서울고등법원-2020-누-38234 (2021.03.19)

사 건

2020누38234 증여세경정청구거부처분취소

원고, 피항소인

○○○

피고, 항소인

○○세무서장

제1심 판 결

서울행정법원 2020. 10. 23. 선고 2018구합88463 판결

변 론 종 결

2020. 10. 23.

판 결 선 고

2021. 03. 19.

주 문

1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 원고들이 부담한다.

청구취지 및 항소취지

[ 청구취지 ]

1. 주위적으로,

가. 피고 gg세무서장이 2018. 1. 14. 원고aa, bb, cc에 대하여 한 별지 기재 각 증여세 경정청구에 대한 거부처분을 모두 취소한다.

나. 피고 hh세무서장이 2019. 12. 2.1) 원고 dd, ee, ff에 대하여 한 별지 기재 각 증여세 경정청구에 대한 거부처분을 모두 취소한다.

2. 예비적으로,

가. 피고 ii지방국세청장이 2017. 12. 18. 원고aa,bb, cc에 대하여 한 별지 기재 각 증여세 경정청구에 대한 거부처분을 모두 취소한다.

나. 피고 hh세무서장이 2019. 12. 2. 원고 dd, ee, ff에 대하여 한 별지 기재 각 증여세 경정청구에 대한 거부처분을 모두 취소한다.2)

다. 피고 ii지방국세청장이 2017. 12. 18. 원고 dd, ee, ff에 대하여 한 별지 기재 각 증여세 경정청구에 대한 거부처분은 무효임을 확인한다.는 판결.

[ 항소취지 ]

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 가. 주위적으로, 청구취지 제1항과 같은 판결.

나. 예비적으로, 청구취지 제2의 가항 및 나항과 같은 판결

이 유

1. 제1심판결의 인용

이 법원이 설시할 판결의 이유는, 아래와 같이 고치거나 추가하고, 원고들이 항소이유로 강조하거나 새로이 하는 주장에 대한 판단을 아래 제2항 기재와 같이 추가하는외에는 제1심판결의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

[고치거나 추가하는 부분]

○ 제1심판결문 제3면 제7~8행, 제13~14행, 제16행, 제4면 제6행, 제9면 제6행, 제13행, 제10면 제10행의 각 ”jj“을 ”kk“로 각 고친다.

○ 제1심판결문 제3면 제15행, 제16행, 제17행의 각 ”ll“을 ”mm“으로 각 고친다.

○ 제1심판결문 제4면 제3행의 ”14,859,818,132원“을 ”14,859,818,126원“으로 고친다.

○ 제1심판결문 제4면 제19행, 제8면 제6행의 각 ”2019. 12. 10.“을 ”2019. 12. 11.“로 각 고친다.

○ 제1심판결문 제6면의 제2행과 제3행 사이에 다음의 내용을 추가한다.

『한편 위 원고들은, 상속세 및 증여세법은 관할 지방국세청장에 대하여, 국세청장이 특히 중요하다고 인정하는 경우에 ‘상속세, 증여세를 결정, 경정할 권한’을 부여하고있을 뿐,3) ‘경정청구의 상대방이 되거나, 경정청구에 대한 결과 통지를 할 권한’을 부여하고 있지는 않은 점, 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의것, 이하 같다) 제45조의2 제1항, 제3항은 ‘관할 세무서장’을 ‘국세 경정청구의 상대방및 경정청구에 대한 결정 통지권자’로 규정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 피고 ii지방국세청장은 위 원고들에 대하여 이 사건 경정청구에 대한 거부처분을 할 권한이 없다는 취지로(따라서 위 원고들의 피고 gg세무서장에 대한 이 사건 소는 적법하다

는 취지로) 주장한다.

그러나 구 국세기본법은 제5장에서 ‘과세’에 관하여 규정하면서, 제1절에서 ‘관할관청’이라는 이름 하에 ‘관할 세무서장’을 ‘과세표준신고의 상대방 및 국세의 과세표준과 세액의 결정 또는 경정결정권자’로 규정하고 있고, 제2절에서 ‘수정신고와 경정 등의 청구’라는 이름 하에 제45조의2에서 ‘관할 세무서장’을 ‘경정청구의 상대방 및 경정청구에 대한 결정 통지권자’로 규정하고 있다. 위와 같은 구 국세기본법의 체계에 의하면, 구 국세기본법은 경정청구에 대한 결정이 과세표준 및 세액의 변동을 초래할 수 있다는 점을 고려하여, 원칙적으로 ‘국세의 과세표준과 세액을 결정․경정할 권한이 있는 관할 세무서장’을 경정청구에 대한 결정 통지권자로 규정하고 있는 것으로 보이고, 그렇다고 하여 관할 세무서장 외에 별도로 국세의 과세표준과 세액을 결정․경정할 권한이 있는 자가 존재하는 경우에 그 ‘관할 세무서장 외의 자(별도로 국세의 과세표준과 세액을 결정․경정할 권한이 있는 자)’를 경정청구에 대한 결정 통지권자에서 배제하고 있는 것으로 보이지는 않는다.

따라서 앞서 본 바와 같이 피고 ii지방국세청장에게 ‘국세청장이 특히 중요하다고 인정하는 것에 대한 증여세 과세권한’이 인정되는 이상, ‘이 사건 경정청구에 대한 거부처분을 할 권한’도 인정된다고 봄이 타당하므로, 위 원고들의 위 주장은 받아들일수 없다.』

○ 제1심판결문 제10면 제11행의 ”부채로 계상하지도 않았다.“를 다음과 같이 고친다.

『부채로 계상하지도 않았다[원고들은, kk은 법인세를 ‘법인세법 등에 의하여 실제 납부하여야 할 금액’으로 계상하고 있어 이 사건 이월과세액이 재무제표에 부채로 계상되지 않은 것일 뿐만 아니라(갑 제7호증 제4면 참조), 재무제표에 부채로 계상되었는지 여부는 이 사건 이월과세액이 kk의 부채로 인정되기 위한 요건이 아니라고 주장한다. 그러나 원고들의 위 주장에 의하더라도 이 사건 증여 당시 kk이 이 사건 이월과세액을 ‘현실적으로(실제로) 납부할 법인세액’으로 부담하고 있지는않았다는 것이므로, ‘이 사건 이월과세액 상당 법인세 납부의무가 kk의 재무제표에 부채로 계상되었는지 여부’가 이 사건 이월과세액을 kk의 부채로 인정하기위한 요건은 아니라고 하더라도, kk이 위와 같은 이유로 이 사건 이월과세액을 재무제표에 부채로 계상하지 아니하였다는 사정은 이 사건 증여 당시 이 사건 이월과세액이 kk의 ‘확정적인 부채’에 해당하지 않는다고 판단함에 있어 하나의 고려요소가 될 수 있다].』

2. 추가 판단

가. 원고들 주장의 요지

1) 이 사건 이월과세액은, 다음과 같은 이유로 구 상증세법 시행령 제55조 제2항,구 상증세법 시행규칙 제17조의2 제3호 가목 내지 나목에 따라 법인(kk)의 부채에 가산되어야 한다. 따라서 구 상증세법상 보충적 평가방법에 의하여 이 사건 주식의1주당 시가를 산정하는 과정에서, 이 사건 이월과세액을 kk의 부채에 가산하여 순자산가액을 산정하여야 함에도 불구하고, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

○ 구 조세특례제한법 제2조 제1항 제6호는, ”이월과세란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용 고정자산 등을 현물출자 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는 ‘소득세법 제94조에 따른 양도소득에 대한 소득세’를 과세하지 아니하고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용고정자산 등을 양도하는 경우 ‘개인이 종전 사업용 고정자산 등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 소득세법 제104조에 따른 양도소득세 산출세액 상당액’을 법인세로 납부하는 것을 말한다“고 규정하고 있다. 위와 같은 구 조세특례제한법상 이월과세의 정의규정에 의하면, 현물출자를 통하여 법인에게 자산을 양도한 개인은 이월과세 신청을 하면 곧바로 양도소득세 납세의무에서 벗어나게 되고, 그에 따라 법인은 곧바로 ‘개인이 부담했어야 할 양도소득세액 상당의 법인세 납세의무’를 부담하게 되는 것이다. 따라서 kk이 이 사건 부동산을 재차 양도하기 전이라고 하더라도, kk은 이 사건 이월과세액 상당 법인세 납세의무를 부담한다.

○ 구 조세특례제한법(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제32조는, 제1항에서 ‘거주자가 사업용 고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업 양도․양수의 방법에 따라 법인(대통령령으로 정하는 소비성서비스업을 경영하는 법인은 제외한다)으로 전환하는 경우 그 사업용 고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다’고 규정하고 있고, 제5항에서 ‘제1항에 따라 설립된 법인의 설립일부터 5년(이하 ’사후관리 기간‘이라고 한다) 이내에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유(이하 ’사후관리 위반 사유‘라고 한다)가 발생하는 경우에는 제1항을 적용받은 거주자가 사유발생일이 속하는 과세연도의 과세표준신고를 할 때 제1항에 따른 이월과세액(해당 법인이 이미 납부한 세액을 제외한 금액을 말한다)을 양도소득세로 납부하여야 한다’고 규정하고 있다. 위와 같은 구 조세특례제한법 조항(이른바 ‘사후관리 규정’)은, 사후관리 기간(법인

의 설립일로부터 5년) 이내에 사후관리 위반 사유가 발생하면 이월과세를 적용받은 개인에게 새로이 양도소득세 납부의무가 발생한다는 것을 의미할 뿐, 사후관리 기간 동안 개인에게 이월과세액 상당 납세의무가 유보되어 있음을 의미하는 것이 아니다. 따라서 위와 같은 사후관리 규정과, ‘이월과세액 상당액이, 법인이 납부하여야 할 법인세로서 법인의 부채에 해당한다’는 점은 관련이 없다. 더욱이 사후관리 위반 사유가 실제로 발생하지 않았음에도 불구하고, 사후관리 위반을 가정하여 주식가치를 평가할 경우, 법인 주식의 실제 가치가 제대로 반영되지 않는다는 문제점이 있다.

따라서 이 사건 증여 당시에 사후관리 기간(kk의 설립일로부터 5년)이 도과하지 않았다고 하더라도, 이 사건 이월과세액은 kk의 부채에 해당한다.

2) 설령 원고들이 nn으로부터 이 사건 주식을 증여받은 2014. 0.은 사후관리 기간(kk의 설립일로부터 5년)이 도과하지 않은 시점이어서, kk에게‘이 사건 이월과세액 상당을 법인세로 납부할 의무’가 완전히 이전되지 않았다고 가정해 보더라도, 이후 사후관리 위반 사유가 발생하지 아니한 채 사후관리 기간이 도과하였으므로, kk에게 이 사건 이월과세액 상당을 법인세로 납부할 의무가 확정되었다. 그렇다면 이 사건 경정청구는 적어도 ‘후발적 경정청구’로서 인정되어야 함에도 불구하고, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

나. 판단

1) 원고들의 위 가. 1)항 기재 주장에 대한 판단

다음과 같은 이유에서, 구 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 이 사건 주식의가액을 평가함에 있어 이 사건 이월과세액을 kk의 부채에 포함시킬 수는 없으므로, 이와 다른 전제에 선 원고들의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

가) 상속개시 당시 증권거래소에 상장되지 아니한 주식의 가액을 산출하기 위하여 당해 법인의 순자산가액을 계산함에 있어, 구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2019.3. 20. 기획재정부령 제719호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조의2 제3호에 따라그 법인의 재산평가가액에서 공제하여야 할 부채에 가산되어야 할 '평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액’은 상속개시일까지 그 법인의 재산평가액에 포함되는 소득

에 대하여 이미 부과되었거나 부과될 것이 확정적인 법인세액을 의미한다(대법원1998. 11. 27. 선고 96누16308 판결 등 참조).그런데 거주자로부터 사업용 고정자산을 양수한 법인은 그 사업용 고정자산을 재차 양도하는 경우에 비로소 거주자가 당초 납부하여야 했던 양도소득 산출세액 상당액(하’이월과세액‘이라 한다)을 법인세로 납부할 의무를 부담하게 되는 것이므로, 해당법인이 그 사업용 고정자산을 양도하지 않고 그대로 보유하고 있는 상태에서는 해당법인의 법인세(이월과세액 상당) 납세의무가 성립 내지 확정되었다고 볼 수 없다(더욱이 거주자가 현물출자한 사업용 고정자산은 사실상 해당 법인이 운영하는 사업을 수행하는 데 핵심적인 요소에 해당하여, 현실적으로 해당 법인이 해당 자산을 양도할 가능성도 그리 높지 않다).따라서 거주자가 사업용 고정자산을 법인에 현물출자하는 행위가 완료되었다고 하더라도, 해당 법인이 해당 자산을 양도하지 않고 그대로 보유하고 있는 상태에서는 ’이월과세액 상당의 법인세액‘은 구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2019. 3. 20. 기획재정부령 제719호로 개정되기 전의 것) 제17조의2 제3호가 규정하고 있는 ‘평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액’에 해당한다고 볼 수 없다.

나) ‘거주자가 사업용 고정자산을 법인에 현물출자하는 행위가 완료되면, 설령 해당 법인이 그 사업용 고정자산을 재차 양도하기 이전이라도, 해당 법인에게 이월과세액 상당의 법인세를 납부할 의무가 추상적으로나마 성립한다’고 가정하여 살펴보더

라도, 다음과 같은 이유에서 적어도 “‘해당 법인의 설립일로부터 5년 이내’이면서, ‘해당 법인이 해당 사업용 고정자산을 재차 양도하기 이전’인 때”에는 해당 법인에게 이월과세액 상당의 법인세 납부의무가 확정되었다고 볼 수 없고, 따라서 위와 같은 상황에서는 위 이월과세액 상당의 법인세액을 ‘구 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의2제3호에 따라 그 법인의 재산평가가액에서 공제하여야 할 부채’에 가산할 수 없다.

○ 구 조세특례제한법 제32조 제5항은, 거주자로부터 사업용 고정자산을 양수하여 설립된 법인이 그 설립일로부터 5년 이내에 승계받은 사업을 폐지하거나(제1호), 위 거주자가 법인전환으로 취득한 주식의 50% 이상을 처분하는 경우(제2호)에는 법인이 아닌 위 거주자가 이월과세액(해당 법인이 이미 납부한 세액은 제외) 상당을 법인세가 아니라 양도소득세로 납부하도록 규정하고 있다.

위 규정에 의하면 해당 법인의 설립일로부터 5년 이내에 구 조세특례제한법 제32조 제5항에서 규정한 사후관리 위반 사유가 발생한 경우에는 이월과세액 상당 납세의무는 법인(법인세 납부의무)이 아니라 거주자(양도소득세 납부의무)가 부담하게 된다.이러한 ‘해당 법인의 설립일로부터 5년 이내 사후관리 위반 사유의 발생 여부’는 불확정적인 것이고(법인 설립 후 상당 기간 동안 사후관리 위반 사유가 발생하지 아니하였다고 하더라도, 그 후 법인 설립일로부터 5년이 경과하기 전에 사후관리 위반 사유가 발생할 가능성이 완전히 배제되는 것은 아니다), 해당 법인의 설립일로부터 5년이경과하기 전에 사후관리 위반 사유가 발생하면 곧바로 해당 법인이 아니라 거주자(사업용 고정자산 양도인)에게 이월과세액 상당 납세의무(양도소득세 납세의무)가 성립 및 확정되는바, 그렇다면 ‘해당 법인의 설립일로부터 5년 이내’인 기간 동안에는 ‘이월과세액 상당 납세의무’의 납부 주체가 ‘해당 법인’으로 고정(확정)되어 있다고 보기는 어렵다. 따라서, 적어도 “‘해당 법인의 설립일로부터 5년 이내’이면서, ‘해당 법인이 해당사업용 고정자산을 재차 양도하기 이전’인 때”에는 해당 법인에게 이월과세액 상당 법인세 납부의무가 확정되었다고(‘이월과세액 상당의 납세의무’의 납부 주체와 시기가 확정되었다고) 볼 수 없다.

○ 이 사건의 경우 앞서 인정한 사실들에 의하면, 이 사건 현물출자로 kk이 설립된 때(2010. 0.)로부터 5년 이내인 2014. 0. 이 사건 증여가 이루어졌고,그 때까지 kk은 현물출자를 받은 사업용 고정자산(이 사건 부동산)을 재차 양도한 사실이 없는바, 결국 어느 모로 보나 이 사건 증여 당시를 기준으로 할 때 kk에게 이 사건 이월과세액 상당 법인세 납부의무가 확정되었다고 볼 수는 없고, 따라서 ‘이 사건 증여 당시 kk이 확정적으로 이 사건 이월과세액 상당 법인세 납부의무를 부담하고 있었다’고 보아 이를 당시 kk의 부채에 가산하여 이 사건 주식의 가치를 평가할 수는 없다(이 사건 증여가 이루어진 이후에 사후관리 위반 사유가 발생하지 않은 채 사후관리 기간이 도과하였다는 사정은 위와 같은 판단에 영향을 미치지 아니하며, 또한 아래에서 보는 바와 같이 ‘사후관리 위반 사유가 발생하지 않은 채 사후관리 기간이 도과하였다는 사정’은 후발적 경정사유에 해당한다고 볼 수도 없다).다) 한편 원고들은, 구 상증세법상 비상장주식의 보충적 평가방법의 요소 중 순자산가액평가법은 법인이 청산될 것을 가정하는 이른바 ‘청산가치에 의한 평가’를 전제로 해야 하는 점(대법원 1996. 2. 15. 선고 94누16243 전원합의체 판결 참조), 같은 취지에서 그 지급시기가 확정되어 있지 않은 ‘퇴직금 추계액’도 법인의 부채에 포함되는 점(구 상증세법 시행규칙 제17조의2 제3호 다목) 등에 비추어 보면, 이 사건 이월과세액은 중산개발이 납부하여야 할 법인세로서 확정된 부채에 해당한다는 취지로도 주장한다.

○ 그러나 퇴직금과 관련하여, ‘사원의 퇴직’이라는 사실은 그 ‘발생 시점’이 불확정적일 뿐 언젠가는 발생할 것이 예정되어 있는 사실이고, 따라서 법인으로서는, 어느시점에서 발생하는지 여부는 별론으로 하더라도, 언젠가는 퇴직금을 지급할 의무를 부담하는 것이므로, 이러한 ‘사원에게 지급할 퇴직금을 현재 시점에서 평가한 퇴직금 추계액’을 법인의 확정적인 부채로 인정할 수 있는 반면, 이월과세와 관련하여서는 ‘해당법인의 해당 사업용 고정자산의 양도’라는 사실이 발생하여야만 해당 법인의 이월과세액 상당 법인세 납부의무가 성립 내지 확정되는 것인데, 위와 같은 ‘해당 사업용 고정자산의 양도’ 사실은 그 ‘발생 시점’이 아니라 그 ‘발생 여부 자체’가 불확정적인 것이므로, 이러한 상황에서(해당 사업용 고정자산의 양도가 발생하지 않은 상황에서) 해당법인의 이월과세액 상당 법인세 납부의무를 법인의 확정적인 부채로 평가할 수는 없다(따라서 법인의 ‘퇴직금 추계액’을 법인의 부채에 포함시킬 수 있다는 판단을 법인의‘미확정 이월과세액 상당 법인세액’을 법인의 부채에 포함시킬 수 있다는 근거로 삼을수는 없다).

○ 또한, 설령 원고들이 주장하고 있는 이른바 ‘청산가치에 의한 평가’를 전제로 하여 이 사건 이월과세액이 kk이 납부하여야 할 법인세로서 확정된 부채에 해당하는지 여부를 살펴보더라도, 아래에서 보는 바와 같은 이유에서, kk의 설립일로부터 5년이 도과하기 이전(즉, 사후관리기간이 도과하기 이전)에 이 사건 증여가 이루어진 이상, 이 사건 이월과세액이 kk이 납부하여야 할 법인세로서 확정된 부채에 해당한다고 할 수 없다.

- 법인의 청산은 그 성질상 사업용 고정자산의 처분을 수반하는 것인바, 이 사건 증여에 대한 증여가액을 산정하기 위하여 이 사건 주식의 가치를 평가함에 있어 이사건 증여일(이 사건 주식 가치 평가 기준일)을 기준으로 kk의 청산을 가정한다면, 그러한 청산은 kk이 현물출자 받은 사업용 고정자산(이 사건 부동산)의 처분을 수반할 수밖에 없다.

- 그런데 구 조세특례제한법 제32조 제5항 제1호, 구 조세특례제한법 시행령 제29조 제6항에 의하면, 해당 법인이 설립일로부터 5년 이내에, ‘개인으로부터 현물출자 또는 사업 양도․양수의 방법으로 취득한 사업용 고정자산의 2분의 1 이상을 처분하거나 사업에 사용하지 않는 경우’에는 ‘승계받은 사업을 폐지하는 경우’로 보아서, 이월과세의 적용을 받은 개인이 다시 이월과세액을 양도소득세로 납부하여야 한다.

- 그렇다면 이 사건 주식 가치 평가기준일이자 kk의 청산을 가정하는 시점(이 사건 증여일)이 사후관리 기간(kk 설립일로부터 5년) 이내인 경우에는, kk의 청산을 가정함에 있어 현물출자받은 사업용 고정자산(이 사건 부동산)의 처분을 함께 상정할 수밖에 없고, 이러한 경우 위 조세특례제한법령에 따라 ‘사후관리 기간 이내 승계받은 사업을 폐지한 경우’에 해당하게 되어 kk이 아니라 현물출자를 한 개인들이 다시 이월과세액 상당을 양도소득세로 납부할 의무를 부담하게 될 뿐이므로, 결과적으로 kk은 이월과세액 상당의 법인세 납부의무를 부담하지 않게

된다.

○ 따라서 어느 모로 보나 원고들의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

라) 원고들은, 이월과세에 관한 법령의 규정들을 위와 같이 해석하는 경우 조세법률주의에 위반된다거나, ‘법인에 사업용 고정자산을 양도한 개인이 이월과세의 적용을 선택하여 이월과세액의 납부의무를 부담하는 법인’과, ‘법인에 사업용 고정자산을 양도한 개인이 이월과세의 적용을 선택하지 아니하여 이월과세액을 전혀 부담하지 않는 법인’은 조세 부담의 측면에서 차이가 있음에도 불구하고, 그러한 차이가 법인의 주식 가치를 평가하는 데 반영되지 아니한 채 동일한 주식 가치를 가지는 것으로 평가하게 되어, 법인의 주식 가치에 대한 중대한 왜곡이 발생한다는 등의 주장도 하고 있으

므로 살펴본다.

○ 앞서 본 바와 같이, 구 상증세법령 및 구 조세특례제한법령 상 관련 규정의 취지 및 문언 등에 의하면 법인이 사업용 고정자산을 재차 양도하는 경우에 비로소 이월과세액 상당 법인세 납부의무가 성립 내지 확정되는 것이고, 또한 사후관리 기간(법인의 설립일로부터 5년) 이내에 사후관리 위반 사유가 발생할 가능성이 완전히 배제되지않는 이상, 사후관리 기간 내에는 개인으로부터 사업용 고정자산을 양수한 법인이 이월과세액 상당 법인세 납부의무를 부담하지 않게 될(개인이 이월과세액 상당 양도소득세 납부의무를 부담하게 될) 가능성을 배제할 수 없으며, 사업용 고정자산의 양도인(개인)이나 양수인(해당 법인) 모두 위와 같은 사정을 충분히 인식할 수 있다. 그렇다면 사후관리 기간(kk의 설립일로부터 5년) 이내에 이 사건 증여가 이루어졌고 당시 kk이 양수한 사업용 고정자산(이 사건 부동산)을 다시 양도한 사실이 없는 이 사건에 있어서, 과세관청이 이 사건 이월과세액을 kk의 부채에 가산하지 않은 것이 조세법률주의에 위반된다고 할 수는 없다.

○ 법인에 사업용 고정자산을 양도한 개인이 이월과세의 적용을 선택하였다고 하더라도, 앞서 본 바와 같이 ‘해당 법인이 해당 사업용 고정자산을 재차 양도하였는지 여부’나 ‘사후관리 기간 이내에 사후관리 위반 사유가 발생하였는지 여부’ 등에 따라‘해당 법인의 이월과세액 상당 법인세 납부의무가 성립 내지 확정되는지 여부’나 ‘이월과세액 상당 납세의무의 부담 주체가 누가 되는지’ 등이 달라지므로, 이에 기초한 해당법인의 주식에 대한 가치 평가도 달라질 수밖에 없다. 구체적으로 이 사건의 경우, 앞서 본 바와 같이 사후관리 기간 이내에 이 사건 증여가 이루어졌고, 그 때까지 kk이 이 사건 부동산을 재차 양도한 사실이 없어,이 사건 증여 당시를 기준으로 kk에게 이 사건 이월과세액 상당 법인세 납부의무가 확정되었다고 볼 수 없다. 그렇다면 법인에 사업용 고정자산을 양도한 개인의 선택(이월과세 적용 여부)과 그 후의 구체적 사실관계의 변동을 고려함이 없이, 단순히 개인이 이월과세의 적용을 선택하였다는 사정만으로 곧바로 “개인이 이월과세의 적용을 선택한 경우와 이를 선택하지 아니한 경우를 비교할 때, ‘법인의 이월과세액 상당 법인세 납부의무 부담 여부’에 관하여 반드시 차이가 발생한다거나, 양자의 경우 법인의 주식에 대한 가치 평가를

반드시 달리 하여야 한다”고 단정할 수는 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 부분 원고들의 주장도 받아들일 수 없다.

2) 원고들의 위 가. 2)항 기재 주장에 대한 판단

다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 경정청구가 구 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호, 구 국세기본법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제25조의2가 규정하고 있는 ‘후발적 경정청구 요건’을 충족하였다고 할 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 부분 원고들의 주장도 받아들일수 없다.

○ kk은 5년의 사후관리 기간이 도과하고 현재에 이르기까지 이 사건 부동산을 양도하지 아니하였다. 사업용 고정자산에 해당하는 이 사건 부동산을 실제로 양도하지 않은 이상, 이 사건 이월과세액 상당의 법인세 납세의무가 성립 내지 확정되었다고 보기 어렵다는 점은 앞서 본 바와 같으므로, 5년의 사후관리 기간이 도과하였다는 사정만으로 이 사건 이월과세액 상당의 법인세가 kk의 부채로 확정되었다고 할 수 없다.

○ 설령 5년의 사후관리 기간이 도과하면 법인이 이 사건 이월과세액 상당의 법인세를 납부할 주체로 확정되므로, (법인이 사업용 고정자산을 실제 양도하였는지 여부와 무관하게) 이 사건 이월과세액 상당의 법인세가 법인의 부채로 확정된 것으로 볼 수있다고 가정해 보더라도, 그러한 사정은 다음과 같은 이유로 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호, 구 국세기본법 시행령 제25조의2가 규정하고 있는 ‘후발적 경정청구 사유’에 해당하지 않는다.

- 구 국세기본법 제45조의2 제2항은 ‘과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다’고 규정하면서, 후발적 경정청구 사유로서 ‘최초의 신고․결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때(제1호)’,‘소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을때(제2호)’, ‘조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때(제3호)’, ‘결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때(제4호)’, ‘제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때(제5호)’를 각 규정하고 있다.

구 국세기본법 시행령 제25조의2는, 구 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호의 위임을 받아, 구 국세기본법 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로 ‘최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우(제1호)’, ‘최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우(제2호)’. ‘최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 장부및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우(제3호)’, ‘소득세법 제118조의10 제1항에 따른 국외전출자 국내주식 등을 실제로 양도하는 경우로서 실제 양도가액과 같은 항 본문에 따른 출국일 당시의 양도가액 간 차액이 발생한 경우(제4호)’, ‘제1호부터 제4호까지의 규정과 유사한 사유에 해당하는 경우(제5호)’를 각 규정하고 있다. 원고들이 ‘후발적 경정청구사유’에 해당한다고 주장하고 있는 사유는 ‘5년의 사후관리 기간이 도과하여 이 사건 이월과세액 상당의 법인세가 법인의 부채로 확정되었다’는 것인데, 이는 단순히 증여재산인 이 사건 주식의 가액이 이 사건 증여일 이후에 사후적으로 감소하게 되었다는 것과 같은 의미로서, 위 국세기본법령에서 규정하고 있는 후발적 경정청구 사유, 즉 판결, 결정 또는 경정, 조세조약에 따른 상호합의, 혹은 관청의 허가 등의 취소, 계약의 해제 내지 취소, 과세표준 및 세액 계산 불가 사유의 소멸, 기타 이와 유사한 경우 중 어디에도 해당한다고 할 수 없다.

- 구 상증세법 제60조 제1항은 ‘이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다’고 규정하고 있다. 앞서 본 바와 같이 원고들이 ‘후발적 경정청구 사유’에 해당한다고 주장하고 있는 사유는 ‘5년의 사후관리 기간이 도과함에 따라, 증여재산인 이 사건 주식의 가액이사후적으로 감소하였다’는 것인데, 위와 같이 사후적인 증여재산의 가액 변동을 이유로 증여세를 추가적으로 납부해야 한다거나, 혹은 이미 납부한 증여세를 환급받을 수 있다면, ‘상속개시일 또는 증여일 현재의 시가’를 상속․증여재산의 가액으로 규정한 구 상증세법 규정이 사실상 무의미해지는 결과가 된다.

- 원고들이 들고 있는 대법원 판결(대법원 2010. 12. 9. 선고 2008두10133 판결)은 이 사건과 그 사안을 달리 하는 것으로서 이 사건에 그대로 원용하기에 적절하지 아니하다.

3. 결론

그렇다면 원고aa,bb, cc의 피고 gg세무서장에 대한 소는 부적법하므로 이를 각하하고, 원고aa,bb, cc의 피고 ii지방국세청장에 대한 청구및 원고 dd, ee, ff의 피고 hh세무서장에 대한 청구는 모두 이유 없으므로 이를 모두 기각할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고들의 항소는 모두 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.