서울행정법원-2014-구합-50101 (2014.10.08)

사 건

서울행정법원2014구합50101 종합부동산세부과처분취소

원 고

AAA

피 고

BB세무서장

변 론 종 결

2014. 9. 26.

판 결 선 고

2014. 10. 8.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2012. 9. 3. 원고에게 한 2009년 종합소득세 □원(가산세 포함), 2010년 종합소득세 □원(가산세 포함)의 각 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2007. 11. 6. 서울 ○○구 ●●동 에서 ‘CCC치과의원’을 개업하여 운영하였고, 2012. 6. 29. 폐업하였다. CCC치과의원은 양악수술과 교정 및 라미네이트(심미보철)를 주로 하는 미용전문 치과의원(이하 '병원'이라 한다)이다.

나. 피고는 2012. 9. 3. 원고에게 “2009년 및 2010년 현금으로 수입한 의료용역 수입금액 □원을 누락하였고, 이에 대응하는 필요경비 □원을 과소신고하였으며, 업무무관경비 □원을 필요경비로 과다계상하였다.”는 이유로, 2009년 종합소득세 □원(가산세 포함), 2010년 종합소득세 □원(가산세 포함)을 각 경정·고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

다. 원고는 이에 불복하여 2012. 11. 30. 심판청구를 제기하였으나, 2013. 10. 8. 조세심판원으로부터 기각결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증(가지번호 포함), 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) 수익시기에 관하여

미용 목적의 양악수술 용역은 수술이 아니라 당초 합의한 결과가 발생하였음이 확인되어 고정판을 제거할 때에 완료되므로, 도급의 성질을 갖는 점, 기간도 통상 6개월이 소요되고, 기간이 연장되거나 재수술, 환불되기도 하는 점, 수술시 수익이 발생하고, 이후에는 비용만 발생하므로, 용역대가를 지급받은 날로 수익 인식할 경우 수익비용 대응의 원칙에 반하는 점, 소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조, 부가가치세법(2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것) 제12조, 동 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22578호로 개정되기 전의 것) 제35조에 의하면, 의료보건용역과 인적용역은 구분되는 점, ‘TM매출현황’을 근거로 환자로부터 돈을 받은 날을 수익시기로 볼 경우 현금주의에 의한 것이므로 권리확정주의에 반하는 점 등을 고려할 때, 양악수술은 소득세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22580호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제48조 제8호에서 정한 ‘인적용역’이 아니라 제5호에서 정한 ‘건설·제조 기타 용역’에 해당한다.

따라서 수입시기는 ‘용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날’이 아니라 ‘용역의 제공을 완료한 날’로 보아야 한다.

(2) 선수금에 관하여

양악수술은 구강악안면외과 의사가, 교정술은 교정과 의사가 각각 진행하는 별개의 의료행위이고, 원고가 편의상 미리 교정치료비를 받아 둔 것에 불과한 점, 소득세법 시행령 제48조 제5호에 따라 용역의 제공을 완료한 날을 수입시기로 보아야 하는 점 등을 고려할 때, 2011년 시술하기로 하여 받은 교정치료비 □원은 순수한 선수금이므로, 2010년의 소득금액으로 볼 수 없다.

(3) 수익금액에 관하여

‘TM매출현황’은 인센티브를 목적으로 작성되어 객관적인 과세근거가 될 수 없다. 또 ‘01월 매출현황’에 의하면, 2009. 8.분 4개 진료과목(라미, 교정, 구강외과, 미백) 매출액을 더하면 □원임에도 합계액을 □원으로 잘못 기재되었고, 마찬가지로 2009. 9.분은 □원인데 □원으로, 2009. 11.분은 □원인데 □원으로 각 총매출액이 잘못 기재되었으므로, 수익금액의 오류를 수정하여 세액을 감액하여야 한다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 인정사실

(1) 세무조사시 병원에서 발견된 자료의 주요내용은 아래와 같고, 피고는 ‘TM매출현황’ 중 월매출 합계액을 원고의 수익으로 보아 이 사건 처분을 하였다.

(2) 원고가 환자들로부터 받은 수술동의서에는 “본인은 수술의 결과가 본인의 기대에 못 미칠 수 있음을 이해하며, 담당의로부터 결과나 완치에 대하여 어떠한 보장이나 보증을 받은 바 없음을 확인합니다.”는 것과 함께 아래의 내용이 포함되었다.

(3) 원고는 ○○지방국세청에서 아래와 같이 진술하였다.

○ 2012. 5. 14.

- 지하 2층에서 구강외과, 4층에서 라미네이트, 5층에서 교정치료를 하였다. 층별 상담관리자는 4층 DDD, 5층 EEE, 지하2층 FFF, GGG이다.

- 양악수술은 상악과 하악을 동시에 시술하는 것으로 턱뼈의 부조화를 개선하는 시술이다. 구강상태에 따라 크게 ① 교정 → 수술 → 교정, ② 수술 → 교정, ③ 수술 등의 방식으로 구분된다.

- 환자가 내방하면 통상 4층에서 치료목적을 확인하고 라미네이트의 경우 4층에서 상담하지만, 교정과 양악은 해당층으로 인계하여 직접 상담을 하게 한다. 그러나 고가의 진료이다 보니 보통 환자들이 여러군데 병원에서 가격을 알아보고 와서 가격이 수시로 변동되는 부분이 있어 전반적인 가격대는 진료 수가표와 일치하되 상황에 따라서 상담실장이 즉시 결정하는 구조가 대부분이다. 금액결정시에는 상담실장이 재량을 발휘하는 경우가 있고, 전체적인 금액과 수납시기를 결정한다. 진료일자를 확정시키고 수납은 진료 전에 모두 납부하여야 하는 것이 원칙이지만, 수술 후 납부하는 경우도 있고, 계속 협상하여 금액이 낮아지는 경우도 있으며, 일부는 잔금을 치르지 않고 퇴원하는 경우도 가끔 있다.

- 인센티브 평가는 수술건수, 금액, 환자 만족도, 불만빈도 등을 종합적으로 반영하여 인센티브를 지급하였다. 인센티브 정리는 마케팅팀 HHH가 취합하여 PPP이 계산한 것으로 알고 있다.

○ 2012. 5. 21.

- 진료유형별 비보험 수입금액은 구강외과, 라미네이크, 교정, 미백치료, 기타로 나뉜다. 세무신고를 위해 병원에서 매일의 매출을 확인하기 위해 작성하는 일계표를 세무대리인에게 건네주었다.

2010년 하반기 이후 일계표상 현금매출을 누락하여 작성하였고, 세무대리인에게 일계표를 건네주지 않았다. 신용카드매출 및 현금영수증 발행분을 제외한 나머지 현금매출은 과거 신고한 금액에 일정금액을 더하는 형식으로 신고하였다. 진료비를 지급받지 못하는 경우도 있는데, 진료비를 지급받은 것만 매출로 신고하였다.

- 일계표는 수납총괄을 담당하는 KKK이 수납담당으로부터 매일의 일계를 집계하여 보고하였다.

○ 2012. 5. 23.

- 일계표는 차트번호가 기재된 증빙(현금영수증, 신용카드매출전표)과 함께 KKK에게 제출하면, 병원통장의 매일 입금내역을 확인하고, 건네받은 과별 일계표 기재내역과 통장 입금내역을 확인하여 일계표를 취합하여 작성한다. 일계표는 순수 현금매출을 누락하여 작성한 것뿐이지 세무신고시 수입금액 신고를 산정하고, 역으로 소급하여 작성한 것은 아니다.

○ 2012. 6. 22.

- TM매출현황 및 진료취소 내역을 제출한 이유는 예약이 취소된 부분은 매출에서 차감되어야 하기 때문에 제출하였다. ‘TM매출현황’상 ‘홀딩’이란 마케팅 부서에서 예약된 환자의 전체 진료비 약정액을 말한다. 상담실장은 전원 퇴사하였다. TM매출현황상 상담실적은 HHH가 담당하였고, 그 이전에는 JJJ이 담당하였다.

○ 2012. 7. 4.

- 2012. 6. 22.자 조사시 실제 매출금이 아니라 조사반의 적출금액이 홀딩금액이라고 생각해서 반박자료를 제출하였으나, 자세히 확인해보니 처음부터 병원의 실제 매출액을 기준으로 인센티브를 주었던 것으로 기억된다. 따라서 조사반의 적출금액을 온전히 시인한다.

- 인센티브를 담당하였던 JJJ과 HHH가 일자별 매출을 정확하게 기재하였다. 따라서 적출금액에 이의가 없다. 매출현황은 현금주의로 작성되었다. 환불한 환자는 그날 매출에서 차감하여 환불금을 따로 경비로 처리하지 않았다.

○ 2012. 7. 10.

- 수입금액 □원의 누락을 인정한다. 다만 구강외과의 경우 수술 후 6개월이 소요되므로, 귀속차이가 있으므로, 누락액이 곧 수입금액 누락으로 인정하지는 않는다.

- 환자가 먼저 현금결제를 요구할 경우 먼저 진료비 현금결제를 약속하고, 가격할인을 요구한다. 이 경우 상당실장은 현금영수증은 발행해줄 수 없다는 조건을 내건다. 환자와 결제방식에 대하여 상담하는 사람은 상담실장이고, 상당실장의 현금할인을 제지하거나 막지 않았다.

○ 2012. 7. 27.

- KKK에게 병원의 총 진료비 수금액에 대한 일계표를 매일 작성하여 보고하라는 지시를 하였다. 현금영수증을 발행하지 않은 현금매출액은 작성에서 제외하도록 하여 매출을 누락하였다.

- 현금할인액은 □만 원에서 □만 원 정도였다. 진료비는 양악수술은 □만 원이고, 교정은 □만 원이다. 현금할인을 해주면 상담실장 실적이 높아지고, 그에 따른 보상이 커지기 때문에 상담실장이 이득을 본다.

- HHH의 외장하드에서 복구한 TM매출현황은 병원의 실제매출이 맞고, 달리 매출을 기록한 장부는 없다.

(4) 수납부서 근무자인 KKK은 ○○지방국세청에서 아래와 같이 진술하였다.

○ 2012. 6. 29.

- 병원에서 7년간 수납부서에서 근무하였다. 비공식적으로 JJJ에게 매일 상담실장 실적(홀딩금액)을 과별로 나누어 주었다. 2011년 이후부터는 매일의 총 매출, 결제금액을 과별로 분리하여 총 결제금액과 함께 불러주었고, JJJ 이후에는 HHH에게 불러주었다.

- 환자 방문시 최초상담을 상담실장이 하고, 수술 등에 관한 진료비를 결정한다. 수납시기는 상담시에 결정된다.

- 본인이 일계표를 작성하였는데, 현금영수증 발행 매출, 신용카드 매출, 온라인 입금으로 구분하여 일자별로 병원의 총 매출금액을 기재한 것이다. 일계표 작성은 현금주의이고, 수술여부와 관계없이 받으면 매출로 기록하고, 환불하면 매출에서 차감하는 형식이었다. 일계표 매출 중 상담실장을 거치지 않는 경우는 없고, 100%는 상담실장에게 인계된다. 매일의 결제금액을 각 과별로 구분하여 총 결제금액과 함께 구두로 HHH 과장에게 알려주었다.

○ 2012. 7. 12.

- 원고에게 건네 준 일계표의 매출은 모두 상담실장의 매출이고, 상담실장을 거치지 않은 매출은 없는 것으로 안다.

- 현금을 결제하면 통상 진료비를 어느 정도 깎아주는 것으로 알고 있지만, 상담실장이 상담과정에서 결제방식까지 결정하기 때문에 정확한 금액은 모른다.

(5) 경영이사인 PPP은 ○○지방국세청에서 아래와 같이 진술하였다.

○ 2012. 6. 4.

- 병원의 TM매출현황 보고서를 바탕으로 USB를 업데이트해서 이사님께 보고하였다. TM매출현황이란 텔레마케터가 전화상담 등을 한 것에 대하여 병원의 방문예약율, 실제 방문율, 치료율(홀딩)에 대하여 매일매일 집계한 것으로 알고 있다.

- 세무서에서 일계표를 찾을 수 없는 이유나, HHH가 개인적으로 보관하거나 폐기하였는지 여부는 일계표를 관리하지 않아서 모르겠다. 교정, 보철, 보존, 미백 등 원시자료 보관에 대하여는 모른다.

- 상담실장 실적정리는 인센티브 산정을 위한 기초자료로 활용하기 위하여 작성한 것으로 병원의 정확한 매출이 나와야 하는 것이기 때문에, 상담실장의 실적정리가 병원 매출이 맞다.

- 상담실장 실적정리로 최종매출이 정산되고, 이는 TM매출현황을 통해 매월별 매출확정으로 나타난다. HHH가 관리하던 데일리 마케팅현황 파일은 정산된 매일의 매출현황을 파일시트에 각 과 매출과 총매출을 기재하고, 기재된 금액을 TM매출현황에 이기하여 최종 홀딩율을 산정한다. 따라서 정확한 매출은 TM매출현황로 생각된다. TM매출현황은 현금매출 누락분은 없는 것으로 알고 있다.

○ 2012. 7. 18.

- 급여를 병원 총 매출액의 일정비율로 지급받았다. 2009년부터 총 매출의 1%로 지급받았고, 평균 지급률은 □% 내지 □% 정도이다.

- 본인의 급여를 지급하는데 사용하였다시피 TM매출현황이 병원의 매출을 뜻한다. TM매출현황 작성은 먼저 마케팅 팀 이사로써 병원의 마케팅 효과를 분석하기 위해서 전화상담의 결과(홀딩율 등)를 전달받아 상담효과를 분석하고, 수납직원인 KKK으로부터 매일의 매출을 전달받아 마케팅의 효과가 실제 매출로 연결되는지 알기 위함이다.

- JJJ이나 HHH가 인센티브 계산의 기초가 되는 자료들(구강외과, 원장별 매출액, 상담실장별 매출액)을 본인에게 보고하면, 계산을 한 후 인센티브 금액을 알려주었다.

- 2010년부터 구강외과 원장들에 대하여 인센티브를 계산하였고, 교정과에 대하여 인센티브를 계산한 것은 2011년부터이다.

(6) 마케팅 업무를 담당한 JJJ과 HHH는 ○○지방국세청에서 아래와 같이 진술하였다.

○ JJJ 2012. 7. 26.

- 마케팅실로 출근하여 KKK에게 전화로 전일의 매출을 각 과별로 물어봐서 TM매출현황을 작성하였다. TM매출현황이 인센티브 용도로 사용되었는지는 잘 모른다. KKK에게 라미 얼마, 교정얼마, 미백 얼마 그래 총 얼마라고 물어본 후 매출현황을 작성하였다.

○ HHH 2012. 7. 5.

- 상담실장 일계표는 상담실장의 홀딩과 결제금액 즉, 실적을 기록한 원본 문서이다. 이는 상담실장의 실적에 따라 인센티브를 주기 위한 것이고, 홀딩금액이 아닌 실제 결제금액으로 인센티브를 준다.

- 홀딩금액과 매출현황의 차이가 나는 경우, 상당실장의 홀딩금액이 병원의 실 매출액이 아닐까 생각한다. 홀딩금액이 아닌 결제금액으로 인센티브를 계산하는 것으로 알고 있으나, 계산근거는 모른다.

(7) MM대학교 치과대학 구강악안면외가 교수 LLL, NNN은 “양악수술은 초고난이도 대수술에 해당하고, 부작용도 많아 수술 이후 경과를 면밀히 관찰해야 하고, 교합이 정확하게 이루어지고 신경손상이 없다는 점을 확인할 수 있는 시점까지는 성공여부를 확정짓기 곤란하다. 실무에서는 수술성공 여부는 고정판을 제거하는 6개월 이후에 가능하다.”는 의견서를 제출하였다.

(8) 원고는 2013. 7. 25. ○○중앙지방법원(2013고합41)으로부터 아래와 같은 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)죄로 징역 2년 6월에 집행유예 3년 및 벌금□원을 선고받았다.

1. 2009년 종합소득세 포탈 범행

원고는 2010. 5. 31. OO세무서에서 2009년 종합소득 과세표준을 신고하면서 허위로 작성된 일계표를 근거로 순수 현금 매출인 □원을 제외한 □원만을 사업소득의 총수입금액으로 신고하고, 그 신고기간을 경과하여 수익을 조작 또는 은폐하는 사기 또는 부정한 행위로써 2009년 종합소득세 □원을 포탈하였다.

2. 2010년 종합소득세 포탈 범행

원고는 2011. 5. 31. OO세무서에서 2010년도 종합소득 과세표준을 신고하면서 허위로 작성된 일계표를 근거로 순수 현금 매출인 □원을 제외한 □원만을 사업소득의 총수입금액으로 신고하고, 그 신고기간을 경과하여 수익을 조작 또는 은폐하는 사기 또는 부정한 행위로써 2010년 종합소득세 □원을 포탈하였다.

원고는 이에 항소하였으나 2013. 12. 5. ○○고등법원(2013노2609)으로부터 “원고의 수익시기는 소득세법 시행령 제48조 제5호에 따라 정할 것이 아니라 인적용역에관한 제8호에 따라 ‘용역대가를 지급받기로 한 날’로 보아야하므로, 수입시기 판단에 잘못이 없다.”는 이유로, 징역 2년 6월에 집행유예 3년 및 벌금 □원을 선고받았다. 원고는 상고하였으나 2014. 6. 12. 대법원(2013도16239)으로부터 “사업소득의 수입시기에 대한 위법이 없다.”는 이유로, 상고기각 판결을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제4, 84호증(가지번호 포함), 을 제4 내지 12호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

(1) 수익시기에 관하여

(가) 소득세법 시행령 제48조는 사업소득의 수입시기에 관하여, 건설·제조 기타용역(도급공사 및 예약매출 포함)(제5호)은 ‘용역의 제공을 완료한 날’로, 인적용역(제8호)은 ‘용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날’로 규정하고 있다.

한편 소득세법상 소득의 수입시기(또는 귀속시기)를 정하는 원칙인 ‘권리확정주의’란 과세상 소득이 실현된 때가 아닌, 권리가 발생한 때에 소득이 있는 것으로 보고 당해 연도의 소득을 산정하는 것으로 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 원칙이기는 하나, 그와 같은 권리확정주의에서 '확정'의 개념은 소득의 수입시기에 관한 예외 없는 일반원칙으로 단정하여서는 아니 되고, 구체적인 사안에 관하여 소득에 대한 관리․지배와 발생소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여 그 소득의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙․확정되었는지 여부를 기준으로 수입시기를 판단하여야 한다 (대법원 2002. 7. 9. 선고 2001두809 판결 참조).

(나) 돌이켜 이 사건을 보건대, 다음과 같은 사정을 고려할 때, 양악수술은 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 사람이 고용관계에 근거하지 아니하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고서 그 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 ‘인적용역’에 해당한다고 보는 것이 타당하다. 따라서 양악수술로 인한 사업소득의 수입시기는 소득세법 시행령 제48조 제8호에 따라 결정되어야 하므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

① 양악수술은 위턱의 뼈와 아래턱의 뼈를 잘라 2개로 분리한 다음 위턱의 뼈와 아래턱의 뼈를 이동시켜 정상적으로 교합이 이루어지게 한 후 두 뼈를 금속 고정판으로 고정시키는 방법으로 이루어지는 전문적인 수술로서 의료행위에 해당하고, 환자가 수술내용을 결정하는 것이 아니라 담당의사가 환자의 상태를 보고 수술을 결정하는 것으로서 어느 일방이 일의 완성을 약정하고 그 일의 결과에 따라 보수를 지급할 것을 약정하는 일반적인 도급용역과 다르다. 또 양악수술로 얻고자 하는 결과도 객관적인 방법으로 검증한다는 것은 곤란하며, 사실상 환자의 주관적 만족감 또는 의사의 수술상 과오 여부가 문제될 뿐이다. 원고는 “양악수술 후 고정판을 제거하고 성공 여부를 확정하기까지 통상 6개월 정도의 기간이 필요하다.”고 하나, 이는 수술이 완료된 후 그 경과를 살피고 회복을 돕는 사후관리의 측면이 강하고, 수술동의서도 “본인은 수술의 결과가 본인의 기대에 못 미칠 수 있음을 이해하며, 담당의로부터 결과나 완치에 대하여 어떠한 보장이나 보증을 받은 바 없음을 확인합니다. 수술은 최선의 결과를 목표로 하며, 재수술 여부는 담당의와 협의하여 결정한다.”라고 되어 있다.

② 의료계약에 있어서는 의료인이 환자의 건강상태 등과 당시의 의료수준 그리고 자기의 지식경험에 따라 적절하다고 판단되는 진료방법을 선택할 수 있는 상당한범위의 재량을 가지고(대법원 2007. 5. 31. 선고 2005다5867 판결 참조), 진료의 결과를 가지고 곧바로 진료채무의 불이행 사실을 추정할 수는 없으며(대법원 1988. 12. 13.선고 85다카1491 판결 참조), ‘수술 이후의 턱 주변 안면 형태’라는 것은 사후에 계량 등 구체적이고 객관적인 방법으로 검증하기에 곤란하므로, 통상적으로 그 이행방법, 결과물의 형상과 성능 등이 계약 내용에 구체적이고 객관적으로 명시되는 건설 또는 제조를 내용으로 하는 계약과 차이가 있다. 또한 양악수술은 치료 또는 미용을 목적으로 할 뿐만 아니라 외과적 시술로서 불가피하게 사람의 신체에 대한 침해를 전제로 하고 있으므로, ‘건설․제조 기타 용역’이 아닌 ‘인적용역’에 해당한다고 보는 것이 통상적인 어의(語義)에도 부합한다.

③ 원고는 대부분의 고객으로부터 수술비를 수술 전에 완납 받았던 점, 수술비액수의 경우, 원칙적으로 고객과 상담직원의 사전협상에 따라 정해졌으며, 재수술이 필요한 경우 추가 수술비에 관하여 다시 협상이 이루어졌던 점, 병원에서는 양악수술 결과에 불만족하는 고객이 있을 경우 곧바로 수술비를 환불해 주는 것이 아니라, 우선 다른 치료를 하거나 재수술을 하는 방법으로 결과를 보완한 점, 원고는 은닉하지 아니한 나머지 수입의 경우 동일하게 신고를 해 온 점, 대가지급 이후 용역 제공 결과에 대한 불만족을 이유로 그 반환을 요구받을 수 있다는 사정은 그 정도에 차이가 있을 뿐 다른 형태의 용역에서도 동일하게 존재하는 점 등을 고려할 때, 원고가 수술비 명목으로 수령한 현금은 원칙적으로 선수금이 아니라 확정된 용역대가라고 보아야 한다.

④ 권리확정주의란 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것으로 납세자의 자의에 의하여 과세 연도의 소득이 좌우되는 것을 방지하고자 하는 데 그 의의가 있다(대법원 2003. 12.26. 선고 2001두7176 판결 참조). 그리고 소득세법 시행령 제45조 내지 제50조는 ‘권리확정주의’에 관한 법리에 따라 그 수입시기를 소득의 종류와 거래의 유형별로 예시하고 있고, 제48조 제8호에서 ‘인적용역’에 관한 사업소득의 수입시기를 ‘용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날’로 규정한 것 역시 위 법리에 따른 것이므로, 양악수술로 인한 사업소득의 수입시기를 결정함에 있어서도 위 법리는 마찬가지로 적용되어야 한다. 그런데 원고는 통상 수술 전날 수술비 전액을 현금으로 지급받았고, 일계표를 작성하면서 수술비 명목으로 현금을 수령하거나 카드결제가 이루어진 당일 매출이 있었던 것으로 기록하였으며, 다른 사정으로 수술비가 현금 반환 또는 카드결제 취소 등의 방법으로 환불되면 환불 당일 수입에서 차감하는 것으로 기록하는 등 회계장부는 이른바 ‘현금주의’ 원칙에 따라 작성되었다. 그러나 권리확정주의란 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것인데, 현금을 직접 수령하는 행위는 소득실현의 확실성이 매우 높다고 볼 수 있는 점, 권리확정주의는 예외 없는 일반원칙으로 단정하는 것이 아니고, 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준이나 지속적으로 적용해온 관행이 있는 경우 이에 따르는 것인데, 의료인들은 수입금액을 실제 수입하는 현금을 기준으로 신고하고, 선수금이나 용역진행률을 적용하지 않는 관행이 보편적인 점, 소득세법 시행령 제48조 제8호는 용역대가를 지급받았음에도 장기간 수입시기가 지연되는 문제점을 해소하고, 의료인으로 하여금 환자 개개별로 수익과 비용을 대응하여 진행률에 맞추어 신고하게 하는 것은 세무신고의 불편함만을 초래할 뿐이므로, 수익과 비용 모두를 현금으로 기재하는 사회현상을 반영한 것인 점, 계속적·반복적으로 사업을 영위하는 의료인의 경우 제48조 제8호에 따라 현금을 지급받은 날 수익으로 인식한다고 하더라도 전체적으로 볼 때 반드시 수익비용대응의 원칙에 반한다고 볼 수 없는 점 등을 고려할 때, 양악수술로 인한 사업소득의 수입시기를 현금수령시로 보더라도 권리확정주의에 반한다고 볼 수 없다.

⑤ 원고는 부가가치세법상 보건의료용역과 인적용역을 구분하고 있고, 인적용역은 물적시설 없이 근로자를 고용하지 아니하는 경우만 해당한다고 주장한다. 그러나 부가가치세법상 인적용역의 개념은 면세대상을 확정하기 위한 것으로 보건의료용역과 병렬적으로 규정되어 순수하게 개인의 자격으로 자기노동력을 제공하는 사업분야를 의미하는데 비해, 소득세법 시행령 제48조 제8호에서 규정한 인적용역은 사업분야의 구분없이 용역제공의 방식을 의미할 뿐 보건의료용역과 독립된 별개의 용역을 말하는 것이 아니므로, 부가가치세법상 인적용역 개념을 소득세법에 적용할 수 없다.

(2) 선수금 인정에 관하여

(가) 선수금은 발생주의 회계에서 용역의 제공 이전에 대가를 수령하는 경우의 그 대가를 말하고, 부채계정에 속한다. 그리고 진행률에 따라 수익인식시점이 도래하면 수익으로 인식하는 금액만큼 선수금 계정에서 차감하는 방식으로 회계처리 한다.

(나) 돌이켜 이 사건을 보건대, 교정치료비는 환자가 납부한 전체 진료비 중 일부로서 지급 당시 진료가 실시되고 있지 않았으므로, 그 금액은 귀속연도를 달리하는선수금으로 볼 여지가 있다. 그러나 ① 원고는 양악수술과 교정치료를 일괄하여 현금으로 지급받았고, 총진료비를 기준으로 할인하였으므로, 교정치료비만을 구분하여 선수금 명목으로 수령 하였다고 보기 어려운 점, ② 양악수술과 교정치료가 각각 다른 의사에 의하여 시술되었다고 하나, 원고가 통합운영하는 단일 사업장에서 외모성형이라는 단일한 목적하에 상담 및 시술이 이루어진 점, 원고의 진술에 의하면, 3가지 방식으로 교정, 양악수술을 일련의 행위로 진행한 점, ③ 원고는 선수금을 구분하여 수익으로 인식하지 않았고, ‘01월 구강외과 상세매출현황’과 같이 당초 진료과목을 구분하지 아니하고 병원 전체 수익을 장부에 기재하였다가 인센티브 지급목적으로 진료과목별 매출을 구분하기 시작한 점, ④ 앞서 본 바와 같이 원고의 경우 현금수령시점을 수익인식시기로 보더라도 권리확정주의에 위반된다고 볼 수 없는 점 등을 고려할 때, 교정치료비를 선수금으로 볼 수 없으므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

(3) 수익금액에 관하여

(가) 국세기본법 제16조는 “과세관청이 납세의무자의 과세표준 및 세액을 조사․결정하는 때에는 납세의무자가 갖추고 있는 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 하고, 다만 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이있을 때에는 과세관청이 실지조사한 내용에 따라 결정할 수 있다.”고 하여 근거과세의 원칙을 규정하고 있다. 이러한 실지조사의 방법과 관련하여 납세자의 과세표준 확정신고에 오류 또는 탈루가 있어 이를 경정함에 있어서는 장부나 증빙에 의함이 원칙이라고 하겠으나, 다른 자료에 의하여 그 신고내용에 오류 또는 탈루가 있음이 인정되고 실지조사가 가능한 때에는 그 다른 자료에 의하여서도 이를 경정할 수 있는데, 실지조사는 그것이 실제의 수입을 포착하는 방법으로서 객관적이라고 할 수 있는 한 특별한 방법상의 제한이 없다고 봄이 타당하다(대법원 2004. 4. 27. 선고 2003두14284 판결참조). 한편 일반적으로 세금부과처분취소소송에 있어서 과세요건사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있으나, 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀지면, 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상 적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한, 당해 과세처분을 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없다(대법원 2002. 11. 13. 선고 2002두6392 판결 참조).

(나) 돌이켜 이 사건을 보건대, ① 원고를 비롯하여 KKK, PPP이 ‘TM매출현황’에 기재된 총 매출액이 원고의 수입금액이라고 진술한 점, ‘TM매출현황’은 HHH가 소지하고 있던 외장하드에서 발견된 엑셀파일 시트에 있는 자료인바, 실제의 수입을 포착하는 객관적 방법에 해당하는 점, ② 각 진료과목의 매출액을 단순 합산하는 방식에 따라 ‘TM매출현황’을 작성하였다면, 엑셀프로그램의 특성상 오류가 발생할 가능성이 크지 않은 점, ③ ‘01월 구강외과 상세매출현황’에 의하면, 원고는 2009년까지 항목별로 매출액을 제대로 구분·관리하지 않았고, 2009년 ‘TM매출현황’상 금액을 그대로 옮겨 적은 것을 알 수 있는 점, 따라서 ‘01월 매출현황’상 2009년 구강외과 등 각 진료과목별 매출액은 그 진실성을 담보하기 어려운 점, ④ ‘TM매출현황’은 상담실적과 매출액과의 관련성을 확인하기 위해 작성된 것이고, 상담실장이 현금지급시 할인액을 결정한 점, PPP은 ‘TM매출현황’에 따라 급여를 지급받았고, 상담실장의 실적정리로 진료과목별로 인센티브를 산정하였다고 진술하고 있는바, ‘TM매출현황’이 매출액을 가장 정확하게 반영한 문서로 보이는 점, ⑤ 2009년 ‘TM매출현황’상 총매출액은 ‘01월 매출현황’, ‘01월 구강외과 상세매출현황’상 2009년 총매출액과 모두 일치하는 점, 그런데 JJJ의 진술만으로는 “‘TM매출현황’상 총매출액이 각 진료과목의 매출을 합계한 것이고, 그 토대가 된 각 진료과목의 매출액이 정확한 것이었다.”고 보기 어려운 점 등을 고려할 때, ‘TM매출현황’상 총매출액을 원고의 수입금액으로 보아 과세한 것은 근거과세 원칙을 위반하였다고 할 수 없으므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한

다.

관 계 법 령

▣ 소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정되기 전의 것)

제19조(사업소득) ① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

11. 금융 및 보험업에서 발생하는 소득

12. 부동산업 및 임대업에서 발생하는 소득. 다만, 지역권 등 대통령령으로 정하는 권리를 대여함으로써 발생하는 소득은 제외한다.

13. 전문, 과학 및 기술서비스업(대통령령으로 정하는 연구개발업은 제외한다. 이하 같다)에서 발생하는 소득

14. 사업시설관리 및 사업지원서비스업에서 발생하는 소득

15. 교육서비스업(대통령령으로 정하는 교육기관은 제외한다. 이하 같다)에서 발생하는 소득

16. 보건업 및 사회복지서비스업(대통령령으로 정하는 사회복지사업은 제외한다. 이하 같다)에서 발생하는 소득

17. 예술, 스포츠 및 여가 관련 서비스업에서 발생하는 소득

18. 협회 및 단체(대통령령으로 정하는 협회 및 단체는 제외한다. 이하 같다), 수리 및 기타 개인서비스업에서 발생하는 소득

19. 가구내 고용활동에서 발생하는 소득

20. 제1호부터 제19호까지의 규정에 따른 소득과 유사한 소득으로서 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임 하에 계속적·반복적으로 행하는 활동을 통하여 얻는 소득

제21조(기타소득) ① 기타소득은 이자소득·배당소득·사업소득·근로소득·연금소득·퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

19. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 인적용역(제15호부터 제17호까지의 규정을 적용받는 용역은 제외한다)을 일시적으로 제공하고 받는 대가

가. 고용관계 없이 다수인에게 강연을 하고 강연료 등 대가를 받는 용역

나. 라디오·텔레비전방송 등을 통하여 해설·계몽 또는 연기의 심사 등을 하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받는 용역

다. 변호사, 공인회계사, 세무사, 건축사, 측량사, 변리사, 그 밖에 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 자가 그 지식 또는 기능을 활용하여 보수 또는 그 밖의 대가를 받고 제공하는 용역

라. 그 밖에 고용관계 없이 수당 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고 제공하는 용역

20. 「법인세법」 제67조에 따라 기타소득으로 처분된 소득

제24조(총수입금액의 계산) ① 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액(총급여액과 총연금액을 포함한다. 이하 같다)은 해당 과세기간에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액으로 한다.

② 제1항의 경우 금전 외의 것을 수입할 때에는 그 수입금액을 그 거래 당시의 가액에 의하여 계산한다.

③ 총수입금액을 계산할 때 수입하였거나 수입할 금액의 범위와 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제39조(총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등) ① 거주자의각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.

② 거주자가 매입·제작 등으로 취득한 자산의 취득가액은 그 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 더한 금액으로 한다.

③ 거주자가 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외한다. 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우 그 평가일이 속하는 과세기간 및 그 후의 과세기간의 소득금액을 계산할 때 해당 자산 및 부채의 장부가액은 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 재고자산은 각 자산별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 가액을 장부가액으로 한다.

⑤ 거주자가 각 과세기간의 소득금액을 계산할 때 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 대하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우 외에는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.

⑥ 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 제2항에 따른 취득가액의 계산, 제3항 및 제4항에 따른 자산·부채의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

▣ 소득세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22580호로 개정되기 전의 것)

제45조(이자소득의 수입시기) 생략

제46조(배당소득의 수입시기) 생략

제47조(부동산임대소득의 수입시기) 생략

제48조(사업소득의 수입시기) 사업소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 다음 각 호에 규정하는 날로 한다.

5. 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 호에서 "건설등"이라 한다)의 제공 용역의 제공을 완료한 날(목적물을 인도하는 경우에는 목적물을 인도한 날). 다만, 계약기간이 1년 이상인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 기획재정부령이 정하는 작업진행률(이하 "작업진행률"이라 한다)을 기준으로 하여야 하며, 계약기간이 1년미만인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 작업진행률을 기준으로 할 수 있다.

8. 인적용역의 제공

용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날. 다만, 연예인 및 직업운동선수 등이계약기간 1년을 초과하는 일신전속계약에 대한 대가를 일시에 받는 경우에는 계약기간에 따라 해당 대가를균등하게 안분한 금액을각 과세기간 종료일에 수입한 것으로 하며, 월수의 계산은 해당 계약기간의 개시일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 1개월로 하고 해당 계약기간의 종료일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 이를 산입하지 아니한다.

제49조(부동산임대소득의 수입시기) 생략

제50조(기타소득 등의 수입시기) 생략

▣ 부가가치세법(2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것)

제12조(면세) ① 다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는부가가치세를 면제한다.

5. 의료보건용역(수의사의 용역을 포함한다)으로서 대통령령이 정하는 것과 혈액

14.저술가·작곡가 기타 대통령령이 정하는 자가 직업상 제공하는 인적용역

▣ 부가가치세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22578호로 개정되기 전의 것)

제35조(인적용역의 범위) 법 제12조 제1항 제14호에 규정하는 인적용역은 독립된 사업(여러 개의 사업을 겸영하는 사업자가 과세사업에 필수적으로 부수되지 아니하는 용역을 독립하여 공급하는 경우를 포함한다)으로 공급하는 다음 각 호에 규정하는 용역으로 한다.

1. 개인이 기획재정부령이 정하는 물적시설없이 근로자를 고용하지 아니하고 독립된 자격으로 용역을 공급하고 대가를 받는 다음에 규정하는 인적용역

(가) 저술·서화·도안·조각·작곡·음악·무용·만화·삽화·만담·배우·성우·가수와 이와 유사한 용역

(나) 연예에 관한 감독·각색·연출·촬영·녹음·장치·조명과 이와 유사한 용역

(다) 건축감독·학술용역과 이와 유사한 용역

(라) 음악·재단·무용(사교무용을 포함한다)·요리·바둑의 교수와 이와 유사한 용역

(마) 직업운동가·역사·기수·운동지도가(심판을 포함한다)와 이와 유사한 용역

(바) 접대부·댄서와 이와 유사한 용역

(사) 보험가입자의 모집·저축의 장려 또는 집금등을 하고, 실적에 따라 보험회사 또는 금융기관으로부터 모집수당·장려수당·집금수당 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받는 용역과 서적·음반등의 외판원이 판매실적에 따라 대가를 받는 용역

(아) 저작자가 저작권에 의하여 사용료를 받는 용역

(자) 교정·번역·고증·속기·필경·타자·음반취입과 이와 유사한 용역

(차) 고용관계 없는 자가 다수인에게 강연을 하고, 강연료·강사료등의 대가를 받는 용역

(카) 라디오·텔레비전방송등을 통하여 해설·계몽 또는 연기를 하거나 심사를 하고 사례금 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받는 용역

(타) 작명·관상·점술 또는 이와 유사한 용역

(파) 개인이 일의 성과에 따라 수당 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받는 용역

▣ 민법

제664조(도급의 의의) 도급은 당사자 일방이 어느 일을 완성할 것을 약정하고 상대방이 그 일의 결과에 대하여 보수를 지급할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.

▣ 국세기본법

제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.

② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.

(끝)