대전고등법원-2015-누-13879 (2016.08.08)

사 건

2015누13879 부가가치세 부과처분 등 처분청구

원고, 피항소인

주식회사 XXXX

피고, 항소인

북대전세무서장

제1심 판 결

대전지방법원 2015구합104093(2015.11.18)

변 론 종 결

2016. 6. 8.

판 결 선 고

2016. 8. 8.

주 문

1. 원고와 피고의 각 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 각자 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

피고가 2014. 1. 6. 원고에 대하여 한 2009년 1기분 부가가치세 689,517,730원, 2009년 2기분 부가가치세 426,585,240원, 2010년 2기분 부가가치세 274,214,030원, 2011년1기 부가가치세 706,063,130원, 2011년 2기분 부가가치세 950,245,340원, 2012년 1기분 부가가치세 2,110,767,690원, 2012년 2기분 부가가치세 3,032,731,050원의 각 부과처분을 취소한다.

2. 항소취지

가. 원고

제1심 판결 중 원고 패소부분을 취소한다. 피고가 2014. 1. 6. 원고에 대하여 한,

2009년 1기분 부가가치세 689,517,730원의 부과처분 중 243,744,519원을, 2009년 2기분 부가가치세 426,585,240원의 부과처분 중 150,797,883원을, 2010년 2기분 부가가치세 274,214,030원의 부과처분 중 96,934,661원을, 2011년 1기분 부가가치세

706,063,130원의 부과처분 중 249,593,319원을, 2011년 2기분 부가가치세 950,245,340원의 부과처분 중 335,911,731원을, 2012년 1기분 부가가치세 2,110,767,690원의 부과처분 중 746,156,380원을, 2012년 2기분 부가가치세 3,032,731,050원의 부과처분 중1,072,070,427원을 각 취소한다.

나. 피고

제1심 판결 중 피고 패소부분을 취소하고, 그 취소부분에 해당하는 원고의 청구를

기각한다.

이 유

1. 제1심 판결의 인용

이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결문의 제9쪽 제5행부터 제10

쪽 제18행까지를 아래와 같이 수정하는 것 외에는 제1심 판결문의 이유 기재와 동일하므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2. 수정하는 부분

【제9쪽 제5행부터 제10쪽 제18행까지 부분】

2) 담배소비세 등이 과세표준에 포함되는지 여부

가) 관련규정

구 지방세법(2015. 7. 27. 법률 제13427호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방

세법’이라 한다)1) 제49조는 ‘제조자는 제조장으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비

세를 납부할 의무가 있다.’(제1항), ‘제54조에 따른 면세담배를 반출한 후 해당 용도에

1) 2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정된 지방세법이 2011. 1. 1.부터 시행됨으로써 이 사건 처분 중 2010년 제2기분까지의 부가가치세 과세처분에는 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것)이 적용되나, 구 지방세법(2010.

3. 31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것) 제225조 제1항은 ‘제조자는 제조장으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다’고, 제5항은 ‘제232조의 규정에 의한 면세담배를 반출한 후 당해 용도에 사용하지 아니하고 매도·

판매·소비 그 밖의 처분을 한 경우에는 제1항 내지 제4항의 규정에 불구하고 그 처분을 한 자를 담배소비세의 납세의무자로본다’고, 제232조 제1항은 ‘제조자 또는 수입판매업자가 담배를 다음 각호의 용도에 제공하는 경우에는 담배소비세를 면제한

다’라고 하면서 제1호로 ‘수출’을 들고 있어, 그 내용에 별다른 차이가 없으므로, 이하 2011. 1. 1. 적용되는 법률만을 기재한다. 사용하지 아니하고 매도, 판매, 소비, 그 밖의 처분을 한 경우에는 제1항부터 제4항까지의 규정에도 불구하고 그 처분을 한 자가 담배소비세를 납부할 의무가 있다.’(제5항, 이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)라고 규정하고 있다. 또한 구 지방세법 제54조 제1항은 ‘제조자 또는 수입판매업자가 담배를 다음 각 호의 어느 하나의 용도에 제공하는 경우에는 담배소비세를 면제한다.’고 규정하면서, 각 호로 ‘수출’(제1호), ‘외항선 또는

원양어선의 선원에 대한 판매’(제4호), ‘국제항로에 취항하는 항공기 또는 여객선의 승

객에 대한 판매’(제5호) 등을 규정하고 있다.

한편 국세기본법 제14조 제2항은 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소

득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적

용한다.’고 규정하여 실질과세의 원칙을 천명하고 있다.

나) 판단

(1) 앞서 본 인정사실 및 증거들과 을 제3, 5호증(가지번호 있는 경우 각 가지

번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을

모두 종합하여 보면, 원고와 쟁점 거래업체 사이의 이 사건 거래는 ‘외항선 선원 등에

대한 판매’ 용도가 아니라 ‘수출’ 용도로 쟁점 담배를 반출한 것에 해당하므로 구 지방

세법 제54조 제1항 제1호에 따라 원고에게 담배소비세가 면제된다고 봄이 상당하다.

이와 달리 ‘원고가 쟁점 담배를 “외항선 선원용” 등으로 반출신고하고도 쟁점 거래업체에게 그 용도와는 다른 “수출용”으로 이를 공급하였으므로 이는 해당 용도 외 처분으로 담배소비세가 면제되지 않는다.’고 판단하여 부가가치세 과세표준에 담배소비세 등 까지 포함시킨 이 사건 처분은 위법하다. 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

(가) 원고가 ‘외항선 선원에 대한 판매용’ 등으로 반출신고를 하였으나 실제

로는 쟁점 담배를 쟁점 거래업체에게 수출용으로 인도하였음은 앞서 본 바와 같은바,

실질과세의 원칙상 원고가 쟁점 거래업체에게 수출용으로 특수용담배를 인도한 것은

구 지방세법 제54조 제1항 제1호에 해당한다고 봄이 상당하다.

(나) 이에 대해 피고는, ‘원고가 외항선 선원에 대한 판매용 등으로 반출신고를 하였으나 실제로는 쟁점 담배를 쟁점 거래업체에게 수출용으로 인도한 이상 이는

구 지방세법 제54조의 해당 용도에 사용하지 아니하고 용도 외로 처분한 경우에 해당

하여 이 사건 법률조항에 따라 원고에게 담배소비세가 부과된다.’는 취지로 주장한다.

그러나 이 사건 법률조항은 ‘제54조에 따른 면세담배를 “반출한 후” 해당 용도에 사용하지 아니하고 매도, 판매, 소비, 그 밖의 처분을 한 경우 그 처분행위자에

게 납세의무가 있음’을 명시적으로 규정하고 있는바, 위 규정에 ‘반출신고 된 면세용도

와 다른 면세용도로 반출한 경우’(‘반출신고’ 그 자체만으로는 ‘반출’되었다고 볼 수 없

고 이 경우는 적어도 ‘반출한 후의 단계’에는 해당하지 아니한다.)까지 포함된다고 해석하는 것은 문언의 해석 가능한 범위를 넘어서 조세법률주의에 터 잡은 엄격해석의 원칙에 반하여 허용된다고 보기 어렵다.

쟁점담배는 이 사건 거래의 실질이 ‘수출용’이든 그 형식이 ‘외항선 선원

에 대한 판매용’이든 상관없이 구 지방세법 제54조에 따른 면세담배에 해당하고, 제조

자인 원고는 쟁점 거래업체에 그와 같은 면세담배를 제공하였을 뿐이므로, 반출 이후

쟁점담배의 국내유통에 제조자인 원고가 관여하여 쟁점 담배의 처분주체에 준하는 지

위에 해당한다고 볼 수 있는 등의 특별한 사정이 없는 한, 반출까지만 한 원고에게 그

이후의 단계에서 이루어진 용도 외 처분에 대한 책임을 물어 담배소비세를 부과하는

것은 이 사건 법률조항의 문언에 반한다(이 사건 법률조항의 문언적 해석에 의하더라

도, 이 사건 법률조항은 면세담배 반출 이후 이를 해당 용도에 사용하지 않고 매도 등

처분행위를 한 경우 그 처분행위 주체에게 담배소비세의 납부의무가 있음을 규정한 것

으로 해석함이 상당하다.).

나아가 원고 직원인 aaa에 대한 관련 형사판결의 내용 등에 비추어 aaa이 쟁점 담배의 국내 유통에 관여하였다고 보기도 어렵다. 설령 aaa이 쟁점 담배의 국내 유통에 일부 가담하였다 하더라도, 그러한 사정만으로는 원고에게 반출 이후의 면세용도 외 처분에 관한 처분 주체에 준하는 지위를 인정하기 어렵다. 피고의

주장은 이유 없다[이에 대해 피고는 헌법재판소 2004. 6. 24. 선고 2002헌가27 결정(이하 ‘이 사건 결정’이라 한다) 중 ‘그 이후의 단계에서 이루어진 용도 외의 처분에 관하여 제조자에게 귀책사유가 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 책임을 제조사에게 묻는 것은 자기책임의 원리에 반한다.’라는 판시 부분을 근거로 ‘반대해석상 원고에게 용도 외 처분과 관련해 국내유입에 대한 귀책사유가 인정된다면 담배소비세 등의 부과역시 가능하다.’면서 원고의 귀책사유를 들며 이를 예비적 처분사유로도 주장하나, 아래에서 보는 바와 같이 위 결정 이후 이 사건 법률조항이 신설된 이상 귀책사유만으로는 부족하고, 오히려 앞서와 같이 용도 외 처분에 관한 처분주체에 준하는 지위가 요구되어야 할 것이므로 피고의 위 주장도 이유 없다.].

(다) 한편 피고는, ‘구 지방세법(2001. 4. 7. 법률 제6460호로 개정된 것) 제

233조의7 제2항 제1호 중 제232조 제1항에 관한 부분(이하 ’위헌조항‘이라 한다) 소정

의 담배소비세 역시 원래는 면제되었던 것을 가산세와 함께 부과하는 것이므로, 위헌

조항이 정하는 담배소비세와 가산세는 면세담배의 용도 외 처분에 대하여 세금의 형식

으로 제재를 가함으로써 장래의 위반행위를 예방하는 기능을 가지고 있다.’라는 이 사

건 결정례를 근거로, 이 사건 법률조항의 ‘해당 용도’는 ‘반출신고된 용도’를 의미하고,

이 사건 법률조항은 ‘실제 사용용도’가 ‘반출신고된 용도’와 다를 경우 그 사실 자체에

대하여 원래의 면세혜택을 부인함으로써 제재를 가하여 면세담배의 유통질서를 엄격히

관리하기 위한 규정이라고 주장한다.

그러나 ① 이 사건 결정례는 ‘제조자는 법령이 정한 일정한 자격을 갖춘

상대방에게 특수용담배임을 표시하여 특수용담배공급계약에 따라 담배를 제공함으로써

일응의 책임을 다 한 것으로 볼 것이고, 그 이후의 단계에서 이루어진 용도 외의 처분

에 관하여 제조자에게 귀책사유가 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 책임을 제조

자에게 묻는 것은 자기책임의 원리에 반한다 할 것임에도, 위헌조항은 제조자로부터

공급받은 면세담배의 용도 외 처분에 대하여 제조자의 귀책사유 여부를 불문하고 징세

절차의 편의만을 위하여 무조건 제조자에게 담배소비세와 가산세를 부과하고 있어서

자기책임의 원리에 반한다.’는 취지인 점, ② 이에 이 사건 결정의 취지에 부합하고 자

기책임의 원리에 충실하고자 ‘면세담배를 반출한 후 당해 용도에 사용하지 않고 매도·

판매·소비 기타 처분을 한 경우에는 당해 처분자가 담배소비세와 가산세의 납세의무자’가 될 수 있도록2) 법률안이 제출되어 2005. 1. 5.자로 이 사건 법률조항이 신설되기에 이른 점 1구 지방세법(2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정된 것) 제225조 제5항 r, ③ 이사건 결정례는 ‘특수용도에 제공된 담배를 당해 용도에 사용하지 아니한 경우 면세된 산출세액에 해당하는 담배소비세를 납부하도록 하는 것은 특수용담배의 과세면제제도의 취지상 정당하다.’고 판시하였을 뿐, ‘당해 용도는 제조자의 반출신고 용도를 기준으로 판단하여야 한다.’고 판시한 것은 아닌 점, ④ 이 사건 결정례 중 ‘위헌조항 소정의 2) 2004. 12. 행정자치위원회, ‘지방세법 중 개정법률안 심사보고서’ 참조 담배소비세가 면세담배의 용도 외 처분에 대하여 세금의 형식으로 제재를 가하는 것’이라는 부분은 반출 당시 면세담배였다고 하더라도 이후 면세담배가 과세영역 등 면세용도 외로 유통될 경우 면제되었던 세금이 다시 추징된다는 취지에서 그와 같이 판시된 것으로 볼 수 있는 점, ⑤ 이 사건 법률조항의 체계, 문언, 형식 등에 비추어 이 사건 법률조항은, 면세담배가 반출된 후 해당 용도 외로 처분될 경우 구 지방세법 제54조 소정의 면세 요건에 더 이상 해당하지 아니하게 되어 담배소비세가 부과되는데 그 경우 그에 대한 납세의무자가 누구인지를 정한 것으로 봄이 더 자연스러운 점 등을 종합해 보면, 피고가 주장하는 사정만으로 곧바로 이 사건 법률조항의 ‘해당 용도’가 ‘반출신고된 용도’를 의미하고, ‘실제 사용용도’가 ‘반출신고된 용도’와 다를 경우 이 사건법률조항에 따라 원래의 면세혜택이 부인된다고 해석하기는 어렵다.

(라) 피고는, ‘구 지방세법 제54조 제1항 소정의 면세담배를 과세용도로 사

용하면 이 사건 법률조항을 논할 필요도 없이 구 지방세법 제54조 제1항에 해당하지

않아 원래의 담배소비세가 부과되므로, 이 사건 법률조항은 실제 사용용도가 “면세용

도”임에도 “반출신고된 용도”와 다를 경우 면세 혜택을 주지 않겠다는 취지로 보아야

한다.’고 주장한다.

그러나 구 지방세법 제54조 제1항 소정의 면세담배를 과세용도로 사용하

더라도 그에 대한 납세의무자가 누구인지를 정하기 위해서는 필연적으로 이 사건 법률

조항에 따라야 하고 그것이 이 사건 법률조항의 존재 의미이기도 하므로, 이 사건 법

률조항을 논할 필요가 없다는 피고의 주장은 받아들이기 어렵다.

(마) 피고는, ‘담배사업법은 특수용담배의 용도를 엄격하게 구분하고 있고,

해당 용도 외 처분에 대하여 제재하고 있으며, 구 지방세법도 담배사업법과 같은 취지

에서 면세담배의 반출 신고된 용도와 다른 면세용도로 사용되는 것을 금지하기 위해

이 사건 법률조항을 두고 있다. 이 사건 법률조항을 그와 같이 보지 않으면 특수용담

배의 반출신고된 용도와는 다른 용도로의 사용을 허용하는 것이 되어 담배사업법상의

취지에 반하므로 부당하다.’는 취지로 주장한다.

구 담배사업법(2014. 1. 21. 법률 제12269호로 개정되기 전의 것, 이하

‘구 담배사업법’이라 한다) 제19조 제2항은 ‘제1항의 규정에 의한 특수용담배는 당해

용도 외의 목적으로 이를 판매하여서는 아니된다.’라고 정하고 있고, 같은 법 제28조는

이를 위반하여 특수용담배를 다른 용도에 판매한 경우 200만 원 이하의 과태료에 처하도록 하고 있으며, 담배사업법 시행령 제7조 제1항은 특수용담배를 상세히 구분하여규정하고 있다.

그러나 ① 구 담배사업법은 담배의 유통질서 유지 등을 위한 행정규제법

인 반면 구 지방세법은 조세법률주의, 실질과세원칙, 소비지국 과세원칙 등이 적용되는 소비세법으로 입법 목적이 서로 구분되는 점, ② 구 지방세법상의 면세담배의 범위도 담배사업법령상의 특수용담배의 범위와 불일치하는 점, ③ 소비지국 과세원칙은 어떤사람이 소비하는 재화나 용역에 대한 소비세의 과세권이 그 재화나 용역이 소비되는 국가에 있는 것을 말하는바, 수출용으로 제공되었음에도 반출신고된 용도와 다르다는 이유로 이 사건 법률조항에 따라 담배소비세를 부과할 경우 위와 같은 소비지국 과세원칙에 반하게 될 우려가 있는 점, ④ 일반 과세담배를 수출용으로 판매하는 거래는 구 지방세법 제54조 제1항 제1호에 따라 면세가 됨에 반해, 피고의 주장에 의하면 면세용도로 규정되어 있는 특수용담배를 수출용으로 판매할 경우 오히려 면세담배였음에도 불구하고 과세가 되어 수긍하기 어려운 결과가 발생하는 점, ⑤ 구 지방세법 제54조 제1항 제7호는 추가 면세용도를 시행령에 위임하고 있고, 구 지방세법 시행령(2013. 4. 22. 대통령령 제24502호로 개정되기 전의 것) 제63조 제2항은 제1호부터 제7호까지 면세담배를 구분하여 규정하면서 제8호에 추가 면세담배를 시행규칙에 위임하고 있으며, 구 지방세법 시행규칙(2013. 3. 23. 안전행정부령 제1호로 개정되기 전의 것) 제23조는 시행령의 위임을 받아 특수용담배를 1, 2호로 또 다시 구분하고 있는바, 구 지방세법 제54조 제1항의 각 호별로 면세용도를 구분해야 한다는 피고의 주장에 의하면 과연 어느 법령의 단계에서 ‘각 호’가 구분되어 면세 여부가 갈린다는 것인지 불분명하게 되는 점, ⑥ 이 사건 법률조항의 ‘해당 용도’를 ‘반출신고된 용도’로 보지 않는다고 하여 이것이 곧 피고 주장처럼 구 지방세법이 구 담배사업법과 달리 특수용담배의 면세용도의 전용을 ‘법률적·공식적으로 허용’하는 것이라고 보기 어렵고, 특수용담배의 유통

질서는 담배사업법령에서 엄격하게 규율될 사항인 점, ⑦ 피고는 이 사건 법률조항이

2015. 7. 24. 법률 제13427호로 개정되면서 ‘해당 용도’의 문구 부분이 ‘제54조 제1항

각 호의 구분에 따른 해당 용도’로 바뀐 점을 보더라도 피고의 주장이 타당하다는 취

지로도 주장하나, 그와 같이 개정된 이 사건 법률조항은 위 개정 법률 부칙 제2조에

따라 2015. 7. 24. 이후 최초로 납세의무가 성립하는 분부터 적용될 뿐 이 사건 거래에는 적용되지 않으므로 고려할 여지가 없어 보이는 점, ⑧ 피고는 안전행정부의 ‘담배소비세 과세여부 관련 질의 회신’(을 제5호증), 2013. 12. 6.자 법제처의 질의회신(13-0426) 등을 근거로 피고의 주장이 타당하다는 취지로도 주장하나, 그와 같은 행정기관의 질의 회신 등은 행정기관 내부의 유권해석에 불과하고 대외적으로 구속력이 없는 점 등에 비추어 보면, 피고의 이 부분 주장도 받아들이기 어렵다.

(바) 피고는, ‘구 지방세법 제55조에 따른 담배의 반출신고서 첨부서류인 담

배수불현황표 등에 따르면 구 지방세법 제54조 제1항 각 호에 따른 용도를 구별하여

기재하도록 되어 있고, 원고도 쟁점 담배를 외항선용 등으로 분류하여 신고하였으므로

구 지방세법 제54조 제1항 각 호를 기준으로 담배소비세 과세 여부가 판단되어야 한

다.’고 주장한다.

그러나 피고의 위 주장은 구 지방세법 제54조의 면세규정 및 실질과세의

원칙에도 불구하고, 납세자의 내부서류 및 행정절차의 내용에 따라 거래의 과·면세 여

부가 결정되어야 한다는 것과 다름 아니어서 받아들이기 어렵다.

(2) 한편 피고는, ‘구 부가가치세법(2013. 1. 1. 법률 제11608호로 개정되기 전

의 것) 제13조 제1항, 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 개정되기 전의 것) 제48조 제1항, 부가가치세법 기본통칙 13-48-2를 근거로, 대전광역시장이 2014. 4. 15. 원고에게 이 사건 법률조항에 기초해 쟁점 담배에 대한 담배소비세 등 38,005,239,960원을 부과한 이상, 이 사건 부가가치세 과세표준에 담배소비세 등이 포함되어야 한다.’는 취지로 주장한다.

보건대, 쟁점 담배의 해당 면세용도 외 실제 처분행위자가 쟁점 거래업체로

별도로 존재하고 있고, 쟁점 담배의 제조자로서 수출용으로 이를 공급한 것에 불과한

원고에게 쟁점 담배에 대한 담배소비세 등이 부과될 수 없음은 앞서 본 바와 같으므

로, 이와 다른 전제에 선 피고의 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나

머지 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당

하고, 원고와 피고의 각 항소는 이유 없어 이를 모두 기각한다.