서울고등법원-2019-누-61092 (2020.07.17)

사 건

2019-누-61092 증여세부과처분 취소

원 고

김○○

피 고

@@세무서장

변 론 종 결

2020. 06. 12.

판 결 선 고

2020. 07. 17.

주 문

1. 제1심판결을 다음과 같이 변경한다.

가. 피고가 2017. 4. 4. 원고에 대하여 한 증여세 2,369,239,720원(가산세 포함)의 부과분 중 2,139,655,468원(가산세 포함)을 초과하는 부분을 취소한다.

나. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

2. 소송 총비용 중 9/10는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

피고가 2017. 4. 4. 원고에 대하여 한 증여세 2,369,239,720원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

2. 항소취지

가. 원고: 제1심판결 중 원고 패소부분을 취소한다. 피고가 2017. 4. 4. 원고에 대하여 한 증여세 2,369,239,720원(가산세 포함) 중 2,142,770,550원(가산세 포함) 부분을취소한다.

나. 피고: 제1심판결 중 피고 패소부분을 취소하고, 그에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.

이 유

1. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 제1심판결 제2쪽 10행의 “분할협의를 하였다.”다음에 “(이하 ‘이 사건 상속재산분할협의’라 한다)”를 추가하는 외에는 제1심판결의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자들의 주장

1) 원고의 주장 요지

가) 이 사건 상속재산분할협의 당시 망인의 유지에 따라 장남인 원고가 망인 재산의 절반을 상속하고, 나머지를 다른 상속인들이 상속하는 것으로 하였는데, 이때 원고와 김AA을 제외한 나머지 상속인들은 해외거주 등의 사유로 부동산이 아닌 금융자산을 상속받고, 원고와 김AA이 이 사건 토지와 이 사건 건물 중 1/2 지분을 상속받은 후 김AA이 상속세 연대납부의무자로서 상속세를 납부하며, 부족 부분에 대하여는 원고가 이를 납부하기로 합의가 이루어졌다. 이후 김AA이 상속세를 연부연납 방식으로 납부하던 중 피고의 상속세 조사에 따른 추가적인 상속세액이 발생하였는데, 이를 부하기 위하여 김AA 소유의 이 사건 부동산을 담보로 금융기관으로부터 추가적인 대출을 신청하였으나 거절되었던바, 원고의 명의로 담보대출을 받아 추가 상속세액을 납부하기 위해 이 사건 부동산 양도가 이루어진 것이다. 원고는 김AA에게 이 사건 부동산 양도의 대가로 아래와 같이 4,617,024,176원을 지급하였는바, 이 사건 부동산 양도에 관하여 구 상증세법 제44조 제1항의 증여추정이 배제되어야 한다.

나) 원고는 이 사건 부동산을 취득하기 위하여 김AA의 대출금채무를 인수하고 원고가 이 사건 부동산을 담보로 대출을 받거나 김BB, 임CC로부터 금원을 차용하는 등으로 합계 4,164,159,996원의 채무를 부담하게 되었는바, 적어도 위 4,164,159,996원에 달하는 채무 상당은 원고에게 부의 무상이전이 있었다고 볼 수 없으므로, 김AA이 이 사건 부동산을 원고에게 증여하였다는 추정이 유지될 수 없다.

다) 설령 이 사건 부동산 양도가 구 상증세법 제44조 제1항에 따라 증여로 추정된다고 하더라도, 이 사건 부동산의 소유권이전등기일 당시 원고가 김AA으로부터 인수한 채무 부분은 증여재산가액에서 공제되어야 한다. 즉, 소유권이전등기일 당시 이사건 토지 및 건물에 관한 채무액은 총 8,976,887,185원(= 금융채무 5,958,200,000원 + 임대차보증금반환채무 1,336,900,000원 + 상속세 채무 1,681,787,185원)인바, 위 채무액에 소유권이전등기 당시 김AA의 지분 비율 28%를 적용하여 산정한 부분은 증여재산가액에서 공제되어야 한다. 또한 원고가 이 사건 부동산을 취득하기 위하여 임CC로부터 빌린 1억 원 및 김BB 또는 금융기관으로부터 빌린 채무 상당액인 4,164,159,996원 부분은 증여재산가액에서 공제되어야 한다.

2) 피고의 주장요지

가) 이 사건 부동산 양도는 상증세법 제44조 제1항에 따라 증여로 추정되고, 원고가 김AA에게 대가를 지급하고 위 부동산을 양도받았다는 사실이 객관적인 증거에 의하여 명백하게 인정된다고 볼 수 없으므로 위 증여추정이 배제될 수 없다.

나) 이 사건 토지 및 건물에 관한 주식회사 한국외환은행(이하 ‘외환은행’이라 한다)에 대한 근저당권부 채무의 채무자는 상속개시일은 물론이고 소유권이전등기일에 도 김AA이었던바, 원고가 소유권이전등기일 당시 위 채무에 관하여 면책적으로 인수한 부분은 없다. 또한 주식회사 국민은행(이하 ‘국민은행’이라 한다)에 대한 근저당권부 채무는 채무자가 김AA, 망인이었다가 그 채무자 명의가 소유권이전등기일 이전인2013. 7. 26. 원고로 이미 변경되었던바, 소유권이전등기일을 기준으로 볼 경우 원고가 면책적으로 인수한 채무는 더 이상 없는 것이다. 나아가 위 국민은행에 대한 근저당권부 채무액은 소유권이전등기일 현재 59억 6,900만 원인데, 그 중 원고가 이 사건 상속재산분할협의에 따라 인수한 34억 9,000원을 제외한 나머지는 김AA이 아닌 원고가받은 대출금액인바, 채무자 명의가 김AA이 아닌 원고의 채무를 증여재산가액에서 공제할 수는 없다. 따라서 수증자인 원고는 소유권이전등기일 당시 이 사건 부동산에 관한 근저당권부 채무를 인수한 사실이 없으므로, 증여재산가액에서 추가로 공제되어야 할 금액도 없다.

나. 관련 법령

별지 ‘관련 법령’ 기재와 같다.

다. 인정사실

이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 제1심판결 ① 제7쪽 3행(표는 제외, 이하 같다)의 “(갑 제47호증)”을 “(갑 제47호증, 이하 ‘이 사건 제1 매매계약서’라 한다)”로 고쳐 쓰고, ② 제8쪽 1행의 “4)”항을 “6)”항으로 바꾸며, ③ 아래와 같이 “4), 5항”을 추가하고, ④ 제12쪽 1행의 “[인정근거]”란에 “갑 제23, 25 내지 28, 31, 32, 34, 39, 41,42, 44, 45, 46, 66호증(가지번호 있는 경우 각 가지번호 포함)”을 추가하는 외에는 제1 심판결의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

○ 추가하는 부분

『 4) 원고가 추가로 제출한 부동산매매계약서(을 제3호증, 이하 ‘이 사건 제2 매매계약서’라 한다)의 주요 내용은 아래와 같다.

라. 판단

1) 구 상증세법 제44조 제1항의 증여추정이 배제된다는 주장에 대한 판단

가) 구 상증세법 제44조 제1항은 “배우자 또는 직계존비속(이하 이 조에서 "배우자등"이라 한다)에게 양도한 재산은 양도자가 그 재산을 양도한 때에 그 재산의 가액을 배우자등이 증여받은 것으로 추정하여 이를 배우자등의 증여재산가액으로 한다.”고 규정하고, 제3항에서 “해당 재산이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항과 제2항을 적용하지 아니한다.”고 규정하면서 제5호에서 “배우자등에게 대가를 받고 양도한 사실이 명백히 인정되는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우”를 들고 있으며, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제33조 제3항은 “법 제44조 제3항 제5호에서 ‘대통령령으로 정하는 경우’란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.”고 규정하면서 제2호에서 ”당해 재산의 취득을 위하여 이미 과세(비과세 또는 감면받은 경우를 포함한다) 받았거나 신고한 소득금액 또는 상속 및 수증재산의 가액으로 그 대가를 지급한 사실이 입증되는 경우“, 제3호에서 ”당해 재산의 취득을 위하여 소유재산을 처분한 금액으로 그 대가를 지급한 사실이 입증되는 경우“를 각 규정하고 있다.

나) 위와 같은 규정에다가 앞서 본 인정사실 및 앞서 든 증거, 갑 제6, 15, 34, 54호증, 을 제5, 9, 20호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하여 보면, 원고가 제출한 증거만으로는 김AA이 원고로 부터 대가를 지급받고 이 사건 부동산을 양도하였다는 사실이 명백히 인정된다고 보기에 부족하고, 달리 이를 인정할만한 증거가 없으므로, 이 사건 양도에 관하여 구 상증세법 제44조 제1항의 증여추정을 배제할 수 없다. 따라서 원고의 위 주장은 받아들이지 않는다.

(1) 판단 기준

① 구 상증세법 제44조 제1항은 직계존비속에게 양도한 재산은 그 재산의가액을 양수인이 증여받은 것으로 추정한다고 규정하고 있는바, 김AA이 아들인 원고에게 양도한 이 사건 부동산은 증여재산으로 추정되고, 원고는 이 사건 부동산 양도에대한 증여추정이 배제되는 사유를 주장ㆍ입증하여야 한다.

② 나아가 구 상증세법 제44조 제1항의 취지는, 배우자나 직계존비속에게 재산이 양도되는 때에는 정상적인 대가가 지급되는 유상양도인 경우보다는 증여하는 것일 개연성이 높은데다가, 이와 같은 특수한 관계에 있는 사람들간에는 그 거래의 내용을 은폐하기 쉬워서 양도행위의 실질을 객관적으로 파악하기 매우 곤란하기 때문에, 같은 조 제3항 각호에 규정된 바와 같이 상당한 대가를 지급하고 정상적으로 양도받은 사실이 객관적인 증거에 의하여 명백하게 인정되는 경우 외에는 증여로 보는 것이다

(대법원 1991. 5. 28. 선고 90누10230 판결 참조). 이처럼 긴밀한 친족관계에 있는 당사자 사이에서는 조세부담의 회피라는 공통된 이해관계하에 외형적인 거래조건을 얼마든지 임의로 만들어 낼 수가 있으므로, 당해 양도행위가 증여추정 배제사유에 해당하는지를 판단함에 있어서는 그 거래조건이 친족관계 없는 일반적인 거래당사자들 사이에서도 통상적으로 이루어지는 경제적인 합리성을 가지고 있는지가 중요한 기준이 된다.

(2) 매매계약서 작성 경위 및 내용 관련

① 원고는 이 사건 부동산에 관한 매매계약서가 두 가지로 작성된 경위에 대하여, ‘원고와 김AA은 2014. 7.경 이 사건 제2 매매계약서를 제출하여 부동산거래 계약신고필증을 교부받았고, 이후 2014. 8.경 원고 명의로 소유권이전등기를 마치고자 하였다. 이 사건 제2 매매계약서에는 계약당사자들의 인감도장이 아닌 막도장이 찍혀있어 등기신청 시 이를 등기소에 제출할 수 없어서 인감도장이 찍힌 새로운 매매계약서를 작성하여야 했다. 이에 따라 원고와 김AA은 법무사로 하여금 인감도장을 날인한 매매계약서를 다시 작성하도록 하였는데, 법무사가 임의로 계약금, 중도금 및 잔금 지급기일을 2014. 6. 30.로 기재하여 새로운 이 사건 제1 매매계약서를 작성한 것이다.

이에 따라 원고는 이 사건 제1 매매계약서를 토대로 소유권이전등기신청을 하였고, 양도소득세 신고 시에도 이를 제출하게 된 것이다. 나아가 이 사건 부동산 양도에 관한원고와 김AA의 실제 의사는 이 사건 제1 매매계약서가 아닌 이 사건 제2 매매계약서의 내용과 같으므로, 이 사건에 관하여 조세심판원에 심판청구를 할 당시 이 사건 제2매매계약서를 제출한 것이다.’라는 취지로 주장한다.

그러나 원고가 이 사건 제2 매매계약서를 제출하여 2014. 7.경 발급받았다는 부동산거래계약신고필증의 실제 발급일은 2014. 9. 11.인 반면, 이 사건 제1 매매계약서 내용과 일치하는 거래에 관한 부동산거래계약신고필증의 발급일은 2014. 7. 4.인바, 이는 이 사건 제2 매매계약서에 따른 부동산거래계약신고필증 보다 먼저 발급된 것이다. 한편 위 각 부동산거래계약신고필증의 ‘관리번호’와 ‘접수번호’는 동일하다. 그렇다면 원고와 김AA의 실제 의사를 반영하여 이 사건 제2 매매계약서를 먼저 작성하였고 이에 따라 2014. 7.경 부동산거래계약신고필증을 발급받았다는 취지의 원고의 위 주장은 믿기 어렵다. 오히려 원고와 김AA은 이 사건 제1 매매계약서를 먼저 작성하여 2014. 7.경 부동산거래계약신고필증을 받은 뒤, 이를 토대로 2014. 8. 28. 이 사건 부동산의 명의를 원고 앞으로 이전하기 위한 소유권이전등기신청을 한 것으로 보이고, 이후 이 사건 제2 매매계약서를 다시 작성하여 부동산거래계약신고필증 내용을 변경하였을 가능성이 있어 보인다.

② 원고와 김AA이 최초로 작성한 것으로 보이는 이 사건 제1 매매계약서에는 계약금 20억 원, 중도금 10억 원 및 잔금 14억 5,700만 원의 지급기일이 모두 2014. 6. 30.로 기재되어 있는데, 원고가 위 지급기일인 2014. 6. 30. 매매대금을 전부 지급하지 못하였음에도 불구하고 김AA은 2014. 8. 28. 원고 앞으로 이 사건 부동산의 명의를 이전해 주었다. 이처럼 이 사건 제1 매매계약서에 기재된 대금의 지급시기 및 금액은 원고가 주장하는 매매대금의 지급시기 및 금액과도 차이가 있고, 원고가 김AA에게 이 사건 부동산의 매매대금 명목으로 지급하였다는 돈의 합계액도 이 사건 소송과정에서 계속하여 변경되어 왔다. 또한 원고는, 위 매매계약 체결 전 김AA으로부터 인수한 채무액을 이 사건 부동산 매매계약 체결 시 계약금에서 공제하기로 하였다 면서도 이에 관한 내용을 매매계약서에 명시적으로 기재하지도 않았다.

만약 이 사건 부동산 매매계약이 직계존비속 관계가 없는 일반인들 간에 체결된 것이었다면, 통상적으로 양수인은 계약 내용에 따라 계약금, 중도금 및 잔금의 각지급기일에 해당 금액을 정확하게 지급하였어야 할 것이고, 각 대금이 지급되지 않는 경우에는 매매계약이 해제되거나 손해배상의 문제가 발생하였을 여지가 크다. 그와 같은 경우에 양도인이 양수인에게 별다른 조건 없이 매매대상인 부동산에 관한 소유권이전등기를 미리 마쳐주었을 가능성은 높지 않은바, 이 사건 부동산 양도의 거래과정이 일반적인 거래당사자들 사이에서도 통상적으로 이루어지는 경제적인 합리성을 가지고 있다고 보기 어렵다.

③ 한편 이 사건 제2 매매계약서의 내용을 기준으로 보더라도, 위 매매계약서에 기재되어 있는 계약금 20억 원, 중도금 10억 원 및 잔금 14억 5,700만 원의 각 금액과 그 지급기일인 각 2014. 6. 30., 2015. 6. 30. 및 2016. 6. 30.은 원고가 주장하는 매매대금 지급시기 및 금액과 차이가 있는 것은 마찬가지이다.

(3) 원고와 김AA 사이의 금전거래 경위 관련

① 원고는, 2013. 7. 1. 김AA에게 대여하였다는 7억 7,000만 원에 관하여, 위 금액 상당액은 원래 김AA이 금융기관에서 대출받은 채무인데, 원고는 이를 원고의 채무인 것으로 생각하여 2013. 9.경부터 이를 변제해 오다가 2014. 6. 30. 이 사건 부동산 매매계약을 체결하면서 김AA과 사이에 위 금액을 매매대금에 포함시키기로 합의하였고, 이를 증명하기 위하여 ‘2013. 7. 1. 7억 7,000만 원을 부친인 김AA에게 대여함’이라는 대차계약서와 ‘계약금 중 일부는 차입금과 상계하기로 함’이라는 영수증

을 작성하였다고 주장한다.

그러나 위 금액은 김AA이 상속세를 내기 위하여 본인 소유의 부동산을 담보로 하여 국민은행으로부터 대출받은 돈이고, 위 채무에 관하여 원고가 이를 인수하여 변제하겠다는 취지의 2013. 6. 28.자 합의서가 작성되어 있는 점, 원고는 위 대출금에 관한 이자를 이 사건 부동산에 관한 매매계약이 체결되기 이전인 2013. 9. 2.부터 납부해오고 있었던 점 등에 비추어 보면 위 금액은 애초부터 원고와 김AA 사이에 원고가 인수하기로 합의가 이루어졌던 채무인 것으로 봄이 상당하고, 원고가 이를 김AA에게 대여한 것이라는 취지의 위 대차계약서의 기재는 믿기 어렵다. 이처럼 원고가 이 사건 부동산 매매계약 체결 이전에 이미 인수한 채무에 관하여, 원고와 김AA은 이후 2014. 6. 30. 매매계약 체결 당시 해당 금액을 원고가 새로 지급하여야 하는 매매대금의 계약금에서 공제하였다는 것인데, 통상적인 일반인들간의 계약이라면 이와 같은 형식의 계약이 쉽게 이루어지지는 않았을 것으로 보이므로, 이러한 거래조건은 경제적 합리성을 지니는 것으로 보기 어렵다.

② 또한 원고가 2017. 6. 29. 김AA에게 지급하였다는 4억 9,000만 원은 원고가 이 사건 상속인 중 1인인 김BB으로부터 4억 원을 차용하여 마련하였다는 돈을 김AA에게 지급한 것인데 김AA은 이를 상속세 납부 명목으로 사용하였다. 그런데 김BB은 이 사건 상속인으로서 본인 몫의 상속세를 납부할 의무가 있는데도 불구하고 이를 스스로 납부하지 않은 상태에서 원고와 김AA을 통하여 상속세를 납부하도록 한 것이다. 김AA이 본인의 상속세 연대납부의무 한도액을 초과하여 김BB 대신 상속세를 납부하게 되면 상속세 지급 의무를 면하는 이익을 얻게 되는 김BB에게 그러한 이익에 대한 증여세가 또다시 부과될 수 있는데도 불구하고, 위와 같이 원고와 김AA을 통하여 상속세가 납부되도록 한 것은 이례적이어서, 이처럼 원고가 김AA에게 위 돈을 지급한 것을 두고 이 사건 부동산의 양도 대가인 매매대금을 지급한다는 의사로 지

급한 것이라고는 보기 어려운 측면이 있다.

(4) 원고가 지급한 돈의 사용처 관련

① 원고가 김AA에게 지급한 돈 중 이 사건 상속인 중 1인인 김DD 몫의 상속재산을 주기 위하여 2013. 9. 3. 지급한 4억 3,000만 원과 이 사건 토지 및 건물에 설정되어 있던 채무 중 김AA 몫의 채무를 인수한 금액을 제외한 나머지는 대부분 원고와 김AA이 공동상속인으로서 부담하는 상속세를 납부하는 데에 사용되었다.

② 이에 따라 김AA이 납부한 상속세는 합계 3,661,164,030원이고, 이는 김AA 본인이 부담하여야 하는 상속세인 9억 4,560만원은 물론 김AA의 연대납부의무 한도액인 2,161,601,000원을 초과하고 있다. 반면 원고가 부담하여야 할 상속세는 2,477,143,000원이었는데, 원고는 실제로 1,015,865,790원밖에 납부하지 않았다. 그렇다면 김AA이 원고로부터 받은 돈으로 납부한 상속세에는 결국 원고가 부담하였어야 할 상속세 부분도 포함되어 있는 것이다.

③ 원고는, 김AA이 공동상속인들의 상속세를 최대한 많이 납부하기로 하였기 때문에 이 사건 부동산을 양도하면서까지 상속세를 납부하려고 하였다는 취지로 주장하고, 제1심증인 임CC도 그와 같은 취지로 진술하였다. 그러나 임CC는 이 사건 상속인들을 대리하여 상속분할협의 및 상속세 신고 업무를 대리하였던 세무사인 점, 임CC는 이 사건에 관한 조세심판원의 심판이 진행 중이던 2017. 6. 29. 원고에게 1억 원을 송금하는 등 원고와 사이의 금전거래 내역이 있는 점 등에 비추어 보면, 임CC의 그와 같은 진술이 객관적인 것으로 신빙성이 있다고 보기는 어렵다.

오히려 앞서 본 바와 같이 김AA은 본인 소유의 재산을 담보로 차입한 돈으로 2013. 7. 1. 상속세를 납부하면서도 위 채무는 원고가 인수하도록 하여 원고가 이를 변제하여 왔던 점, 이 사건 토지 및 건물 중에는 원고가 상속받은 토지 지분에 관하여만 납세담보 등기가 이루어진바, 피고에게 납세담보로 제공된 부동산은 김AA이 아닌 원고 소유의 재산이었던 점, 김AA은 이 사건 부동산 외에도 본인 소유의 다른 재산이 있었던바, 실제로 김AA이 다른 공동상속인들을 위하여 자신이 부담하여야 할 몫 이상의 상속세를 부담하려고 하였다면 본인 소유의 다른 재산을 담보로 제공하고 스스로 차용금을 마련하여 상속세를 납부하는 방법도 있었을 것인 점 등에 비추어 보면, 이 사건 상속인들 사이에 김AA이 공동상속인들의 상속세를 최대한 납부하기로 하였다는 합의가 있었다고 인정하기 어렵다.

④ 원고가 본인 몫의 상속세를 모두 납부한 후 이 사건 부동산을 양도받는 경우라면, 원고가 부담하여야 할 금액은 본인 몫의 상속세인 약 24억 원과 이 사건 부동산 매매대금인 44억 5,700만 원이 된다. 그런데 이 사건 부동산 양도 과정에서는 원고가 본인 몫의 상속세를 약 10억 원만 납부한 상황에서 김AA에게 약 46억 상당의 대가1)를 지급하여 김AA으로 하여금 공동상속인들 몫의 상속세까지도 납부하도록 한것인바, 그 결과 원고는 본인이 납부하여야 할 상속세가 더 이상 존재하지 않게 되는 것이다. 이처럼 원고는 이 사건 부동산 양도로 인하여 결과적으로 위 부동산의 소유권을 취득하면서도 상속세 납부의무도 일부 면하게 되는 이익을 동시에 얻게 된 것이다.

이때 김AA이 연대납부의무한도액을 초과하여 납부한 상속세 부분은 다른 공동상속인들에 대한 증여로 볼 수 있는바, 이에 대하여 원고가 증여세를 추가로 납부해야 할 것이다. 그러나 김AA이 자신의 연대납부의무한도액 2,161,601,000원을 초과 1) 이 중 원고가 김AA으로부터 인수한 채무액 등을 제외하고 원고가 김AA에게 실제로 지급하였다는 돈은 3,434,664,690원에 불과하다 하여 추가로 지급한 상속세는 1,499,563,030원(= 3,661,164,030원 - 2,161,601,000원)인바, 원고가 이 중 자신에게 이익이 되는 비율 만큼에 대한 증여세를 부담해야 한다고 보더라도, 구 상증세법 제56조, 제26조에 의하면 10억 원 초과 금액에 대한 증여세율은 40%이고 누진공제액은 1억 6,000원인 점을 고려하면, 그 금액은 원고 몫의 상속세에서 원고가 납부한 상속세액을 제외한 나머지인 약 14억 원보다 적다는 것이 계산상 명백하다. 따라서 원고는 직접 상속세를 모두 납부한 후 김AA으로부터 양도를 받는 경우보다 적은 금액으로 이 사건 부동산을 양도받을 수 있게 되었다.

⑤ 만약 망인으로부터 원고에게 이 사건 토지 및 이 사건 건물의 1/2 지분 전부가 바로 상속되는 경우에는, 배우자인 김AA에게 상속되는 몫이 없게 되는바, 구 상증세법 제19조 제1항에 의한 배우자 상속공제를 받지 못하게 된다. 따라서 원고와 김AA은 상속 당시 배우자 상속공제 혜택을 받기 위해 우선 이 사건 토지와 건물 중 배우자 상속공제가 가능한 만큼의 지분인 이 사건 부동산을 김AA이 상속받았다가, 이후 김AA이 원고에게 이를 다시 양도해주는 외형을 만들어서 실질적으로는 원고가 이 사건 부동산을 상속 또는 증여받게 되는 것임에도 이러한 점을 은폐하고자 한 것이라는 의심이 든다.

⑥ 이처럼 원고가 김AA에게 돈을 지급한 부분이 있다고 하더라도 이는 구 상증세법 시행령 제33조 제3항 제2호의 ”당해 재산의 취득을 위하여 이미 과세(비과세 또는 감면받은 경우를 포함한다) 받았거나 신고한 소득금액 또는 상속 및 수증재산의 가액으로 그 대가를 지급한 사실이 입증되는 경우“나 제3호에서 ”당해 재산의 취득을 위하여 소유재산을 처분한 금액으로 그 대가를 지급한 사실이 입증되는 경우“에 해당하지 않는다. 나아가 이는 결국 이 사건 부동산 양도에 대한 대가로 지급된 것이라기 보다는 원고도 납부할 의무가 있는 기존의 상속세를 김AA으로 하여금 대신 납부하게 할 목적으로 지급된 것으로 볼 수 있고, 원고는 이 사건 부동산을 사실상 증여받으면서 이를 마치 양도받은 것처럼 꾸며 증여세를 회피하면서 김AA으로 하여금 상속세를 납부하게 하여 본인 몫의 상속세 일부의 납부의무를 면하고자 하였다고 봄이 마땅하다

(김AA이 상증세법에 의해 허용되는 배우자 상속공제를 받는 것은 잘못이라고 할 수 없으나, 더 나아가 원고에게 이 사건 부동산을 증여하면서 그 증여세 납부의무를 회피하는 것까지 허용되는 것은 아니다).

2) 증여재산가액 산정에 대한 판단

가) 국민은행 및 외환은행에 대한 근저당권부 채무 관련

(1) 직계존비속간의 부담부증여인 경우에도 수증자가 인수하거나 부담하는 채무가 진정한 것인 때에는 이러한 신분관계가 없는 자들간의 부담부증여의 경우와 마찬가지로 그 부담액은 증여재산의 가액에서 공제되어야 할 것이다(대법원 1997. 7. 22. 선고 96누17493 판결, 대법원 2003. 10. 10. 선고 2002두5184 판결 등 참조).

제3자 앞으로 근저당권이 설정된 부동산을 배우자로부터 증여받은 경우 이로써 수증자가 바로 근저당권부 채무를 면책적으로 인수한 것으로 보아 증여재산의 가액에서 공제되는 채무로 볼 수는 없고, 이러한 경우 수증자가 근저당권부 채무를 면책적으로 인수하였다거나, 그 후 수증자 자신의 출재에 의하여 변제하였다는 점에 대한 입증책임을 부담하는 것이다(대법원 2003. 10. 23. 선고 2002두950 판결 등 참조). 직계존비속간 부담부증여의 경우에도 마찬가지로 수증자가 증여재산으로 담보되어 있는 증여자의 채무를 면책적으로 인수하였다거나, 그 후 수증자 자신의 출재에 의하여 변제하였다는 점에 대한 입증책임을 부담한다고 볼 것이다.

(2) 구 상증세법 제47조 제1항 및 제3항에 의하면, “배우자간 또는 직계존비속 간의 부담부증여(제44조에 따라 증여로 추정되는 경우를 포함한다)에 대해서는 수증자가 증여재산에 담보된 채무 중 증여자의 채무를 인수한 경우에도 그 채무액은 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정된다. 다만, 그 채무액이 국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 것인 경우에는 그러하지 아니한다.”고 규정하고 있고, 구 상증세법 시행령 제36조 제2항 및 제10조 제1항에 의하면, 국가ㆍ지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 “당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류 등으로 객관적으로 확인되는 경우”에 구 상증세법 제47조 제3항 소정의 채무로 인정될 수 있다.

(3) 앞서 본 인정사실 및 갑 제4, 37, 38, 66호증, 을 제6, 7호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하면, 2013. 7. 26.을 기준으로 이 사건 토지 및 건물에 설정되어있던 국민은행 및 외환은행에 대한 근저당권부 채무액 37억 4,400만 원 중 김AA의 상속개시 당시 지분 비율인 8.422%에 해당하는 부분인 315,319,680원(= 3,744,000,000원 × 8.422%)은 원고가 인수한 채무액이라고 할 것이어서 이 사건 증여재산의 가액에서 이를 공제하는 것이 타당하다.

① 이 사건 상속재산분할협의서에는, 원고는 상속재산분할협의에 따라 ‘이사건 토지 및 건물 중 토지 전체 및 건물 1/2 지분 부분에 대한 부채를 인수한다.’는 취지로 기재되어 있다. 위 상속재산분할협의 당시 이 사건 건물의 나머지 1/2 지분의 소유자는 김AA이었는바, 원고는 위 상속재산분할협의에 의하여 이 사건 토지 및 건물 중 이 사건 건물 1/2의 지분에 해당하는 김AA의 지분 비율인 8.422% 상당의 채무를 제외한 나머지 채무를 전부 인수한 것이다.

② 원고는, 원고와 김AA은 위 소유권이전등기일 이전인 2013. 7. 26. 이 사건 부동산 양도의 대가로 이 사건 토지 및 건물에 대한 근저당권부 채무 중 김AA의 지분 비율 만큼의 대출금채무를 원고가 인수하기로 약정하였다는 취지로 주장한다.

살피건대, ㉠ 원고는 2013. 7. 26. 이 사건 토지 및 건물에 설정되어 있는 국민은행에 대한 근저당권의 주채무자 명의를 자신으로 변경한 점, 2013. 7. 26. 국민은행에 대한 대출채무는 상속개시 당시와 동일한 34억 9,000만 원이었던 점이 인정된다. 그렇다면 원고는 2013. 7. 26. 국민은행에 대한 근저당권부 채무 중 원고가 상속재산분할협의로 인하여 이미 인수한 부분의 채무 외에 김AA이 여전히 부담하고 있던 8.422%의 부분을 마저 인수한 것이고, 원고를 주채무자로 하는 주채무자의 변경이 있었으므로, 원고는 이 부분 김AA 몫의 채무를 면책적으로 인수한 것이라고 봄이 타당하다. 따라서 이 부분 채무인수액은 증여재산가액에서 공제되어야 한다. ㉡ 한편 이 사건 토지 및 건물에 설정되어 있는 외환은행에 대한 근저당권부 채무는 2013. 7. 26. 이후로도 주채무자 명의가 여전히 김AA이었던 점은 인정되나, 2013. 7. 26.경 외환은행의 근저당권부 채무액은 상속개시 당시와 동일한 2억 5,400만 원이었던 점, 원고는 이후 자신의 출재로 위 채무를 전액 상환한 점, 이처럼 원고는 위 채무의 주채무자가 아니어서 그중 상속재산분할협의 당시 자신이 인수한 부분의 채무만 변제하면 충분함에도 주채무자인 김AA을 대신하여 이를 모두 변제한 점 등이 인정된다. 그렇다면 원고가 2013. 7. 26.경 위 외환은행에 대한 근저당권부 채무 중 김AA의 지분 비율에 관한 부분을 이행인수 또는 병존적으로 채무인수하였다고 볼 수 있는데, 이후 원고는 위와같이 인수한 부분의 채무를 자신의 출재로 모두 변제한 것이다. 원고가 이 사건 부동산을 증여받았다고 하더라도, 이 사건 토지 및 건물에 설정되어 있던 외환은행의 근저당권부 채무액 중 김AA을 대신하여 변제한 김AA 지분 비율 상당 채무액에 관하여는 부의 무상이전이 있었다고 보기 어려우므로, 이 부분 채무인수액도 결국 증여재산가액에서 공제되는 것이 타당하다.

③ 이에 따라 2013. 7. 26. 기준으로 이 사건 부동산에 설정된 채무 중 김AA의 상속개시 당시 지분 비율인 8.422%에 해당하는 금액을 산정하여야 하는데, 2013.7. 26. 기준으로 국민은행에 대한 대출채무는 34억 9,000만 원이었고, 외환은행에 대한 대출채무는 2억 5,400만 원이었던바, 위 각 대출채무의 합계액은 37억 4,400만 원이되고 그 중 김AA이 부담하는 부분은 315,319,680원(= 3,744,000,000원 × 8.422%)인바, 위 금액은 증여재산가액에서 공제되어야 한다.

④ 원고는, 이 사건 부동산의 소유권이전등기일 당시 이 사건 토지 및 건물에 설정되어 있던 국민은행의 근저당권부 채무액인 59억 6,900만 원을 기준으로 채무 인수액을 계산하여야 한다고 주장한다.

그러나 부담부증여의 경우 증여의 이행보다도 먼저 부담을 이행할 수도 있는바, 원고가 이 사건 토지 및 건물에 설정되어 있는 국민은행에 대한 근저당권부 채무의 주채무자 명의를 본인으로 변경한 2013. 7. 26. 무렵 이미 부담의 이행인 채무인수가 있었다고 봄이 상당하다. 이러한 경우 채무인수일 당시 존재하였던 채무액에 대하여만 부담부증여의 의사의 합치가 있는 것으로 볼 수 있고, 만약 그보다 더 나중인 실제 증여일을 기준으로 채무인수액을 산정하게 되면 그 금액이 부담부증여의 의사의 합치가 있었던 채무인수액과 차이가 생길 수 있기 때문에 수증자가 실제 부담하기로한 채무인수액과 다른 금액을 인수한 것으로 보게 되는 결과가 발생할 수 있어 타당하지 않다. 따라서 원고의 채무인수액을 산정함에 있어서도 소유권이전등기일이 아닌 채무인수일인 2013. 7. 26.을 기준으로 하여야 한다. 나아가 원고는 2013. 7. 26. 이 사건부동산에 대한 국민은행의 근저당권부 채무자 명의를 본인으로 바꾼 후 2013. 8. 23.부터 2014. 8. 28.까지 추가로 24억 7,900만 원을 더 대출받은 점이 인정되는바, 이처럼 원고가 2013. 7. 26. 이후 추가로 대출받은 금액은 원고가 주채무자로서 직접 대출받은 것이고 위 부분은 원고가 증여자인 김AA으로부터 인수한 것으로 볼 수 없다는 점에서도, 위 금액은 증여재산가액에서 공제되어야 한다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 위 주장은 받아들이지 않는다.

⑤ 또한 원고는, 소유권이전등기일을 기준으로 보면 이 사건 토지 및 건물에 관한 김AA의 지분 비율은 28%이므로, 원고가 인수하는 김AA 몫의 채무액을 산정하는 경우에도 28%의 지분 비율을 적용하여야 한다고 주장한다.

그러나 이 사건 토지 및 건물에 설정되어 있는 국민은행, 외환은행의 근저당권부 채무는 당초 상속개시 당시에도 이미 존재하였던 채무인 점, 상속개시일 당시 이 사건 부동산에 설정된 근저당권부 채무 중 김AA이 실질적으로 부담하는 비율은 8.422%이고, 나머지의 채무에 대하여는 이 사건 상속재산분할협의에 따라 원고가 전부 인수하기로 한 점, 상속개시일 이후부터 2013. 7. 26. 무렵까지 국민은행, 외한은행에 대한 채무액은 증가한 바 없는 점 등에 비추어 보면, 원고가 2013. 7. 26. 무렵 김AA으로부터 새롭게 인수하게 되는 채무액은 당초 이 사건 토지 및 건물에 설정되어 있던 각 채무액 중 원고가 이 사건 상속재산분할협의에 의하여 인수하지 않고 남겨두었던 김AA의 지분 비율 8.422%에 해당하는 부분이라고 봄이 타당하다. 만약 원고의 주장과 같이 김AA의 지분 비율을 28%로 보아 채무인수액을 계산하게 되면, 원고가 이 사건 상속재산분할협의로 이미 인수한 부분의 채무액까지도 원고가 이를 다시 인수하게 되는 결과가 발생하여 불합리하다. 따라서 원고의 위 주장도 받아들이지 않는다.

나) 임대차보증금반환채무 관련

원고는, 소유권이전등기 당시 임대차보증금반환채무가 13억 3,690만 원이므로, 위 금액에 소유권이전 당시 김AA의 지분 비율인 28%를 곱한 금액이 김AA 몫의 임대차보증금반환채무액이 되고 원고가 이를 인수한 것이므로, 증여재산가액에서 위와 같이 계산한 채무액을 공제하여야 한다는 취지로 주장한다.

그러나 앞서 본 인정사실 및 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정들, 즉 ① 조세심판원의 재조사결정보고서에는 ‘김AA의 소유권이전등기일 현재 부담할 임대보증금은 상속개시 당시 보증금은 분배비율 8.42%를 적용하고, 상속 이후 증가분은 28.0%를 적용함. 분배비율 적용 후, 김AA의 소유권이전등기일 현재 부담할 임대보증금은 163,522,000원임’이라고 기재되어 있는 점, ② 피고는 조세심판원의 재조사결정에 따라 임대차보증금반환채무 중 상속개시 당시 위 채무에는 분배비율 8.422%를 적용하고, 상속 이후 증가분에는 28%를 적용하여 계산한 김AA의 소유권이전등기일 현재 부담할 임대차보증금 163,522,000원을 증여재산가액에서 차감하여 이 사건 처분을 한 점, ③ 앞서 살펴본 바와 같이 원고는 이 사건 상속재산분할협의 당시 이 사건 토지 및 건물에 관한 채무 중 김AA 지분 비율을 제외한 나머지를 인수한 것이므로, 상속개시 당시에 존재하던 임대차보증금반환채무에 관하여는 당시 김AA의 지분 비율인 8.422% 부분만 김AA의 몫인 것이고, 다만, 그 이후부터 소유권이전등기일까지 증가된 부분에 관하여는 김AA의 상속개시 이후 지분비율인 28% 만큼 김AA에게 새로 발생한 채무라고 볼 수 있는 것이므로, 그 부분에 대하여는 28% 부분만큼을 김AA의 몫으로 하여 계산할 수 있는 점 등을 종합하여 보면, 피고가 이와 같은 방법으로 산정한 김AA 몫의 임대차보증금반환채무를 증여재산가액에서 공제한 것은 타당하다. 따라서 원고의 위 주장도 받아들이지 않는다.

다) 상속세 채무 관련

원고는, 이 사건 토지 및 건물에 설정된 국세청의 근저당권으로 담보되는 상속세 채무도 소유권이전등기 당시의 채무액에 포함되는바, 김AA의 연대납부의무 범위에 속하는 상속세 채무액은 증여재산가액에서 공제되어야 한다는 취지로 주장한다.

그러나 앞서 본 인정사실 및 갑 제5, 6호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정들, 즉 이 사건 토지 중 원고 지분 부분에 대하여만 2013. 11. 13. 2013. 10. 24.자 납세담보제공계약을 원인으로 납세담보등기가 마쳐졌고 그 주채무자는 원고인 점, 이 사건 토지 및 건물 중 김AA 소유 지분에 관하여는 별도의 납세담보등기가 설정되어 있지 않았던 점, 김AA의 연대납부의무 한도액은 김AA이 다른 상속인들을 위하여 연대하여 납부할 의무를 지는 금액의 한도를 정해놓은 것에 불과한 점, 그밖에 원고가 별도로 김AA에게 연대납부의무가 있는 상속세 채무를 인수하였다고 볼만한 사정도 없는 점 등을 종합하여 보면, 위 납세담보 등기의 채무자는 원고이고 김AA이 아닌 이상, 원고가 김AA으로부터 인수하였다는 상속세 관련 채무는 애초부터 존재하지 않는 것이라고 봄이 상당하다. 따라서 이와 다른 전제에서 하는 원고의 이 부분 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 받아들일 수 없다.

라) 기타 차용금 채무 관련

원고는, 임CC로부터 빌린 1억 원을 비롯하여 김BB으로부터 빌린 4억 원 등 원고가 금융기관으로부터 대출받은 차용금 등을 재원으로 하여 김AA에게 지급한 금액 부분은 증여재산가액에서 공제되어야 한다고 주장한다.

그러나 구 상증세법 제47조에 의하면, 증여재산가액에서 공제할 수 있는 채무는 이 사건 부동산에 설정된 채무로서 원고가 면책적으로 인수한 것으로 볼 수 있는 경우 등에 한하는 것인바, 위 각 금원이 이에 해당한다고 볼 증거가 없으므로, 원고가 김AA에게 일부 지급한 돈이 있다고 하더라도 이는 공제대상에 해당되지 않는 것으로 봄이 상당하고, 원고가 그 금액을 제3자로부터 차용하여 마련한 것이라고 하더라도 마찬가지이다. 따라서 원고의 위 주장도 받아들이지 않는다.

마) 정당한 세액의 계산

그렇다면 이 사건 부동산 양도에 따른 증여재산가액은 이 사건 처분에 있어 산정된 4,093,478,000원에서 315,319,680원을 뺀 3,778,158,320원이 되고, 이를 기초로 산정된 정당한 세액은 2,139,655,470원(원 미만 버림)이다. 구체적인 산정 내역은 아래 표 기재와 같다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심판결의 원고 패소부분 중 이와 결론을 달리 한 부분은 부당하므로, 원고의 항소를 일부 받아들여 제1심판결을 위와 같이 변경하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.