서울고등법원-2020-누-43304 (2020.11.27)

사 건

2020누43304 종합소득세가산세부과처분취소

원고, 항소인

AAA

피고, 피항소인

aa세무서장

제1심 판 결

서울행정법원 2020. 5. 15. 선고 2019구합50830판결

변 론 종 결

2020. 09. 25.

판 결 선 고

2020. 11. 27.

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2016. 1. 1. 원고에 대하여 한 ‘제1심판결문의 별지처분 목록’ 기재 각 부과처분을 모두 취소한다는 판결.

이 유

1. 제1심판결의 인용

이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 판결의 이유는, 아래와 같이 고치거나 추가하고, 원고가 항소이유로 강조하거나 새로이 하는 주장에 대한 판단을 아래 제2항 기재와 같이 추가하는 외에는 제1심판결의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

[고치거나 추가하는 부분]

○ 제1심판결문 제7면 제3행과 제4행 사이에 아래의 내용을 추가한다.

『한편 원고는, 국세기본법 제47조의2 제1항은, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전에는 법정신고기한까지 세법에 따른 ‘과세표준신고서’를 제출하지 아니한 경우에 무신고가산세를 부과한다고 규정하다가, 2011. 12. 31. 개정되면서 법정신고기한까지 세법에 따른 ‘국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함한다)’를 하지 아니한 경우에 무신고가산세를 부과한다고 규정하게 된바, 이러한 국세기본법의 개정경과에 비추어 볼 때, 국세기본법은 2011. 12. 31. 개정되기 이전에는 ‘예정신고 및 중간신고를 하지 아니한 경우’를 무신고가산세의 부과 요건으로 규정하지 않은 것이라고 주장한다.

그러나 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제6항은 무신고가산세 부과시 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 확정신고와 관련한 가산세(예정신고와 관련하여 가산세가 부과되는 부분에 한정한다)를 부과하지 아니한다고 규정하면서, 제1호에서 ‘소득세법 제69조에 따른 토지등 매매차익예정신고와 관련하여 가산세가 부과되는 경우’를 규정하고 있는바, 국세기본법이 2011.12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 이전에도 예정신고를 하지 아니한 경우 무신고가산세를 부과할 수 있었음이 명백하다. 나아가 2011 12. 31. 법률 제11124호로 개정된 국세기본법의 개정이유도 ‘예정신고납부․중간신고납부 등을 불성실하게 이행한 경우에도 신고․납부와 관련된 가산세가 적용됨을 명확히 하기 위한 것’인 점1)(즉, 국세기본법의 개정은 기존의 과세표준 신고에 예정신고 및 중간신고가 포함되어 있었음을 명확히 하기 위한 ‘확인적 개정’에 불과하다)까지 종합하여 보면, 위와 같은 원고의 주장은 받아들일 수 없다.』

○ 제1심판결문 제8면 제7행과 제8행 사이에 다음의 내용을 추가한다.

『과세관청이 확정신고․납부기한이 도래하기 전에 부동산매매업자 또는 거주자가 예정신고를 하지 않은 사실을 발견한 경우, (향후 확정신고․납부의무를 이행할 여지가 있음에도 불구하고) 토지등 매매차익에 대한 산출세액 내지 양도소득세액을 결정하고(소득세법 제69조 제5항2), 제114조 제1항), 예정신고 무신고가산세를 부과할 수 있다.

그런데 만일 과세관청이 부동산매매업자 또는 거주자가 예정신고를 하지 않은 사실을확정신고․납부기한이 도과한 후에 발견하였고 당시 확정신고․납부를 마친 경우에는 예정신고 무신고가산세를 부과할 수 없다고 해석한다면, 동일하게 예정신고를 하지 않았음에도 불구하고, ‘과세관청이 부동산매매업자 또는 거주자의 예정신고 불이행 사실을 적발한 시점이 언제인지’라는 우연한 사정에 의하여 가산세 부과 여부가 달라져, 오히려 조세공평의 원칙에 반하는 결과가 초래된다. 이러한 점에서도 예정신고를 하지 않은 부동산매매업자 또는 거주자에 대하여 소득세법 제114조에 따른 결정을 할 때, 그 부동산매매업자 등이 이미 확정신고 및 납부를 마쳐 납부하여야 할 세액이 없다는 이유로 주장② 관련규정이 적용될 수는 없다고 할 것이다.』

○ 제1심판결문 제11면 제1행의 “할 것이다.” 다음에 아래의 내용을 추가한다.

『(즉, 예정신고에 대한 납부불성실가산세가 반드시 예정신고에 확정력이 있음을 전제로 하여 부과되는 것이라고 보기도 어려우므로, 예정신고기한이 지나면 예정신고에 대한 납부불성실가산세를 부과할 수 있다고 봄이 타당하다.)』

○ 제1심판결문 제11면 제2행부터 제8행까지를 다음과 같이 고친다.

『더욱이 무신고가산세에서 살핀 바와 같이 예정신고의 확정력이 없다는 이유만으로 가산세를 부과하지 못하면 가산세 규정이 형해화될 수 있고, 예정신고 및 납부를 한 자를 오히려 불리하게 취급하는 결과가 발생할 수 있다.』

○ 제1심판결문 제11면 제14행부터 제12면 제16행까지를 다음과 같이 고친다.

『살피건대, 부동산매매업자의 예정신고의무를 규정하고 있는 소득세법 제69조 제5항이 준용하고 있는 소득세법 제107조 제2항은, ‘해당 과세기간에 누진세율 적용대상자산에 대한 예정신고를 2회 이상 하는 경우로서 거주자가 이미 신고한 양도소득금액과 합산하여 신고하려는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 제2회 이후 신고하는 예정신고 산출세액으로 한다’고 규정하고 있는 점, 부동산매매업자의 예정신고 횟수를 제한하는 규정은 별도로 존재하지는 않는 점 등을 종합하여 보면, ‘부동산매매업자가 스스로 토지등 매매차익에 대한 예정신고를 하는 경우‘에는, 원고의 주장과 같이 부동산매매업자로서는 ’양도 건별로 예정신고를 하는 방법‘과, ’일정한 예정신고기한 동안의 매매차익을 합산하여 예정신고를 하는 방법‘ 중 하나를 자유롭게 선택할 수 있는 것으로 보이기는 한다.

그러나 ’부동산매매업자가 예정신고를 하지 아니한 경우‘에는 과세관청이 과세표준 및 세액을 결정하여야 하고(소득세법 제69조 제5항, 제114조 제1항), 과세관청은 위와 같이 결정한 세액을 바탕으로 무신고가산세와 납부불성실가산세도 부과하게 되는데, 납부불성실가산세의 경우 예정신고․납부의무를 불이행한 일수[예정신고기한의 다음날부터 납부일까지(이 사건의 경우 원고가 2011 내지 2014년도 각 과세표준 확정신고․납부를 하기 전날까지)의 기간]에 비례하여 가산세액이 증가한다. 따라서 ‘부동산매매업자가 여러 부동산을 매매하였음에도 불구하고 예정신고를 하지 아니한 경우’에는, 과세관청으로서는 ‘매월 말 도래하는 예정신고기한의 마지막 날에 위와 같이 양도된 여러 자산의 매매차익 예정신고가 한꺼번에 이루어진 경우(즉, 양도한 자산들의 매매차익을 모두 합산하여 매매차익 예정신고가 이루어진 경우)’를 전제로 하여 토지 등 매매차익 및 그에 대한 세액을 산출할 수 있고, 이를 위법하거나 부당하다고 볼 수 없다.

더욱이, ① 소득세법 제69조 제6항3), 소득세법 시행령 제127조 제1항, 소득세법 시행규칙 제100조 제15호 [별지 제16호서식]에 의하면, 부동산매매업자가 제출하는 토지등매매차익예정신고서에는 ‘토지등 매매차익’ 외에 ‘기신고(결정)된 매매차익 합계액’과 ‘기납부세액’도 기재하도록 되어 있고, 위 토지등 매매차익과 기신고(결정)된 매매차익 합계액을 더한 ‘토지등매매차익 합계액’에, 양도소득세 세율을 적용하여 산출세액을 계산하며, 납부할 총세액을 계산할 때는 기납부세액을 공제하게 되는바, 위 신고서식의 기재 내용 등에 비추어 볼 때, 부동산매매업자가 건별로 토지등 매매차익 예정신고를 하는 경우에도, 토지등의 매매차익을 합산하여 예정신고를 하는 경우와 사실상 차이가 없을 것으로 보이는 점, ② 소득세법 제19조는, ‘부동산업에서 발생하는 소득’을 사업소득으로 규정하고 있고(제1항 제12호), 사업소득금액은 ‘해당 과세기간의 총수입금액에서 이에 사용된 필요경비를 공제한 금액으로 한다’고 규정하고 있는바(제2항), 부동산매매업자의 토지등 매매차익도 부동산업에서 발생하는 소득으로서 사업소득에 해당하고, 사업의 계속성․반복성을 고려할 때 예정신고기한이 동일한 경우에는 사업소득에 해당하는 토지등 매매차익을 누적합산하여(즉, 같은 달에 양도되어 예정신고기한이 동일한 토지나 부동산들의 ‘총 매매차익’을 바탕으로) 과세표준을 산정하여야 된다고 볼 여지도 있는 점, ③ 원고로서는 스스로 양도 건별로 토지등 매매차익 예정신고를 할 수 있었음에도 불구하고, 예정신고․납부의무를 이행하지 아니함으로써 피고가 과세표준을 산정하게 된 점까지 더하여 보면, 이 사건 각 부과처분이, 하나의 예정신고기한내에 양도된 자산들의 매매차익을 모두 합산하는 방법으로 과세표준을 산정한 후 그 과세표준에 세율을 적용해 세액을 산출한 것이 위법하거나 부당하다고 보기는 어렵다.』

2. 추가 판단

가. 원고 주장의 요지4)

구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 제1호 및 제47조의4 제1항 제1호, 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항(이하 ‘이 사건 법률조항들’이라 한다)은, 부동산매매업자에 대하여 토지등 매매차익에 대하여 예정신고․납부를 하도록 하는 제도를 두는 이외에, 예정신고․납부의무 불이행시 가산세를 부과하도록 규정하고 있는바, 이 사건 법률조항들은 다음과 같은 이유로 헌법에 위반되므로, 이러한 이 사건 법률조항들에 근거한 이 사건 처분은 위법하다.

1) 비례의 원칙(과잉금지원칙) 위반 및 재산권 침해

가) 수단의 적절성 결여

① 과세정보시스템의 정비(부동산 등기 및 부가가치세 신고 등)로 인하여, 과세관청은 부동산매매업자에 대한 세원정보를 파악할 수 있는 점, ② 부동산매매업자의 경우, 예정신고․납부를 하더라도 반복적인 부동산 매매, 지속적인 비용의 발생 등으로 인하여 종합소득세과세표준 확정신고․납부절차를 거칠 수밖에 없는 점, ③ 부동산매매업자가 예정신고․납부의무와 별도로 부담하는 중간예납의무의 이행을 통해 세금의 조기 징수가 가능한 점 등을 종합하여 보면, 예정신고․납부의무 불이행에 대하여 가산세를 부과하도록 한 이 사건 법률조항들은, ‘세원의 조기확보 및 징수의 효율성 도모’라는 입법목적 달성에 적절한 수단이라고 할 수 없다.

나) 침해의 최소성 결여

① 부동산매매업자는, 다른 사업자들과 달리 중간예납, 확정신고 외에 추가적으로 예정신고의무까지 부담하고 있는 점, ② 과세정보시스템의 정비(부동산 등기 및 부가가치세 신고 등)로 인하여 과세관청이 부동산매매업자에 대한 세원정보를 파악할 수 있는 점, ③ 이 사건 법률조항들은, ‘예정신고․납부는 하지 않았지만 종합소득세 확정신고․납부를 한 부동산매매업자’와, ‘예정신고․납부와 종합소득세 확정신고․납부를 모두 하지 않은 부동산매매업자’에 대하여 동일하게 가산세를 부과하는 점 등을 종합하여 보면, 부동산매매업자가 예정신고․납부의무를 불이행한 경우 가산세를 부과하도록 규정하고 있는 이 사건 법률조항들은, 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계를 유지하지 못함으로써 침해의 최소성과 법익의 균형성을 결여하였다.

다) 이 사건 법률조항들은, 위와 같이 수단의 적절성과 침해의 최소성을 결여함으로써 비례의 원칙(과잉금지원칙)에 위배하여 원고의 재산권을 침해하므로, 헌법에 위배된다.

2) 평등원칙 위반

이 사건 법률조항들은, ① 부동산매매업자(개인사업자)에 대하여만 예정신고․납부를 하도록 하고, 그 의무 불이행에 대하여 가산세를 부과하고 있으므로, 그러한 예정신고․납부의무가 없는 다른 사업자들이나 부동산매매업을 영위하는 법인과 비교하여 합리적인 이유 없이 부동산매매업자를 차별하고, ② ‘예정신고․납부는 하지 않았지만 종합소득세과세표준 확정신고․납부를 한 부동산매매업자’와, ‘예정신고․납부와 종합소득세과세표준 확정신고․납부를 모두 하지 않은 부동산매매업자’를 동일하게 취급하여 현저하게 합리성을 결하고 있으므로, 평등원칙에 위배된다.

나. 판단

1) 원고의 위 가. 1)항 기재 주장에 대한 판단

○ 매매차익 예정신고․납부 불이행을 이유로 가산세를 부과하는 것은, 토지 등의 매매거래와 관련하여 특별히 소득의 발생 초기에 미리 세액을 납부하도록 함으로써 세원을 조기에 확보하고 징수의 효율성을 도모하고자 하는 매매차익 예정신고․납부제도의 실효성을 확보하기 위한 것이고, 아울러 납세의무의 확정 및 징수를 위하여 투입될 국가의 행정력을 절감하고, 신고납세의무 위반을 미연에 방지하는 기능을 가지는 것으로서 그 입법목적은 정당하다.

나아가 이러한 입법목적을 달성하기 위하여 의무위반자에게 매매차익예정신고를 불이행한 데에 대하여는 무신고가산세를, 매매차익예정신고납부를 불이행한 데에 대하여는 납부불성실가산세를 납부하도록 하는 제재방법도 적절하다.

‘수단의 적절성’과 관련하여 원고가 주장하는 사정들을 고려해 보더라도, ① 납세의무자 1인에 대하여도 세원이 극히 다양할 뿐만 아니라, 세원을 부동산 양도에 따른 매매차익으로 국한하여 보더라도 수많은 납세의무자가 존재한다는 점에서, 과세관청으로 하여금 과세정보시스템을 통해 실시간으로 과세정보를 전부 파악할 것을 기대하기는 현실적으로 어렵고, 부동산매매업자가 스스로 매매차익 예정신고․납부를 하도록 하는 것이 효율적인 점, ② 부동산매매업자는 향후 종합소득세 확정신고․납부절차에서 예정신고․납부를 통해 납부한 세액과, 실제 납부하여야 할 세액을 정산하는 것일뿐이므로, 종합소득세 확정신고․납부절차를 거칠 것임을 이유로 예정신고․납부제도가 불필요하다거나, 그 실효성을 확보하기 위하여 가산세를 부과할 필요성을 부정할 수는 없는 점, ③ 부동산매매업자의 중간예납의무는, 종합소득이 있는 거주자에 대하여 1월 1일부터 6월 30일까지의 기간을 중간예납기간으로 하여 직전 과세기간의 종합소득에 대한 소득세로서 납부하였거나 납부하여야 할 세액의 2분의 1에 해당하는 금액을 납부하는 것으로서(소득세법 제65조), 중간예납액은 당해 과세기간에 발생한 구체적인 매매차익에 관한 것이 아닐 뿐만 아니라, 그러한 매매차익에 대한 산출세액 전액의 징수를 담보하는 것도 아닌 점 등에 비추어 볼 때, 부동산매매업자가 예정신고․납부의무를 불이행한 것에 대하여 가산세를 부과하도록 규정하고 있는 이 사건 법률조항들이, 수단의 적절성이 없다고 할 수는 없다.

○ 소득세법이, 부동산매매업자에게 종합소득세과세표준 및 세액의 확정을 위하여 종합소득세 과세표준 확정신고․납부의무(제70조)를 규정한 외에, 매매차익 예정신고․납부의무(제69조), 중간예납의무(제65조)까지 규정하고 있는 것은 사실이다.

그러나 구 국세기본법5) 및 소득세법은, 예정신고․납부와 관련하여 가산세가 부과되는 부분에 대해서는 확정신고․납부와 관련한 가산세를 적용하지 않도록 하고(구 국세기본법 제47조의2 제6항, 제47조의4 제5항6)), 부동산매매업자가 중간예납기간 중에 매도한 토지 또는 건물에 대하여 토지등 매매차익 예정신고․납부를 한 경우에는 중간예납기준액의 2분의 1에 해당하는 금액에서 그 신고․납부한 금액을 뺀 금액을 중간예납세액으로 정하는(소득세법 제65조 제10항) 등의 규정을 두어, 납세의무자에게 이중의 불이익을 주지 않도록 조정하고 있다.

또한, 신고불성실가산세의 경우 미신고금액을 기준으로 가산세를 부과하고, 납부불성실가산세의 경우 미납부금액을 기준으로 하여 그 미납부기간의 장단에 비례하여 가산세를 부과하고 있으므로, 의무위반의 정도와 제재 사이에 적정한 균형을 이루고 있다.

더욱이 납세의무자가 의무를 이행하지 아니한 데 정당한 사유가 있는 때에는 가산세를 부과하지 않는다는 점까지 고려하면(구 국세기본법 제48조 제1항), 예정신고․납부의무 불이행을 이유로 가산세를 부과하더라도, 부동산매매업자가 입게 되는 불이익은 앞서 본 공익 목적을 침해하는 한도 내에서 그에 대한 책임을 부담하는 정도에 그 칠 뿐 공익에 비하여 현저하게 크다고 볼 수도 없다.

나아가 앞서 본 바와 같이 과세관청으로 하여금 과세정보시스템을 통해 실시간으로 과세정보를 전부 파악할 것을 기대하기는 현실적으로 어렵다는 점, 원고의 주장과 달리, 이 사건 법률조항들이, ‘예정신고․납부의무는 이행하지 않았지만 종합소득세 확정신고․납부의무를 한 부동산매매업자’와, ‘예정신고․납부의무와 종합소득세 확정신고․납부의무 모두를 이행하지 않은 부동산매매업자’에 대하여 동일한 가산세를 부과하고 있는 것이 아닌 점[아래 2)항의 판단 부분 참조]까지 더하여 보면, 매매차익 예정신고․납부의무 불이행을 이유로 가산세를 부과하는 것이, 침해의 최소성을 결여한 것이라고 볼 수 없다.

○ 따라서 이 사건 법률조항들이 비례의 원칙(과잉금지원칙)을 위반하여 원고의 재산권을 침해한다고 볼 수 없으므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 원고의 위 가. 2)항 기재 주장에 대한 판단

○ 오늘날 세원이 극히 다양하고 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 있을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적으로 부과되고 있기 때문에, 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다(헌법재판소 2017. 9. 28. 선고 2016헌바143 결정 등 참조).

○ 다음과 같은 사정들을 종합하여 볼 때, 이 사건 법률조항들이 헌법상 평등원칙에 위배된다고 할 수 없으므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

- 소득세법은 토지 등을 양도한 거주자에 대하여는 양도소득세를 분리과세하는 한편, 토지 등의 매매를 사업으로 행하는 부동산매매업자의 소득은 사업소득으로 분류하여 종합과세를 하는데, 양자는 그 소득구분이 다를 뿐 거래대상이 토지 등으로 동일한바, 토지 등의 매매차익에 관한 과세를 강화함으로써 부동산 거래질서의 유지 및 투기 방지 등 중대한 공익 실현에 기여할 수 있으므로, 양도소득세 예정신고․납부 제도(소득세법 제105조, 제106조)와 동일한 제도를 부동산매매업자에 대해서만 적용하도록 규정하였다고 하여, 다른 개인사업자에 비해 부동산매매업자를 합리적인 이유 없이 차별하는 것이라 볼 수 없다.

- 영리법인의 경우, 부동산매매업을 하더라도 부동산매매업자와 달리 예정신고․납부의무가 없으나, 개인사업자는 재산을 소비하거나 은닉하는 등으로 쉽게 조세부담을 회피할 수 있는 반면, 영리법인의 경우 법인의 재산을 사외로 유출하는 행위 등에 대하여 횡령죄 등의 형사적 책임을 지거나, 사외유출된 수익에 대하여 별도의 소득처분이 이루어질 수 있으므로(법인세법 제67조), 부동산매매업을 하는 개인사업자에 대해서만 예정신고․납부의무를 규정한 것이 합리적인 근거 없는 차별이라고 보기는 어렵다.

- 한편, 종합소득세과세표준 확정신고․납부를 한 부동산매매업자에 대하여는 더 이상 종합소득세 납부를 불이행하였음을 이유로 한 납부불성실가산세가 부과되지 않으므로(이 사건 각 부과처분의 경우에도, 매매차익 예정신고기한 다음날부터 신청인이 과세표준 확정신고․납부를 하기 전날까지의 기간에 대하여 납부불성실가산세가 부과되었다), 구 국세기본법 및 소득세법이 ‘매매차익예정신고․납부와 종합소득세과세표준 확정신고․납부를 모두 하지 않은 부동산매매업자’와, ‘매매차익예정신고․납부를 하지 않았으나 종합소득세과세표준 확정신고․납부를 한 부동산매매업자’를 동일하게 취급한다고 볼 수는 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

재판장 판사 이원범

판사 강승준

판사 고의영