서울고등법원-2016-누-78082 (2017.08.18)

사 건

2016누78082 법인세부과처분취소

원고, 항소인

AAA 주식회사

피고, 피항소인

BB세무서장

제1심 판 결

서울행정법원 2016. 11. 11. 선고 2016구합63491 판결

변 론 종 결

2017. 4. 21.

판 결 선 고

2017. 8. 18.

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 피고가 2015. 5. 18. 원고에 대하여 한 2011 사업연도 법인세000원의 부과처분을 취소한다(소장의 ‘000원’은 ‘000원’의 오기

로 보인다).

이 유

1. 제1심 판결 이유의 인용

이 판결 이유는 제1심 판결 이유를 아래와 같이 수정하거나 추가하고, 아래 2항에서

이 법원의 판단을 추가하는 외에는 제1심 판결 이유와 같으므로, 행정소송법 제8조 제

2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다.

○ 제1심 판결문 6면 4행 다음에 아래와 같은 내용을 추가함

“위와 같은 간주외국납부세액공제 제도는 자본수입국이 행한 세제혜택의 효과를

보전해 주기 위함에 그 취지가 있다.

그리고 한․중 조세조약 제10조 제2항 가목에서 정한 바와 같은 ”제한세율“이란 조

세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율을

말하는 것으로서(국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제12호), 배당소득에 있어서는일방 체약국의 거주자가 타방 체약국의 법인 등으로부터 지급받는 배당소득에 대하여 원천지국인 타방 체약국에서 과세할 수 있는 세율의 한도로 작용하여 원천지국과 거주지국 사이의 과세권 조정을 통한 이중과세 방지의 기능을 한다. 이러한 제한세율을 둠으로써 배당소득에 대한 원천지국의 과세권의 범위가 확정된다.

조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조

세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 납세자에게 유리하다

고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하

는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼

수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2006. 5.

25. 선고 2005다19163 판결, 대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조).”

○ 제1심 판결문 6면 5행의 “관계법령” 다음에 “, 조세공평의 원칙”을 추가함

○ 제1심 판결문 8면 7행 다음에 아래와 같은 내용을 추가함

“즉, 원천지국인 중국이 확정된 과세권의 범위를 축소하여 위 제한세율보다 더 경감하는 조세유인조치 관련 법률규정을 둘 때 그 차액만큼이 간주외국납부세액공제 대상이 되는 것이고, 제한세율의 범위 밖에 있는 세율을 정하고 있는 중국 국내법률이나 제한세율을 정한 한․중 조세조약 제10조 제2항 가목 자체는 이에 해당하지 아니한다.”

○ 제1심 판결문 11면 14행 마지막에 아래와 같은 내용을 추가함

“(이와 달리 해석하는 경우 잠재적으로 국제투자 촉진 목적을 가진 한․중 조세조

약상의 조항들은 모두 이 사건 조항 후문의 적용을 받는다는 결론에 이르게 된다)”

○ 제1심 판결문 11면 15행부터 12면 3행까지 부분을 아래와 같이 고쳐씀

“④ 이 사건 조항 후문은 중국 기업소득세법이 개정되기 전에 비거주민기업에 관

한 배당에 대하여 과세를 면제(20% → 0%)하고 있던 당시에 적용할 필요가 있었던 규정이다. 자본투자비율에 상관없이 배당에 대한 중국에서의 세금은 없는 상황에서 위

조문이 없는 경우 자본투자를 많이 한 기업은 5%의 간주외국납부세액공제를 받을 수

있는 반면 자본투자를 적게 한 기업은 10%의 간주외국납부세액공제를 받게 되어 자본

투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 된다. 이러한 문제점을 시정하기 위하여 이

사건 조항 후문이 제정되었고, 위 조문이 적용됨으로써 자본투자비율에 상관없이 10%

의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 자본투자를 많이 한 기업의 경우 조세

혜택에 있어서의 불리함이 방지되게 된다.

그러나 2008. 1. 1. 중국 기업소득세법이 시행된 후에는 비거주민 기업에 관한 배당

에 대하여 거주민보다 낮은 세율(거주민 20% → 비거주민 10%)이 적용되었다. 위와

같이 개정된 중국 국내법에서 한․중 조세조약상의 제한세율보다 더 경감하는 조세유

인조치가 시행되지는 않았지만 단순히 비거주민 기업에게는 거주민에 비하여 낮은 세

율이 적용되는 경우에도 이 사건 조항 후문이 적용된다고 해석하게 되면, 자본투자를

적게 한 기업은 중국에서 10%로 과세되고 10%의 직접외국납부세액공제가 적용되나,

자본투자를 많이 한 기업은 조세조약상 제한세율에 따라 중국에서 5%로 과세되지만

5%의 직접외국납부세액공제와 5%의 간주외국납부세액공제가 적용되어 자본투자를 적

게 한 기업보다 유리해지는 과세 불형평이 발생한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 배당

에 관한 차등적 제한세율의 취지는 자본투자를 많이 한 기업에 대하여 낮은 제한세율

을 적용해 거주지국에 더 많은 과세권을 배분하기 위한 것으로서 자본수입국의 조세감

면효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키기 위한 간주외국납부세액공제제도와 관

계가 없는 것인데, 원천지국인 중국에서 감면 없이 차등적 제한세율이 적용되는 경우

에도 이 사건 조항 후문을 적용하여 일률적으로 10%의 세금을 납부한 것으로 간주하

는 것은 합리적이라고 보기 어렵다.“

2. 이 법원의 추가 판단

가. 한․중 조세조약의 배당소득에 대한 과세권 배분

한․중 조세조약 제10조(배당) 및 제23조(이중과세의 회피방법) 제1항, 제2항 또는

제2의정서 제4조를 종합하면, 중국의 거주자인 회사가 한국의 거주자에게 지급하는 배

당에 대하여 한국에서 과세할 수 있으나, 그러한 배당에 대하여는 중국도 중국의 법에

따라 과세할 수 있는바, 구체적으로 한국의 거주자인 배당 수령인이 배당의 수익적 소

유자로서 배당을 지급하는 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 회사인 경우

총 배당액의 5%, 기타의 모든 경우 총 배당액의 10%의 각 한도 내에서 중국에서 과세하고, 그 나머지 95% 또는 90% 이상의 범위 내에서 한국에서 국내법에 따라 과세하도록 되어 있다. 위와 같은 규정의 취지는, 원천지국에서의 비거주자의 배당소득에 대하여 기본적으로 거주지국 뿐만 아니라 원천지국에서도 과세할 수 있도록 양국 간의 과세권을 일정한 비율로 조정, 배분함과 아울러, 나아가 원천지국인 중국 회사에 대한 비거주자인 한국 회사의 자본 소유 비율에 따라 원천지국의 과세권의 한도를 배당액의

5% 또는 10%로 차등을 두어, 일정 비율 이상의 자회사 지분을 직접 지배하는 모회사

에 배당을 할 때에는 원천지국의 과세권을 제한해 낮은 세율로 과세함으로써 법인간

배당에서 발생하는 중복과세를 방지하고자 함에 있다.

나. 간주외국납부세액공제에 관한 이 사건 조항 전문 및 후문의 취지

1) 한편 이 사건 조항 전문에 따르면, 한국 회사가 수익적 소유자로서 중국에서

지급받은 배당소득에 대하여 중국의 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정’이 있는 경우, 그와 같은 조세유인조치가 없었더라면납부하였어야 할 조세도 외국납부세액에 포함되는 것으로 간주되어 한국의 조세로부터 세액공제가 허용되는바, 이는 이른바 간주외국납부세액공제의 근거 규정으로서 우리나라 법인세법 제57조 제3항에 대응하는 것이라고 할 수 있다. 그런데 앞서 본 바와 같이 한․중 조세조약상 원천지국인 중국에서의 배당소득에 대한 중국의 과세권의 범위

는 배당소득의 5% 또는 10%이기 때문에 중국에서의 어떠한 조세감면조치가 있다고

하더라도 이 사건 조항 전문에 따라 납부가 간주되는 세액 역시 배당소득의 5% 또는

10%를 초과할 수 없으므로, 그에 의하여 당초 한․중 조세조약 제10조 제2항에 따라

배분된 한국의 과세권의 범위가 줄어드는 것은 아니다(단지 한국에서 배당소득에 대한

과세를 함에 있어서 중국에서의 직접 납부세액에 더하여 간주 납부세액으로 함께 공제

를 하여 줌으로써 당초 배분된 한국의 과세권의 범위가 늘어나는 것을 방지할 뿐이다).

2) 그런데 실제로 중국의 국내법이 중국에서의 한국 회사에 대한 배당소득에 대하

여 위 과세한도인 10% 미만의 세율 범위 내에서 조세감면의 유인조치를 취할 경우, 이 사건 조항 전문만을 적용하게 되면, 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국회사는 그렇지 않은 한국 회사에 비하여 중국에 배분된 과세권이 5% 적기 때문에 항상 5% 이하의 범위 내에서 간주되는 납부세액이 적게 되어 나중에 한국에서 법인세를 납부할 때 그 차액만큼(중국의 국내법이 0~5% 세율 범위에서 조세감면 조치를 취하는 경우에는 항상 5% 만큼, 5~10% 세율 범위에서 조세감면 조치를 취하는 경우에는 5% 미만만큼 항상 간주납부세액의 차이가 발생한다) 공제를 받을 수 없어 실제로 부담하는 배당세율이 더 커지는 불균형이 발생하게 된다.

그리고 이러한 결과는 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사를

그렇지 않은 한국 회사보다 특별히 불이익하게 차별하게 되어 매우 부당하므로, 형평

에 맞도록 이를 적절히 조절해 줄 필요가 있다. 이러한 취지에서 마련된 것이 바로 이

사건 조항 후문으로서, 중국의 국내법이 한․중 조세조약상의 제한세율보다 경감된 범

위로 중국의 과세권의 범위를 축소하는 조세감면조치를 취할 경우, 이에 대응하여 중

국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사와 그렇지 않은 한국 회사 모두

에 대하여 한․중 조세협약 제10조 제2항에 따른 중국의 과세권의 한도를 배당액의

10%로 간주하여 한국의 과세권의 범위도 두 회사 모두에 대하여 배당액의 90% 한도

범위 내로 축소시킴으로써 위 두 회사 사이에 위와 같은 조세부담의 불균형이 생기지

않도록 한 것이다.

3) 위와 같이 해석하지 아니하고 이 사건 조항 후문을 중국이 한․중 조세조약 제

10조 제2항에 의하여 배분받은 과세권의 한도를 축소하는지 여부를 불문하고 즉, 중국

의 국내법이 수익적 소유자인 한국 회사의 배당소득에 대한 세율을 10% 미만으로 면

제 또는 경감하는 조치를 취하지 아니하더라도 무조건 중국에서 배당액의 10% 상당의

세액을 납부한 것으로 간주하는 것으로 해석하는 것은, 중국의 조세유인조치가 없음에

도 불구하고 일방적으로 한국의 과세권을 배당액의 90% 범위 내로 축소하는 결과가

되어 과세권 배분의 원칙을 정한 한․중 조세조약 제10조(배당) 및 제23조(이중과세의

회피방법) 제1항, 제2항 또는 제2의정서 제4조의 기본 틀을 깨뜨리고, 처음부터 중국

회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사와 그렇지 아니한 한국 회사 모두에

대하여 중국의 과세권의 한도를 배당액의 10%로 정한 것과 다를 바가 없게 되므로, 매우 부당하다.

다. 따라서 이 사건 조항 후문은 전문의 조세유인조치가 존재함을 전제로 적용되는

것이고, 이와 달리 이 사건 조항 후문을 전문과는 별개인 간주납부세율규정으로 보기

는 어렵다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심 판결은 이와 결론을 같

이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 기각한다.