서울행정법원-2019-구합-90715 (2020.09.10)

사 건

2019구합90715 종합소득세경정거부처분취소

원 고

AAA

피 고

BB세무서장

변 론 종 결

2020. 6. 18.

판 결 선 고

2020. 9. 10.

주 문

1. 피고가 2018. 8. 20. 원고에 대하여 한 2012년 귀속 종합소득세에 관한 감액경정거부처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

이 법원의 명령․규칙 심사 결과

소득세법 시행령 제61조 제1항 제2호 및 소득세법 시행규칙 제27조 제1항은 법률에 위반된다.

청 구 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2013. 7. 1. 2012년 귀속 종합소득세를 신고하면서, 원고가 운영하는 서울 OO구 OO동 소재 OOO병원에서 발생한 사업소득과 관련하여 소득세법 제33조 제1항 제5호, 소득세법 시행령 제61조 제1항 제2호, 소득세법 시행규칙 제27조 제1항에 따른 초과인출금(사업용 자산의 합계액이 부채의 합계액에 미달하는 경우에 그 미달하는 금액, 이하 같다) 산정의 기준이 되는 ‘사업용 자산의 합계액’을 OOO병원 사업용 자산의 장부가액(취득가액에 자본적 지출ㆍ자산평가증 등을 가산하고 감가상각ㆍ평가손실 등을 차감한 당해 자산의 대차잔액, 이하 같다)인 000원으로 계산하여 초과인출금 상당액에 대한 지급이자 필요경비 불산입액을 계산하였다.

나. 원고는 2018. 6. 30. 피고에게 ‘소득세법상 초과인출금 관련 지급이자 필요경비 불산입액 계산 시 초과인출금 산정의 기준이 되는 사업용 자산의 합계액은 장부가액이 아니라 취득가액인 000원을 기준으로 하여야 하는 것이므로 2012년 귀속 종합소득세 000원을 환급해 달라’는 취지의 경정청구를 하였다.

다. 피고는 2018. 8. 20. ‘초과인출금에 대한 지급이자의 필요경비 불산입금액을 계산함에 있어 사업용 자산 중 감가상각대상 자산은 당해 자산의 장부가액으로 하는 것이다’라는 이유로 원고의 위 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2018. 11. 20. 이의신청을 거쳐 2019. 5. 29. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2019. 9. 30. 원고의 위 청구를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼이 없는 사실, 갑 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 당사자 주장의 요지

가. 원고의 주장

1) 초과인출금 관련 지급이자 필요경비 불산입에 관한 규정인 소득세법 시행령 제61조 제1항 제2호 및 소득세법 시행규칙 제27조 제1항(이하 통틀어 ‘이 사건 조항’이라 한다)은 모법인 소득세법 제33조 제1항 제5호가 필요경비 불산입 대상으로 규정한 ‘가사의 경비 및 이에 관련되는 경비’의 위임범위를 넘어서 그 범위를 확대한 것으로 무효에 해당하므로, 이를 근거로 한 이 사건 처분은 위법하다.

2) 설령 이 사건 조항을 무효로 볼 수 없다고 하더라도, 조세법률주의 원칙상 모법인 소득세법 제33조 제1항 제5호의 위임 범위인 ‘가사의 경비 및 이에 관련되는 경비’를 넘어서지 않도록 그 의미가 제한적으로 해석되어야 할 것인바, 초과인출금을 계산함에 있어 사업용 자산의 합계액을 장부가액으로 계산하는 것으로 해석한다면, 사업용 부채가 초과인출금으로 계산되는 문제가 발생할 수 있고 이는 모법인 소득세법 제33조 제1항 제5호의 위임범위를 넘어서는 것으로 허용될 수 없다. 이와 다른 전제에서 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 피고의 주장

1) 개인사업자의 경우 사업자가 가계와 기업의 재산을 뒤섞어 관리․처분하는 경우가 많고, 사업주의 인출이 자유로워 수시로 사업 재산을 인출할 수 있으며, 장부상 출자한 금액보다 더 많은 금액을 인출할 수 있기에, 장부상 사업상 부채로 되어 있다 뿐이지 실제로는 사업을 위한 부채라 할 수 없는 초과인출금에 안분되는 지급이자 상당액을 개인의 사적 경비로 보아 필요경비를 부인하려는 데에 이 사건 조항의 취지가 있다.

모법인 소득세법 제33조 제1항 제5호가 위임한 사항에는 ‘가사와 관련하여 지출한 직접 비용을 구체화하는 것’ 뿐만 아니라 ‘정책목적 상 사업용 자산을 초과하는 부채의 경우 가사와 관련하여 지출한 것으로 의제하는 것’도 포함되어 있다고 해석함이 합목적적이므로, 이 사건 조항이 위임입법의 한계를 넘어선 것이라 볼 수 없다.

나아가 과세관청은 초과인출금 상당액 부채의 지급이자는 이 사건 조항에 따라 원칙적으로 가사 관련 비용에 해당한다고 보면서도 기획재정부 예규(재소득 46073-60, 2003. 5. 6.) 및 같은 취지의 행정해석(소득세과-824, 2010. 7. 20. 및 기획재정부 조세법령운용과-209, 2020. 2. 12.)에 따라 ‘사업용으로 사용되었음이 확인된 차입금 지급이자의 경우는 필요경비에 산입할 수 있다’고 해석하여 왔다. 따라서 원고는 초과인출금 발생에도 불구하고 해당 차입금이 사업과 관련된 것임을 증명하여 그 지급이자를 필요경비에 산입할 수 있을 것이나, 이에 관한 아무런 증명을 하고 있지 아니하므로, 결국 이 사건 처분은 적법하다.

2) 소득세법 제70조 제4항 3호는 개인사업자가 사업소득금액을 장부기장하는 경우 기업회계기준을 준용하여 작성한 재무상태표․손익계산서와 그 부속서류 등을 첨부하여 종합소득세를 신고하도록 규정하고 있고, 이때 재무상태표 상 자산이란 회계연도 중 발생한 변동사항을 반영한 후 일정 시점 현재의 자산상태를 표시하는 것이므로, 초과인출금 산정 기준이 되는 ‘사업용 자산의 합계액’에서 자산도 취득가액이 아닌 매 회계연도의 장부가액을 의미한다고 해석해야 하고, 감가상각대상 자산이라 하여 달리 볼 만한 근거는 없다.

개인사업자가 사업소득을 계산함에 있어 감가상각비를 장부에 계상하여 필요경비로 인정받는 경우 세후 가처분소득이 늘어날 것이어서 그에 상응하는 부채를 갚아 나가는 것이 합리적이라 할 것인데, 만약 원고 주장과 같이 사업용 자산의 합계액을 취득가액으로 계산한다면 초과인출금이 과소 계산되어, 납세자가 차입금을 유용하면서도 부당하게 이자비용의 절세 혜택을 받는 결과가 발생할 수 있다.

3. 관계 법령

별지 기재와 같다.

4. 이 사건 조항의 무효 여부 판단

가. 관련 법리

헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있다. 이러한 조세법률주의의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석․적용하여야 하며 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추․확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 반한다(대법원 2012. 11. 22. 선고 2010두17564 전원합의체 판결 등 참조).

나. 구체적인 판단

○ 소득세법 제33조 제1항은 “거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다.”고 규정하면서 제5호에서 “대통령령으로 정하는 가사(家事)의 경비와 이에 관련되는 경비”를 들고 있다. 위와 같은 법률의 문언상 소득세법 제33조 제1항 제5호에서 대통령령에 위임하고 있는 사항은 ‘가사 관련 경비’임이 분명하다.

○ 소득세법 시행령 제61조도 ‘가사관련비등’이라는 제목으로 “법 제33조 제1항 제5호에서 "대통령령으로 정하는 가사(家事)의 경비와 이에 관련되는 경비"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.”라고 규정함으로써 그 근거법률이 소득세법 제33조 제1항 제5호임을 명확히 하고 있다.

○ 따라서 소득세법 시행령 제61조에서 모법의 위임에 따라 필요경비에 산입하지 아니하는 것으로 정할 수 있는 것은 소득세법 제33조 제1항 제5호에서 규정한 ‘가사 관련 경비’의 성격을 가지는 것이어야 한다.

○ 이 사건 조항은 ‘초과인출금에 상당하는 부채의 지급이자로서 매월말 현재의 초과인출금에 경과일수를 곱하여 계산한 적수가 차입금의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산한 적수에서 차지하는 비율에 해당하는 지급이자 상당액’은 소득세법 제33조 제1항 제5호의 가사 관련 경비로서 필요경비에 산입하지 아니하는 것으로 규정하고 있다. 그러나 초과인출금이 생기게 되는 것은 가사와 관련하여 인출함으로써 발생할 수도 있으나, 사업으로 인한 결손 등 사업과 관련하여 부채가 증가한 경우도 있을 수 있고, 소득세법 제33조 제1항 제5호가 정하고 있는 가사 관련 경비는 아니지만 사업과 관련이 없는 경비로 인하여 부채가 증가한 경우도 있을 수 있으므로, 위 초과인출금에 상당하는 부채의 지급이자가 그 성격상 반드시 가사 관련 경비에 해당된다고 볼 수는 없다.

○ 구 소득세법 기본통칙(1990. 12. 31. 개정되기 전의 것) 3-10-11(48)은 ‘초과인출금에 대한 지급이자 필요경비 불산입’이라는 제목 아래 그 제1항에서 ‘차입금에 대한 지급이자를 필요경비에 산입하면서 차입기간 중 매월말 현재의 사업용 자산의 합계액이 부채의 합계액에 미달하는 경우에 그 미달하는 금액(이하 초과인출금이라 한다)에 경과일수를 곱하여 계산한 적수가 차입금의 적수에서 차지하는 비율에 해당하는 지급이자 상당액은 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부개정되기 전의 것) 제48조 제5호의 가사 관련 경비로 보아 당해년도 소득금액계산상 필요경비에 산입하지 아니한다’고 규정하고, 그 제2항에서는 ‘제1항의 경우에 필요경비에 산입하지 아니한 지급이자 × 초과인출금 발생기간 중의 차입금 적수 / 연간 차입금의 적수를 한도로 지급이자에 대한 필요경비 부인액을 계산한다’고 규정하고 있었다.

○ 이에 대하여 대법원은 1989. 4. 11. 선고 88누6054 판결 및 1990. 11. 27. 선고 88누9749 판결에서 “초과인출금이 발생한 근거를 따져보지도 않고 위 산식에 의하여 산출된 금액을 모두 가사 관련 경비로 의제하는 것은 실질과세의 원칙에 위반될 뿐만 아니라 합리성이나 타당성도 없으며 법령의 근거없이 가사 관련 경비의 존재와 범위에 관한 과세요건을 규정한 결과가 되어 위 기본통칙은 효력이 없다.”고 판단하였다. 그 후 소득세법 시행령이 1990. 12. 31. 대통령령 제13194호로 개정되고, 소득세법 시행규칙이 1991. 3. 6. 재무부령 제1848호로 개정되면서 위 기본통칙 규정의 내용을 그대로 입법화한 이 사건 조항이 신설되었다.1)

○ 재무부가 발간한 1990. 간추린 개정세법 해설(피고의 2020. 8. 18.자 참고자료 참조)에는 이 사건 조항과 동일한 구 소득세법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전부개정되기 전의 것) 제97조 제1항의 개정내용을 ”개인사업자의 경우에는 법인사업자와는 달리 출자금을 자유로이 인출할 수 있기 때문에 자기가 출자한 금액을 초과하여 사업용 자금을 인출하는 사례가 발생할 수 있다. 이와 같이 출자금을 과다인출함으로 인하여 사업용 자산가액이 부채의 가액에 미달하는 사업자가 차입금의 지급이자를 필요경비로 계산한 경우에는 초과인출금에 상당하는 차입금의 지급이자는 가사 관련 비용으로 보아 필요경비에 산입하지 않도록 하는 제도를 신설하였다.”라고 설명하고 있다. 즉 이 사건 규정은 개인사업자가 자신의 출자금액을 초과하여 사업용 자금을 출자하는 사례에서 과다인출한 출자금에 상당하는 차입금의 지급이자를 필요경비로 불산입하기 위한 목적에서 도입된 것으로 보인다.

○ 결국 위와 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 조항이 필요경비에 산입하지 않도록 정하고 있는 금액인 ‘초과인출금에 상당하는 차입금의 지급이자’는 그 자체로 가사 관련 경비의 성격이 있어서 필요경비로 부인되는 것이 아니라, 대법원에 의해 무효로 판결된 위 기본통칙 규정과 마찬가지로 개인사업자의 초과인출금 상당액의 지급이자를 사업과 무관한 경비로 ‘의제’하려는 목적으로 이 사건 조항이 도입된 것임을 알 수 있다.

○ 피고는, “가사관련경비의 필요경비 불산입 규정을 적용함에 있어 차입금이 사업용으로 사용된 것이 확인되는 경우에는 그 차입금에 대한 지급이자는 필요경비에 산입함”이라고 규하고 있는 기획재정부 예규(재소득 46073-60, 2003. 5. 6.) 및 같은 취지의 행정해석에 따라 초과인출금 상당액의 지급이자일지라도 사업에 직접 사용된 부채임이 밝혀진 경우에는 그 지급이자를 필요경비에 산입할 수 있어 이 사건 조항으로 인해 부당하게 필요경비로 불산입되는 경우는 발생하지 않는다는 취지로 주장한다. 그러나 위 예규 자체가 초과인출금에 상당하는 차입금의 지급이자이기만 하면 필요경비에 일응 포함되지 않는다고 보아 가사 관련 경비로 정하고 있는 이 사건 조항의 문언에 반하는 것인바, 위임입법의 한계를 일탈하여 무효인 이 사건 조항이 이에 반하는 행정규칙이나 행정해석의 존재를 이유로 다시 적법하게 된다고 보기는 어렵다.

○ 필요경비는 납세의무자에게 유리한 것이고 그 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 그 입증이 손쉽다는 것을 감안하더라도 소득세 등의 과세근거로 되는 과세표준의 입증책임은 어디까지나 과세관청에 있는 것이다. 따라서 피고의 주장처럼 위 기획재정부 예규에 따라 이 사건 조항이 단지 입증책임의 전환과 같은 결과만을 초래한다 하더라도, 사실상 피고로 하여금 원고로부터 신고․제출된 초과인출금의 확인 외에 아무런 입증활동이 필요 없는 필요경비 부존재의 추정을 인정함은 별도의 법률상 위임이 필요하다고 봄이 타당하다.

○ 개인사업자의 경우 사업과 가계의 구분이 명확하지 아니하여 사업을 위한 부채와 가사 관련 부채를 구분 없이 관리․사용하는 경우가 빈번하여 사업 차입금을 인출하여 개인적으로 유용하는 경우 구체적으로 어느 정도가 가계 자금으로 사용되었는지 과세관청이 이를 파악하는데 어려움이 있을 수 있는바, 이 사건 조항의 필요성을 어느 정도 수긍할 여지가 있기는 하다. 그러나 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않으며, 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석도 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 가능한 것이다. 그런데 이 사건 조항은 앞서 본 바와 같이 모법인 소득세법 제33조 제1항 제5호가 ‘가사 관련 경비’의 성격을 가지는 것에 한하여 필요경비에 불산입하도록 위임하고 있음에도, 가사와 전혀 무관하여 그 범위에 포함될 것으로 예측하기 매우 어려운 ‘사업상 결손으로 인한 부채의 지급이자 등’까지 필요경비로 부인하는 결과가 되어 문제가 있다.

○ 위와 같은 소득세법 제33조 제1항 제5호의 문언 및 취지와 소득세법상 필요경비에 관한 규정체계 등을 종합하면, 이 사건 조항은 모법인 소득세법 제33조 제1항 제5호의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 타당하다.

다. 소결론

위와 같이 이 사건 조항은 무효이므로, 피고가 이 사건 초과인출금을 포함하여 원고의 차입금이 구체적으로 어떠한 사유로 발생한 것인지 조사2)해 보지도 않은 채로 무효인 이 사건 조항에 근거하여 한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다(위와 같은 이유로 이 사건 처분이 위법하여 취소되어야 하는 이상, 원고의 나머지 주장에 관하여는 나아가 살피지 아니한다).

5. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 당시는 소득세법 시행령 제97조 제1항 제2호, 소득세법 시행규칙 제49조의2 제1항으로 신설되었던 것이 그 내용은 그대로 유지된 채 일부 문구와 조문 위치만 수정되어 이 사건 조항에 이르렀다.

2) 이 사건 조항과 별도로 소득세법 시행령 제61조 제1항 제1호는 ‘사업자가 가사와 관련하여 지출하였음이 확인되는 경비 및 직계존비속에게 무상으로 사용하게 한 주택에 관련된 경비’를 소득세법 제33조 제1항 제5호의 가사 관련 경비에 포함하고 있는바, 피고로서는 여전히 위 법령에 근거한 구체적인 금액에 대하여 필요경비로 불산입할 수 있다고 판단된다.