서울고등법원-2019-누-65278 (2020.11.06)

사 건

2020누65278 종합소득세부과처분취소

원 고

AAA

피 고

FF세무서장

변 론 종 결

2020. 09. 18.

판 결 선 고

2020. 11. 06.

주 문

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지 및 항 소 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 판결의 이유는, 아래와 같이 추가하는 외에는 제1

심판결의 이유 중 해당 부분(제1심판결문 제2면 제9행부터 제3면 마지막행까지)의 이유기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

[추가하는 부분〕

이 법원이 이 사건에 관하여 적을 이유는, 제1심판결의 이유 중 일부를 제1심판결문 제2면 제13행의 “0000과 0000의 국외급여 중 일부를”을 “북경세종과 염성세종의 국외급여 중 일부(이하 ‘이 사건 급여’라 한다)를”로 고친다.

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고들 주장의 요지

1) 원고들은 단순히 000의 명의를 빌려 윤영선의 계좌로 입금된 원고들의 급여를 전달받은 것에 불과하고, 000이 이 사건 급여에 대한 소득금액 및 세액을 모두 신고․납부하였으므로 조세포탈의 목적에서 명의위장이 이루어졌다고 볼 수 없으며, 원고들이 적극적으로 소득을 은닉하기 위한 행위를 하지 않은 이상, 위와 같은 원고들의 행위는 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않는다. 따라서 이 사건 급여와 관련된 2010 내지 2012년도 귀속 종합소득세에 대한 부과제척기간은 10년이 아닌 5년이므로, 이 사건 각 처분은 부과제척기간이 도과한 후에 이루어진 것으로서 위법하다.

2) ‘동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세 방지’라는 외국납부세액공제 제도의 취지, 외국납부세액공제 관련 규정의 문언상 실질귀속자 본인의 명의로 세액 납부가 이루어진 경우에만 외국납부세액공제 대상에 해당한다고 제한 해석할 근거가 없는 점, 실질과세의 원칙에 비추어 이 사건 급여에 대하여 중국에서 납세의무를 부담한 주체를 이사건 소득의 실질귀속자인 원고들로 봄이 타당한 점, 원고들이 000의 명의를 빌려 000의 계좌로 입금된 급여를 전달받은 것이 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않는 점 등에 비추어 보면, 000 명의로 중국에 납부된 세액은 원고들이 납부한 것과 동일하므로 외국납부세액에 해당한다. 그럼에도 불구하고 원고들에 대하여 외국납부세액공제를 하지 아니한 채 이루어진 이 사건 각 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 2 기재와 같다.

다. 판단

1) 원고들의 위 가. 1)항 기재 주장에 대한 판단

가) 관련 규정 및 법리

○ 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)제26조의2 제1항은 ‘국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다’고 규정하면서, 제1호에서 ‘납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급․공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간’, 제3호에서 ‘제1호․제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간’이라고 규정하고 있다. 구 국세기본법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24366호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제1항은 ‘법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 조세범처벌법 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다’고 규정하고 있다. 구 조세범처벌법(2013. 1. 1. 법률 제11613호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제3조제6항은 ‘제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다’고 규정하면서, 제2호에서 ‘거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취’, 제4호에서 ‘재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐’, 제7호에서 ‘그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위’를 규정하고 있다.

○ 구 조세범처벌법 제3조 제6항의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’라 함은, 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것으

로서, 어떤 다른 행위를 수반함이 없이 단순한 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않는다고 할 것이고(대법원 2003. 2. 14. 선고2001도3797 판결 등 참조), 또한 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에서 정한 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2018. 3. 29. 선고 2017두69991 판결 등 참조).

그러나 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 장부상의 허위기장 행위, 수표 등 지급수단의 교환반복 행위, 여러 개의 차명계좌를 반복적으로 이용하는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있고(대법원 2007. 8. 23. 선고 2006도5041 판결 등 참조), 일반적으로 다른 사람 명의의 예금계좌를 빌려 예금하였다 하여 그 차명계좌 이용행위 한 가지만으로 구체적 행위의 동기, 경위 등 정황을 떠나 어느 경우에나 적극적 소득은닉 행위가 된다고 단정할 것은 아니지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 장부상의 허위기장 행위, 수표 등 지급수단의 교환 반복행위 기타의 은닉행위가 곁들여져 있다거나, 차명계좌에의 예입에 의한 은닉행위에 있어서도 여러 곳의 차명계좌에 분산 입금한다거나 순차 다른 차명계좌에의 입금을 반복하거나, 단 1회의 예입이라도 그 명의자와의 특수한 관계 때문에 은닉의 효과가 현저해지는 등으로 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는, 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 것으로 인정할 수 있다(대법원 1999. 4. 9. 선고 98도667 판결 등 참조).

나) 구체적 판단

위와 같은 법리에 기초하여, 갑 제2, 11, 12, 18 내지 21, 25 내지 27호증, 을제1 내지 3, 6, 7호증(가지번호가 있는 경우 각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고들은 조세포탈의 목적에서 적극적으로 자신들의 소득을 은닉하기 위하여 윤영선 명의의 중국계좌로 급여를 지급받은 것으로 볼 수 있다. 위와 같은 원고들의 행위는 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 ‘납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급․공제받은 경우’에 해당하므로, 원고들의 2010 내지 2012년도귀속 종합소득세에 대한 부과제척기간은 10년이고, 이 사건 각 처분은 2010 내지 2012년도 귀속 종합소득세를 부과할 수 있는 날로부터 10년이 도과하기 전인 2018. 7. 1. 이루어져 적법하다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 부분 원고들의 주장은 받아들일 수 없다(원고들이 들고 있는 대법원 판결들은 이 사건과 그 사안을 달리 하는 것들로서 이 사건에 그대로 원용하기에 적절하지 않다).

○ 원고들은 북경세종과 염성세종으로부터 급여를 받고 있음에도, 급여 중 일부를 000 명의의 급여로 위장하고, 000 명의의 00계좌를 통해 급여를 지급받았다. 이로 인하여 원고들의 급여 중 일부(이 사건 급여)가 누락되었고, 해당 금액 상당이 000의 급여인 것처럼 분산되는 결과가 초래되었다.

○ 원고들은 3년동안 000 명의의 계좌를 이용하여 이 사건 급여를 지급받았다.000은 2011. 5. 20. 원고들의 지시에 따라 본인(000) 명의의 국내계좌로 15억4,500만 원을 송금하였고, 그 중 12억 원을 수표와 현금으로 출금하여 원고들에게 전달하였으며, 원고들은 위 12억 원을 개인적인 용도 내지 사업상 영업자금으로 사용하였다. 원고들은 장기간 000 명의의 중국계좌와 국내계좌를 이용하여 위와 같이 이 사건 급여 소득을 관리하였고, 이 사건 급여 소득을 사용하는 경우에는 현금이나 수표 등을 이용함으로써 거래의 전 과정에서 원고들의 명의가 드러나지 않게 하였으며, 그에 따라 원고들의 위 소득은 국내에서는 물론 해외에서도 포착되기 곤란하게 되었으므로, 은닉의 효과가 현저한 경우에 해당한다.

○ 원고들은, 원고들이 000의 명의로 지급받은 이 사건 급여 소득이 누구에게 귀속되는지에 상관 없이, 원고들과 000 모두 2010 내지 2012년도 귀속 종합소득세 산정시 누진세율 중 최고세율의 적용을 받으므로, 원고들이 000의 명의로 이 사건 급여를 지급받더라도 누진세율(최고세율)의 적용을 회피할 수 없고, 실제로 000이 ‘원고들에게 실질 귀속된 이 사건 급여 소득’에 대하여 종합소득세 신고․납부를 마쳤으므로, 원고들에게 조세포탈의 목적이 있었다고 할 수 없다고 주장한다.

그러나 ① 앞서 본 바와 같이 000을 통해 원고들의 급여가 분산되었고, 이 사건급여 소득에 대한 은닉의 효과가 현저하였던바, 과세관청이 원고들의 실제 소득을 파악하여 조세를 부과․징수하는 데 어려움을 겪었을 것임을 부정할 수는 없는 점, ② 원고들과 피고는, 원고들이 급여 중 일부를 000을 통해 지급받음에 따라, 원고들에 대하여 ‘000 명의로 중국에서 납부한 세액’에 대한 외국납부세액공제를 인정할 수 있는지 여부에서부터 견해가 나뉘고 있고(아래에서 보는 바와 같이 해당 부분에 대한 외국납부세액공제를 인정하여야 함은 별론으로 한다), 외국납부세액공제를 인정하는 경우에도 원고들과 000의 구체적인 소득 귀속에 따라 각자 중국에서 납부한 것으로 인정되는 세액을 비롯하여 원고에게 부과되어야 할 정당한 세액에 대한 의견도 일치하지 않고 있으며, 피고의 계산에 의하면 실질적으로 원고들이 납부하여야 할 세액의 탈루가 있었다는 결과가 도출되는 점 등에 비추어 보면, 원고들에게 조세포탈의 목적이 있었음을 부정하기는 어렵다.

2) 원고들의 위 가. 2)항 기재 주장에 대한 판단

가) 관련 규정

구 소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조 제1항은 ‘거주자의 종합소득금액 또는 퇴직소득금액에 국외원천소득이 합산되어 있는 경우에 그 국외원천소득에 대하여 외국에서 대통령령으로 정하는 외국소득세액을 납부하였거나 납부할 것이 있을 때에는 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수있다’고 규정하면서, 제1호에서 ‘제55조에 따라 계산한 해당 과세기간의 종합소득 산출세액 또는 퇴직소득 산출세액에 국외원천소득이 그 과세기간의 종합소득금액 또는 퇴직소득금액에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제 또는 세액감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도로 외국소득세액을 해당 과세기간의 종합소득 산출세액 또는 퇴직소득 산출세액에서 공제하이 있는 경우 외국납부세액공제를 허용하는 것으로 규정하고 있고, 구 소득세법 시행령 제117조 제1항은 ‘개인의 소득금액을 과세표준으로 하여’ 과세된 세액과 그 부가세액,또는 이와 유사한 세목에 해당하는 것으로서 ‘소득외의 수입금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여’ 과세된 세액을 외국납부세액이라고 규정하고 있는바, 그 문언상 ‘종합소득세 과세표준에 포함되는 국외원천소득을 과세표준으로 하여 외국에서 부과 또는 납부된 세액이 있는지 여부’만을 외국납부세액공제의 요건으로 삼고 있는 것으로 보이고, 해당 외국납부세액에 관하여 ‘국외원천소득 귀속자의 명의로’ 세액의 부과 또는 납부가 이루어질 것까지 요구하고 있는 것으로 보이지는 않는다.

○ 피고는, 구 소득세법 시행령 제117조 제1항 제1호는 ‘개인의 소득금액을 과세표준으로 하여’ 과세된 세액을 외국납부세액이라고 규정하고 있는데, 이 사건의 경우 원고들이 주장하는 외국납부세액은 ‘000의 소득금액을 과세표준으로 하여’ 과세된 세액이 납부된 경우에 해당할 뿐, ‘원고들의 소득금액을 과세표준으로 하여’ 과세된 세액이 납부된 것이 아니므로, 원고들에게 외국납부세액공제를 허용할 수 없다는 취지로 주장한다. 그러나 이 사건 각 처분은, 명의상으로는 000에게 귀속된 이 사건 급여 소득이 실질적으로는 원고들에게 귀속되었음을 전제로 하여 이루어진 것인바, 같은 맥락에서 이 사건 급여 소득에 대하여 외국(중국)에서 부과, 납부가 이루어진 세액 또한 경제적 실질에 따라 그 부과대상자(납부자)를 판단하는 것이 논리적으로 일관된다.

또한 구 국세기본법 제14조 제2항은 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득,수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다’

고 규정하고 있고, 구 소득세법 제14조 제2항에 의하면 종합소득에 대한 과세표준은 결국 거주자의 합산과세대상인 소득금액을 모두 더한 종합소득금액에서 종합소득공제를 적용한 후의 금액인바, ’소득금액’과 ‘과세표준’을 모두 실질귀속자를 기준으로 판단하고 있으므로, 구 소득세법 또는 그 시행령이 별도의 규정을 두고 있지 않은 이상 구 소득세법 시행령 제117조 제1항 제1호의 ‘개인의 소득금액’ 및 ‘과세표준’ 또한 실질 귀속자를 기준으로 판단하여야 한다고 보는 것이 관련 법령과의 체계적인 해석상 자연스럽다. 따라서 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

○ 비록 중국에서 000의 명의로 세액이 납부되었다고 하더라도, 그와 같이 납부된 세액의 원천이 되는 이 사건 급여 소득을 과세표준으로 하여 해당 소득의 실질 귀속자인 원고들에게 국내에서 종합소득세가 부과됨에 따라, 동일한 소득(이 사건 급여)에 대하여 대한민국과 중국 간 이중과세가 발생한다는 점은 명백하다(000에 대하여는 실질적으로 000에게 귀속되는 급여에 상응하는 세액에 대하여만 외국납부세액공제를 인정할 수 있다고 봄이 타당하다). 따라서 000 명의로 납부된 외국납부세액 중에서 ‘원고들에게 실질 귀속된 이 사건 급여 소득에 상응하는 외국납부세액 부분’에 대하여는 외국납부세액공제를 인정하는 것이 ‘동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세 방지’라는 외국납부세액공제 제도의 취지에도 부합한다.

○ 이 사건 급여와 관련하여, 000은 중국에서 별도의 세금 납부행위를 하지 않았고, 0000, 0000에 의하여 원천징수가 이루어졌으며, 000은 실제로는 원천징수된 이후의 금액인 이른바 ‘세후 급여’를 지급받은바, 이 사건 급여 소득에 상응하는 소득세액은 사실상 이 사건 급여의 실질적인 귀속자인 원고들이 부담한 것으로 볼 수 있다. 그렇다면 원고들이 중국에서 이 사건 급여 소득에 대한 세액을 직접 납부한 것과 동일하게 평가할 수 있다고 할 것이므로, 이러한 점에서도 원고들에 대하여 외국납부세액공제를 인정하는 것이 타당하다.

3) 취소의 범위

○ 과세처분취소소송에서 처분의 적법 여부는 정당한 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서 당사자는 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고, 이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출되는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소하여야 하나, 그렇지 아니한 경우에는 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없으며, 그 경우 법원이 직권에 의하여 적극적으로 합리적이고 타당성 있는 과세금액의 산정방법을 찾아내어 부과할 정당한 세액을 계산할 의무까지 지는 것은 아니다(대법원 1995. 4. 28. 선고 94누13527 판결 등 참조).

○ 앞서 본 바와 같이 원고들은 윤영선 명의로 중국에서 납부한 세액 중 ‘원고들에게 실질 귀속된 이 사건 급여 소득에 상응하는 세액 부분’에 대하여는 외국납부세액공제를 적용받을 수 있으므로, 원고들에 대하여 외국납부세액공제를 전혀 적용하지 않은 이 사건 각 처분은 위법하다. 그러나 이 사건 변론에 나타난 자료만으로는 ‘000 명의로 중국에서 납부한 세액 중 원고들에게 실질 귀속된 이 사건 급여 소득에 상응하는 세액’이나 이를 외국납부세액으로 공제한 후의 ‘원고들에 대한 정당한 종합소득세액’을 산정할 수 없으므로, 이 사건 각 처분 전부를 취소할 수 밖에 없다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 이를 취소하고, 이 사건 각 처분을 모두 취소하기로 하여

주문과 같이 판결한다.