

- 은행이 인수한 국·공채를 타은행 또는 일반에게 환매수할 것을 조건으로 매각하는 경우, 동 매도채권 잔액을 표시하는 계정으로 동 채권매수와 동일하게 구분된다.

○ 환매조건부채권매도이자

- 환매조건부채권 매도시 지급하는 이자를 처리하는 계정이다.

○ 매출어음

- 본 계정은 은행이 매입하여 보유하고 있는 상업어음, 무역어음 등 매입어음을 근거로 발행하는 어음('표지어음'이라 한다)를 불특정 다수의 일반에게 매출하는 형식으로 자금을 차입하는 경우에 처리 하는 계정으로 동 계정의 잔액은 어음매출에 따른 채무잔액을 표시하며 항상 대변에 나타난다.

○ 매출어음할인료

- 은행이 표지어음 등을 매출하였을 경우 매출할인이자를 처리하는 계정이다.

○ 발행금융채권

- 주식회사가 확정채무임을 표시하는 증권을 발행하여 다수인으로부터 장기간 거액의 자금을 차입함으로써 발생하는 부채를 말한다.

- 발행가액에 따라 액면발행, 할인발행, 할증발행으로 구분되며, 발행방법에 따라 사모 및 공모에 의한 발행으로 구분되며, 상환방법에 따라 만기일시상환과 분할상환으로 구분된다.

- 동 계정은 은행이 채권을 발행한 경우 동 발행채권에 따른 채무를 처리하는 계정으로서, 채권발행으로 인한 채무는 대변에, 상환시에는 차변에 기입한다. 미상환 잔액은 항상 대변에 나타난다.

○ 발행금융채권이자

- 은행이 금융채권을 발행하였을 경우 이에 대해 지급하는 이자(할인이자 포함)와 할증·할인발행차금상각액을 처리하는 계정이다.

○ 신탁계정차1)

- 신탁업무를 취급하는 은행의 경우 신탁계정의 일시 여유자금을 고유계정에 공여·운용할 경우에 신탁계정에서 공여받은 자금을 처리하는 계정이다.

○ 신탁계정차이자

- 신탁계정으로부터 차입한 자금(신탁계정차)에 대한 고유계정의 신탁계정 앞 지급이자를 처리하는 계정이다.

○ 기타지급이자

- 타행간자금수수이자, 대출채권매각지급이자, 기타 영업상 지급이자를 처리하는 계정이다.

(2) 원고는 2006 사업연도 및 2007 사업연도의 대차대조표상 부채를 예수부채, 차입부채, 기타부채로 분류하였고, 위 대차대조표상 차입부채에는 환매조건부채권매도, 매출어음, 콜머니, 사채가 포함되며, 기타부채에는 신탁계정미지급금이 포함된다. 또한 원고는 2006 사업연도 및 2007 사업연도의 손익계산서상 이자비용을 예수부채이자, 차입부채이자, 기타이자비용으로 분류하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제3호증, 을 제2, 3, 4호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

(1) 이 사건 쟁점이자가 수입배당금 익금불산입액 계산시 제외되는 구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호의 '차입금의 이자'에 해당하는지 여부에 관하여 살피건대, 위 인정사실에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 쟁점이자는 위 법 소정의 차입금의 이자에 해당한다고 봄이 타당하다.

(가) 구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호는 내국법인이 당해 법인이 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에서 제외되는 것으로 '내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자가 있는 경우에는 제18조의2 제1항 제3호의 규정을 준용하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액'을 규정하고 있는데, 법인세법은 '차입금' 과 '이자'의 개념이나 범위에 대하여 구체적으로 정하고 있지 않다. 원고는 위 조항에서 말하는 '차입금'을 민법에 따라 판단하여야 한다는 전제에서 민법상 전형계약인 금전소비대차계약에 의한 것만을 차입금의 범위에 포함되어야 한다는 취지로 주장하나, 민법상 금전소비대차계약에 의하여 발생한 채무가 차입금에 해당하는 것은 이론의 여지가 없으나, 위 조항에서 말하는 '차입금'을 민법상 전형계약인 금전소비대차계약에 의하여 발생한 채무에 한정하여야 할 합리적인 이유가 없고, 오히려 금전소비대차계약에 의하여 발생한 채무와 경제적 실질이 동일한 다른 채무도 포함하는 것으로 해석함이 타당하다.

(나) 구 국세기본법(2010. l. 1 법률 저119911호로 개정되기 전의 것) 제20조는 '국세의 과세표준을 조사 · 결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정 · 타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다'고 규정하고 있으므로, 세법 조항을 해석함에 있어서도 일반적으로 공정 · 타당하다고 인정되는 회계기준은 그 기준이 될 수 있다고 봄이 타당하다.

(다) 은행회계기준은 은행의 부채를 예수부채, 차입부채, 기타부채로 분류하면서, 예금증서를 발행하거나 예금계좌를 통하여 일정한 이자지급 등의 반대급부를 조건으로 일반대중 또는 기업, 공공기관 등 불특정 다수의 고객으로부터 자금을 수납하여 관리 · 운용하는 경우 이를 예수부채로 분류하며, 명칭 등 형식에 불구하고 경제적 실질이 담보를 제공하거나 신용으로 일정기간 동안 또는 동 기간 종료시 원리금의 반환을 약정하고 자금을 차입하는 경우 이를 차입부채로 분류하고 있다 은행회계기준은 경제적 실질에 따라 예수부채와 차입부채를 구별하고 있는바, 은행회계기준상 차입부채에 해당하는 개념정표가 구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호에서 정하는 차입금에 대한 해석기준이 된다고 볼 수 있다.

(라) 은행회계기준은 이 사건 쟁점이자의 발생 원천인 환매조건부채권매도, 매출어음, 발행금융채권을 차입금 부채로, 신탁계정차를 기타부채로 분류하고 있고, 이에서 발생하는 이 사건 쟁점이자를 차입금 이자로 분류하였으며, 원고도 이에 따라 대차대조표와 손익계산서를 작성해 왔다.

(마) 원고는 수신자금을 불특정 다수의 고객과 은행 간에 체결된 금전소비임치 계약에 발생한 것을 말한다고 주장하나, 원고가 주장하는 '수신자금'의 범위가 명백하지 아니할 뿐만 아니라, 업무무관자산 관련 지급이자 손금불산입과 관련하여, 엽무무관 자산 관련 지급이자 손금불산입 대상의 전제가 되는 차입금에서 제외되는 항목으로 2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정되기 전의 구 법인세법 시행령 제53조 제4항 제1호 마목은 '수신자금'이라고 규정하였다가, 2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정되어 '예금증서를 발행하거나 예금계화를 통하여 일정한 이자지급 등의 대가를 조건으로 불특정 다수의 고객으로부터 받아 관리하고 운용하는 자금이라고 규정하여 '수신자금'의 개념을 명확하게 하였는바, 이에 따르면 법인세법령에서 규정한 '수신자금'은 은행회계기준의 예수부채와 통일한 개념으로 판단된다.

(바) 원고는, 수신자금이 불특정 다수의 고객과 은행 간에 체결된 금전소비임치 계약에 발생한 것을 의미한다는 전제에서, 이 사건 쟁점이자의 발생원천인 환매조건부채권매도, 매출어음, 발행금융채권은 민법상 금전소비임치계약에 해당하여 이 사건 쟁점이자는 차입금의 이자가 아니라고 주장한다. 살피건대, 환매조건부채권매도는 은행이 인수한 국 · 공채를 타은행 또는 일반에게 환매수할 것을 조건으로 매각하는 경우 동 매도채권 잔액을 표시하는 계정이고, 매출어음은 은행이 매입하여 보유하고 있는 상업어음, 무역어음 등 매입어음을 근거로 발행하는 어음('표지어음'이라 한다)을 불특정 다수의 일반에게 매출하는 형식으로 자금을 차입하는 경우에 처리하는 계정이며(매출어음은 통상 할인식으로 발행된다), 발행금융채권은 은행이 확정채무임을 표시하는 증권을 발행하여 다수인으로부터 장기간 거액의 자금을 차입함으로써 발생하는 부채를 처리하는 계정인바, 환매조건부채권매도, 매출어음, 발행금융채권은 경제적 실질이 모두 은행회계기준에서 말하는 차입부채의 개념적 징표를 모두 충족하고 있을 뿐만 아니라, 환매조건부채권매도, 매출어음, 발행금융채권이 민법상 금전소비임치계약에 해당한다고 볼 수도 없으므로, 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

(사) 은행의 고유계정에서 신탁계정으로부터 차입한 자금을 표시하는 계정인 신탁자금미지급금과 기타지급이자를 발생시키는 기타부채 항목들은 은행회계기준의 차입부채의 개념적 정표를 모두 충족하고 있으므로, 이에서 발생한 이자는 차입금의 이자로 볼 수 있다.

(아) 구 법인세법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제17조의3 제2항은 '법 제18조의3 제1항 제3호의 규정을 적용함에 있어서 차입금 및 그 차입금의 이자에는 제55조의 규정에 의하여 이미 손금불산입된 금액이 포함되지 아니하는 것으로 한다.'고 규정하고 있고, 제72조 제5항은 '제3항 제1호의 규정에 의한 현재가치할인차금의 상각액 및 동항 제2호의 규정에 의한 지급이자에 대하여는 법 제18조의2 제1항 제3호 · 법 제18조의3 제1항 제3호 · 법 제28조 · 법 제73조 · 법 제98조 및 법 제120조의 규정을 적용하지 아니한다고 규정하고 있는바, 위와 같이 법인세법령은 구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호의 차입금 이자에서 제외되는 항목들을 한정적으로 열거하고 있다.

(자) 구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호는 수입배당금 익금불산입에서 제외되는 차입금의 범위에 관련하여 2004. 12. 31 법률 제7317호로 '다른 내국법인에의 출자 와 관련된 차입금의 이자'에서 '차입금의 이자'로 개정되어 차입금의 범위를 확대하였는바, 정부가 2004. 11. 제출한 법인세법중개정법률안에 대한 검토보고에 의하면, 위 개정취지를 '내국법인에게 지급이자가 있는 경우에는 차입을 통하여 다른 법인의 주식 또는 출자지분을 보유하고 있는 것으로 간주하여 지급이자를 익금불산입대상액에서 차감하고 있다'고 설명하고 있다.

(차) 원고가 들고 있는 판례들(대법원 1988. 3. 22. 선고 87누451 판결, 대법원 1992. 5. 26. 선고 92다84 판결)은, 환매조건부로 이루어진 채권 취득의 법적 성질에 대하여 이를 채권의 매매로 볼 것이지 채권을 담보로 한 금전소비대차계약으로 볼 수 없다는 취지에 불과하고, 환매조건부채권 거래의 법적 성격을 채권의 매매로 본다고 하더라도, 위 거래의 경제적 실질이 일정기간 종료시 원리금의 반환을 약정하고 자금을 차입한 경우에 해당하는 이상 환매조건부채권매도이자를 차입금의 이자에 해당한다고 보아야 한다.

(카) 합목적적 해석에 관한 판례 법리를 고려한다고 하더라도, 이 사건 쟁점이자의 실질이 '차입금의 이자'에 해당한다고 보는 이상, 그 문언의 범위를 벗어나서 이 사건 쟁점이자가 구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호의 차입금의 이자에서 제외된다고 해석할 수는 없다.

(2) 따라서 이 사건 쟁점이자가 구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호의 '차입금의 이자에 해당한다는 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 적법하고, 원고의 위 주장은 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 모두 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 원고는 이를 '신탁계정미지급금'이라는 계정과목으로 표시하였다.