대구고등법원-2014-누-6877 (2015.10.23)

사 건

2014누6877 경정거부처분취소

원고, 항소인

한AA 주식회사

피고, 피항소인

구미세무서장

제1심 판 결

대구지방법원 2013구합10573(2014. 11. 7)

변 론 종 결

2015. 8. 21.

판 결 선 고

2015. 10. 23.

주 문

1. 피고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 피고가 부담한다.

1. 청구취지

피고가 2011. 10. 21. 원고에 대하여 한 2010 사업연도 결손금 OOO원의 증액경정청구에 대한 거부처분을 취소한다.

2. 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 원고의 청구를 기각한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 1974. 5. 23. 설립되어 TV 브라운관, 컴퓨터 모니터 브라운관(Cathode

Ray Tube, 이하 ‘CRT’라 한다)용 유리밸브를 제조, 생산하는 회사로, 2003. 3. 31. 중국 내 CRT용 유리밸브 생산 및 판매 확대를 위해 호남성에 HAA를 100% 출자하여 설립하였다.

나. 2006년경부터 PDP TV, LCD TV로의 수요전환 등으로 인하여 브라운관 TV 및

컴퓨터 모니터용 CRT 수요가 급감함에 따라 HAA의 경영난이 악화되자, 원고는 2006.

11. 19.부터 2009. 7. 8.까지 아래 표의 기재와 같이 모두 5회에 걸쳐 합계 USD

OOO(약 OOO원, 이하 USD를 ‘달러’라 한다) 규모의 HAA 유상증자에 참여하였고, 적법한 해외투자신고 후 위 각 증자납입금을 HAA에 송금하였다.

다. 이후 HAA의 경영난이 지속되자, 원고는 중국 국영기업인 상AA 및 보AA와 HAA

지분매각 협상을 진행하여, 2009. 12. 15. 상AA 및 보AA와 사이에, 원고가 보유

한 HAA 지분 75%는 75달러에 상AA에, 25%는 25달러에 보AA에 각 양도하되,

HAA의 금융기관 채무 중 OOO만 달러(약 OOO억 원)는 상AA가, 나머지(약 OOO억

원)는 원고가 각 부담하고, HAA의 원고에 대한 채무는 면제하기로 하는 내용의 계약을 체결하였다.

라. 그 후 원고는 2011. 3. 25. 피고에게 2009 사업연도 법인세를 신고하면서 이 사

건 유상증자에 따른 주식취득손실 합계 170,214,200,000원을 손금불산입하여 결손금

OOO원을 신고하였다가, 2011. 8. 24. 피고에게 ‘주식처분손실 OOO을 2010 사업연도에 추가로 손금산입하여 결손금을 OOO원(= OOO원 + OOO원)으로 경정해달라’는 내용의 결손금 증액경정청구를 하였다.

마. 피고는 2011. 10. 21. 원고에게 ‘원고의 경우 운영자금 지원 목적이나 본사 차입

금 상환목적으로 유상증자를 하였다는 구체적인 이유 및 명확한 증빙서류의 제출이 없

고, 수요의 급감과 사업부진 등으로 사업의 폐지가 예상되는 상태에서 본래의 유상증

자 목적보다는 해외현지법인에 대한 채무보증액 대위변제를 위한 자금대여의 성격으로

봄이 타당한바, 유상증자로 인하여 취득한 주식의 매각과 관련한 주식처분손실

OOO원에 대해 법인세법 제52조 및 같은 법 시행령 제88조의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 손금불산입한다’는 내용의 경정청구 기각통지(이하 ‘당초 경정거부처분’이라 한다)를 하였다.

바. 원고는 이에 불복하여 2012. 2. 18. 심판청구를 하였는데, 조세심판원은 2013. 2.

19. ‘원고의 주식처분손실 OOO원 중 2008. 12. 31. 이전에 취득한 주식의 처분손실 OOO원은 부당행위계산부인 대상이 아니므로 2010 사업연도 손금에 산입하여 과세표준 및 세액을 경정하고, 그 이후에 취득한 주식의 처분손실인 나머지 OOO원(이하 ’이 사건 주식처분손실‘이라 한다)에 대한 경정청구는 기각한다’는 내용의 일부인용결정을 하였다 이하 당초 경정거부처분 중 조세심판원 결정에서 인용된 OOO원을 제외한 나머지 OOO원(이 사건 주식처분손실)에 대한 경정거부처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다.

사. 피고는 이 사건 소송 과정에서 이 사건 처분의 근거법령을 ① 법인세법 제52조

제1항, 법인세법 시행령 제87조 제1항 제2호(주주) 및 제7호(계열회사), 같은 법 시행

령 제88조 제1항 제8호의2, ②「국제조세조정에 관한 법률」(이하 ‘국제조세조정법’이

라 한다) 제4조 제1항, ③ 국세기본법 제14조 제3항(실질과세원칙)으로 특정하였다.

【인정근거】다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9호증, 을 제6, 12, 13호증(각 가지번호 포

함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부에 대한 판단

가. 당사자의 주장

1) 원고의 주장

가) 이 사건 유상증자 및 그에 따른 주식인수, 대금납입에 대하여는 다음과 같은

이유에서 구 법인세법 제88조 제1항 제8호의2의 부당행위계산부인 규정이 적용될 수

없다.

① 납세의무자인 원고를 기준으로 할 때, 원고와 HAA 사이에는 구 법인세법

시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제87조의 특

수관계가 성립하지 않으므로, 원고와 HAA가 특수관계인에 해당함을 전제로 한 부당행

위계산부인 규정은 적용될 수 없다.

② 설령 원고와 HAA가 특수관계자에 해당한다고 하더라도, 이 사건 유상증자와 같은 신주의 고가인수행위에는 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 나목이 적용됨이 명백하므로, ‘제8호 외의 경우’를 대상으로 하는 같은 항 제8호의2는 이 사건에

적용될 여지가 없다. 또한 부당행위계산부인 제도의 본질은 납세의무자가 특수관계인에게 부당하게 이익을 분여하는 것을 규제하는 것인데, 피고는 원고가 이 사건 유상증자를 통하여 특수관계인인 누구에게, 어떠한 이익을 분여하였는지 여부를 밝히지 못하고 있다.

③ 설령 원고가 이 사건 유상증자에 참여한 행위에 대하여 위 제8호의2를 적용할 수 있다고 하더라도, 원고가 이 사건 유상증자에 참여한 것은 자회사인 HAA의 경영악화에 따른 원고의 경영상 위험을 회피하기 위한 것으로서 경제적 합리성이 있는 행위이므로, 이 사건 유상증자는 부당행위계산부인의 대상이 될 수 없다.

나) 실질과세의 원칙은 조세법률주의의 테두리 내에서 부당한 조세회피 행위를 규제하기 위함이지 무제한적인 과세를 정당화시키는 도구가 아니므로, 납세의무자의 거래행위를 조세회피행위라고 하여 그 효력을 부인하기 위해서는 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 한다. 그런데 원고가 이 사건 유상증자에 참여한 행위는 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호의2에 해당하지 않을 뿐만 아니라, 경제적 합리성이 있는 행위인 만큼 부당행위부인규정이 적용되지 아니하는바, 막연히 실질과세의 원칙을 과세근거로 들어 이 사건 주식처분손실을 손금불산입할 수는 없다.

2) 피고의 주장1)

가) 이 사건 유상증자는 다음과 같은 이유에서 법인세법상 부당행위계산부인 규정의 적용대상이 된다고 보아야 한다.

① 원고는 HAA의 지분 100%를 소유하고 있는 주주이고, 원고와 HAA는「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」(이하 ‘공정거래법’이라 한다)에 따른 계열회사 관계이므로, 법인세법 시행령 제87조 제1항 제2호 또는 제7호에 따라 HAA는 원고의 특수관계자에 해당한다.

② 원고가 자회사인 HAA의 사업 중단 시점에 유상증자에 참여한 것은 재무구조개선을 위한 정상적 출자가 아니라, 원고가 지급보증한 HAA의 차입금을 대위변제할 1) 피고는 당심에 이르러 기존의 주장 중 ‘본안전 항변’ 및 ‘국제조세조정에 관한 법률’에 관한 주장을 철회하였다(2015. 5. 1.자 준비서면 제5쪽). 경우 발생할 손실이 손금불산입될 가능성에 대비하여 이를 손금산입되는 주식처분손실로 전환하기 위해 출자 형식을 취한 것으로, 원고는 이 사건 유상증자에 참여하여 그 유상증자대금으로 HAA의 채무를 변제함으로써 HAA에게 그 변제액 상당의 이익을 얻게 하였는바, 이는 납세의무자인 원고의 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위로써 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호의2에 해당한다.

나) 이 사건 유상증자는 형식적으로는 유상증자의 형태를 취하고 있으나, 실질적으로는 그 유상증자대금으로 HAA의 채무를 대신 변제하여 원고의 보증채무를 소멸시킨 것이다. 원고는 자신이 보증한 HAA의 채무를 직접 상환할 경우 발생하는 HAA에 대한 구상채권을 법인세법 제19조의2 제2항 제1호에 따라 손금에 산입할 수 없어, 이를 회피하기 위해 이 사건 유상증자를 이용한 것이므로, 국세기본법 제14조 제3항이 규정한 실질과세원칙에 따라 이 사건 주식처분손실은 손금불산입함이 타당하다.

나. 관계법령

별지 ‘관계법령’ 기재와 같다.

다. 판단

1) 부당행위계산부인 규정 적용 여부에 관한 판단

가) 특수관계인의 지위에 있는지 여부

(1) 구 법인세법 시행령 제87조 제1항 제2호

법인세법 제52조 제1항은 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은

내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 ‘특수

관계인’이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게

감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 ‘부당

행위계산’이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다

고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제87조 제1항은 ‘특수관계인’을 법인과 다음 각 호

의 1의 관계에 있는 자를 말한다고 규정하면서 그 제1호 내지 제8호에서 당해 법인과

일정한 관계에 있는 법인 및 개인을 특정하여 열거하고 있으며, 제2호는 ‘주주등과 그

친족’을 특수관계인으로 들고 있다. 위와 같이 법인세법 제52조 제1항은 납세의무자인

법인이 특수관계인과 한 거래 또는 그로 인한 소득금액의 계산을 부당행위계산부인의

대상으로 규정하면서 특수관계인의 범위를 대통령령에 위임하고 있고, 그 위임에 따라

같은 법 시행령 제87조 제1항은 납세의무자인 법인과 같은 항 각 호의 1의 관계에 있

는 자를 특수관계인으로 규정하고 있으므로, 문언상 납세의무자인 법인을 기준으로 하

여 그와 위 각 호의 1의 관계에 있는 자만이 특수관계인에 해당한다고 보아야 한다.

이와 달리 납세의무자인 법인과 거래를 한 상대방을 기준으로 하여 납세의무자인 법인

이 위 각 호의 1의 관계에 있는 경우에 위 거래상대방이 특수관계인에 해당한다고 보는 것은 위 시행령 조항의 문언에 반하여 허용될 수 없다. 뿐만 아니라 특수관계자의 범위를 어떻게 정할지는 입법정책의 문제이므로 위 시행령 조항을 그 문언과 달리 확장해석하거나 유추해석하는 방법으로 특수관계인의 범위를 넓혀야 할 이유도 없다(대법원 2011. 7. 21. 선고 2008두150 전원합의체 판결). 그러므로 납세의무자인 법인이 그 거래상대방인 다른 법인의 주주에 해당한다고 하여 다른 법인을 법인세법 시행령 제87조 제1항 제2호의 특수관계인인 주주에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2013. 12. 26. 선고 2011두1832 판결).

위 법리에 비추어 이 사건을 살펴보면, 원고가 HAA에 이 사건 유상증자 및 그에 따른 증자납입금을 송금할 당시 HAA가 원고의 주주나 출자자에 해당한다는 점을 인정할 아무런 증거가 없는 이상, 그 당시 원고가 HAA의 지분 100%를 소유한 주주였다는 사정만으로는 HAA가 법인세법 시행령 제87조 제1항 제2호의 특수관계인(주주 또는 출자자)에 해당한다고 할 수 없다.

따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

(2) 구 법인세법 시행령 제87조 제1항 제7호

공정거래법 제2조 제2호는 기업집단이라 함은 동일인이 다음 각 목의 구분에 따라 대통령령이 정하는 기준에 의하여 사실상 그 사업내용을 지배하는 회사의 집단을 말한다고 규정하면서, 동일인이 회사인 경우 그 동일인과 그 동일인이 지배하는 하나 이상의 회사의 집단(가목)을 규정하고, 같은 조 제3호는 계열회사라 함은 2 이상의 회사가 동일한 기업집단에 속하는 경우에 이들 회사는 서로 상대방의 계열회사라 한다고 규정하며, 같은 법 시행령 제3조 제1호는 ‘대통령령으로 정하는 기준에 의하여 사실상 그 사업내용을 지배하는 회사’의 하나로 ‘동일인이 단독으로 또는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자와 합하여 당해 회사의 발행주식 총수의 100분의 30이상을 소유하는 경우로서 최다출자자인 회사’를 규정하고 있다.

위 인정사실에 의하면, 원고가 이 사건 유상증자 및 그에 따른 증자납입금 송금 당시 HAA의 지분 100%를 소유하고 있었으므로, 원고와 HAA는 공정거래법 제2조 제2호 가목에서 말하는 ‘기업집단’을 구성하고 있는 회사들로서 서로 상대방의 계열회사라고 봄이 타당하다.

따라서 HAA는 납세의무자인 원고와의 관계에서 법인세법 시행령 제87조 제1항 제7호에 따른 ‘특수관계에 있는 자’에 해당하므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호의2의 적용 여부

(1) 법인세법 제52조 제4항은 ‘제1항의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’고 정하고 있다. 이에 따른 구 법인세법 시행령 제88조 제1항은 법 제52조 제1항에서 ‘조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우’란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다고 하면서, 그 제8호에서는 ‘다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주등인 법인이 특수관계인인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우’를 들고 있고,

그 나목에서 ‘법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키는 거래에 있어서 신주를 배

정·인수받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기하거나 신주를 시가보다 높은 가액

으로 인수하는 경우’를 정하고 있으며, 제8의2호에서는 ‘제8호 외의 경우로서 증자·감

자, 합병·분할,「상속세법 및 증여세법」제40조 제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식

의 전환·인수·교환 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거

래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우‘를 규정하고 있다. 위와 같은

규정들은 부당행위계산의 유형을 제한적으로 열거하는 규정으로서 조세법률주의의 원

칙상 유추해석 및 확대해석이 허용되지 않는다(대법원 1999. 11. 9. 선고 98두14082

판결 등 참조).

(2) 위 인정사실 및 관계법령, 앞서 든 증거에 의하여 다음의 각 사정을 인정

할 수 있다.

① 피고는 이 사건 처분 시 원고의 행위가 구 법인세법 시행령 제88조 제1

항에서 규정하고 있는 유형 중 어디에 속하는지 구체적으로 밝히지 않았다. 이후 이

사건 소송에 이르러 비로소 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제2호, 제9호에 해당한

다고 주장하였고, 이후 이를 철회하고 같은 항 제1호, 제9호를 주장하였다가 다시 이를 철회하고 최종적으로 같은 항 제8호의2를 주장하고 있다.

② 위 제8호의2에 해당하기 위해서는 ‘제8호 외의 경우’로서 ‘증자·감자, 합병·분할 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래’를 통하여 ‘법인의 이익을 분여’하였다고 인정되어야 하는데, 그 규정체계 및 문언에 비추어 증자를 하는 법인이 이를 통해 당해 법인의 이익을 특수관계인에게 분여하였다고 인정되어야 비로소 위 규정을 적용할 수 있을 것이다. 이와 같은 요건은 자본거래에 관한 부당행위계산부인 제도의 취지가 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 납세의무자의 이익분여 행위를 규제하는데 있고, 제8호의2 단서가 ‘제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등 중 주식매수선택권에 행사에 따라 주식을 발행하는 경우는 제외한다’고 규정하고 있는 데에서도 추론할 수 있다.2)

③ 그러므로 이 사건의 경우 위 제8호의2를 적용하기 위해서는 이 사건 유상증자의 주체인 HAA가 이를 통하여 자신의 이익을 분여하였다고 인정되어야 하는데, 피고의 주장과 같이 원고가 이 사건 유상증자에 참여하여 그 유상증자대금으로 HAA의 채무를 변제하게 함으로써 HAA에게 그 변제액 상당의 이익을 얻게 하였다고 하더라도, 이를 가리켜 HAA가 증자를 통해 자신의 이익을 분여한 것이라고 할 수는 없다.

④ 원고가 자회사인 HAA가 실시하는 이 사건 유상증자에 참여하여 신주를 인수한 행위는 같은 항 제8호 나목의 ‘법인의 자본을 증가시키는 거래에 있어서 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우‘의 행위유형에 해당하는 것으로 보일 뿐이다(대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두23488 판결, 대법원 2014. 7. 24. 선고 2013두 15729 판결 참조).3) 위 규정은 ‘주주등인 법인이 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수

하여 특수관계자인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우 등에 적용’되는 것으로, HAA

가 이익을 분여받는 상대방인 주주가 아니므로, 이 사건에서 위 규정이 적용될 여지가

없고, 피고는 위 제8호의 나목을 처분의 근거법령으로 주장하고 있지도 않다.

⑤ 위 8호의2는 기존의 법령에 규정되지 아니한 새로운 변칙행위에 대해서

사전적으로 대응하지 못하는 한계점을 보완하기 위해 2007. 2. 28. 대통령령 제19891

호 신설된 규정으로서, 비교적 포괄적으로 부당행위계산의 유형을 규정하고 있다 하더

라도, 그 요건은 조세법률주의의 원칙상 엄격하게 해석되어야 할 것이다. 원고의 행위

가 결과적으로 원고에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 것이라 하여 달리 볼

것도 아니다.

(3) 이와 같은 점을 종합하면, 원고가 이 사건 유상증자에 참여한 것을 가리켜 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호의2의 부당행위계산 유형인 ’증자 등 법인의 자본을 증가시키는 거래를 통해 법인의 이익을 분여한 것‘에 해당한다고 할 수 없고, 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 있다(이와 같이 위 제8호의2가 적용되지 아니하므로, 원고의 행위가 경제적 합리성을 결여한 행위인지 여부에 대해서는 더 나아가 살펴보지 아니한다).

다) 소결론

따라서 원고와 HAA는 특수관계에 있는 자에 해당하나, 이 사건 유상증자에 참여한 행위가 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호의2에 해당한다고 할 수 없으므로, 이 사건 유상증자가 부당행위계산부인의 대상이라는 이 사건 처분사유는 위법하다.

2) 실질과세원칙 적용 주장에 대한 판단

국세기본법 제14조 제3항은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다고 규정하고 있다.

한편 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 할 것이되(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두963 판결 참조), 실질과세의 원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고, 조세회피행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어야 하고

(대법원 1999. 11. 9. 선고 98두14082 판결, 대법원 2009. 4 9. 선고 2007두26629 판결 등 참조), 부당행위계산부인 규정은 실질과세원칙을 구체화하여 공평과세를 실현하고자 하는 데에 그 입법 취지가 있다고 할 것이다(대법원 2001. 6. 15. 선고 99두1731 판결 등 참조).

살피건대, 설령 원고가 자신이 보증한 HAA의 채무를 변제하기 위해 이 사건 유상증자에 참여하였고, 직접 보증채무를 변제할 경우 그 구상채권이 손금에 불산입되는 것을 회피하기 위한 목적이 있었다고 하더라도, 앞서 살펴본 바와 같이 원고가 이 사건 유상증자에 참여한 것이 실질과세의 원칙을 구체화한 부당행위계산부인의 행위유형에 해당하지 아니하며, 달리 위 행위의 효력을 부인할 개별적이고 구체적인 법률 규정이

없으므로, 이러한 경우에까지 바로 실질과세의 원칙을 들어 이 사건 유상증자를 실질

적인 채무변제행위라고 평가하여 이 사건 주식처분손실을 손금불산입할 수는 없다.

따라서 이를 지적하는 원고의 주장은 이유 있고, 실질과세원칙에 근거한 이 사건 처분사유도 위법하다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을

같이하여 정당하므로, 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판

결한다.