서울행정법원-2019-구단-3431 (2021.04.23)

사 건

2019구단3431 양도소득세 경정청구

원 고

○○○

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2021. 3. 26.

판 결 선 고

2021. 4. 23.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청구취지

피고가 2018. 2. 21. 원고에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 187,416,270원의 경정청구 거부처분을 취소한다.

이 유

1. 기초사실

가. 양도소득세 예정신고

1989년 호주 시민권을 취득한 원고는 2004. 3. 29. 매매를 원인으로 취득한 서울 용산구 OOO동 ○○-○○ 대 185㎡ 및 지상 다가구주택(이하 ‘이 사건 주택’이라 한다)을 2016. 10. 7. 대금 1,950,000,000원에 양도하고(이하 ‘이 사건 양도’라 한다), 2016. 12. 30. 양도소득세 187,416,276원을 예정 신고․납부하였다.

나. 1차 경정청구

원고는 2017. 4. 10.경 AA세무서장에게 자신이 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1조의2 제1항 제1호가 정한 거주자에 해당한다는 전제로, 이 사건 주택이 1세대 1주택 고가주택이므로 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 가목, 제95조 제3항, 구 소득세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27829호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제154조 제1항, 제160조 제1항(이하 ’고가주택 특례규정‘이라 한다)을 적용하여 산정한 정당 세액을 초과하는 147,200,122원에 대하여 환급을 구하는 경정청구(이하 ‘1차 경정청구’라 한다)를 하였다.

다. 1차 경정거부처분

AA세무서장은 2017. 7. 4. 원고에게 “귀하께서 신청하신 2016년 10월 양도소득세 과세표준 및 세액의 경정청구서를 검토한 결과, 비거주자로 판단되어 국세기본법 제45조의2 규정에 따라 과세표준 및 세액을 경정하여야 할 이유가 없음(경정청구 거부)을 통지합니다.”라는 취지로 원고의 경정청구를 거부하는 처분(이하 ‘1차 거부처분’이라 한다)을 하였고, 원고는 2017. 10. 27. 1차 거부처분에 대하여 ○○지방국세청장에 이의신청을 하였다가 2017. 11. 30. 이의신청을 취하하였다.

라. 2차 경정청구

그 후 원고는 2017. 12. 28. AA세무서장에게 1차 경정청구와 동일한 사유로 같은 금액의 환급을 구하는 경정청구(이하 ‘2차 경정청구’라 한다)를 하였고, AA세무서장은 원고 주민등록상 주소지 관할 관청장인 피고에게 이를 이송하였으며, 피고는 2018. 2. 21. 원고에게 “귀하께서 제출하신 경정청구(2017. 12. 28.)는 2017. 7. 4. AA세무서에서 결과 통지한 경정청구와 같은 내용임을 알려드립니다.”는 취지로 회신(이하 ‘이 사건 회신’이라 한다)하였다.

마. 전심절차

이에 불복하여 원고가 2018. 3. 28. 피고에게 이의신청하였으나 피고는 2018. 4. 10. 1차 거부처분에 대하여 불복절차를 통하여 다투지 아니하고 재차 경정청구를 할 수는 없고 이 사건 회신은 단순한 사실의 통지에 불과하므로 이의신청 대상으로서의 처분에 해당하지 아니한다는 이유로 이의신청을 각하하였다. 원고는 국세청장에게 심사청구를 하였으나 2018. 12. 27. 같은 이유로 각하결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1, 7, 8호증의 각 1, 2의 각 기

재, 변론 전체의 취지

2. 본안 전 항변에 관한 판단

가. 피고의 주장

경정거부처분에 대하여는 이의신청 등 별도의 불복절차를 거칠 수 있으므로, 경정거부처분에 대하여 불복절차를 거치지 아니하고 경정청구 기한 내라고 하여 동일한 사유로 재경정청구를 허용하는 것은 경정거부처분에 대한 불복기간을 사실상 경정청구기간으로 연장하는 것이 되어 처분에 대한 불복제도와 경정청구제도를 별도로 규정하면서 불복청구기간을 단기의 불변기간으로 정하고 있는 국세기본법의 취지에 반한다. 따라서 경정거부처분에 대하여 별도의 불복절차를 거치지 아니하고 동일한 사유로 다시 경정청구를 할 수 없으므로, 원고는 2차 경정청구권이 없다. 이와 같은 견지에서 이 사건 회신은 원고의 경정청구에 대한 거부처분이 아니라 단순히 1차 경정청구의 1차 거부처분 통지 내용을 확인하는 단순한 사실의 통지에 불과하므로 항고소송의 대상이 되는 처분이라 할 수 없다. 따라서 이 사건 소는 부적법하다.

나. 관련 법령

구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제1항은 “과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다.”고 규정하면서 제1호에서 “과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때”라고 규정하고 있다. 구 국세기본법 제45조의2 제3항은 “제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야

한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다.”고 규정하고 있다.

한편 구 소득세법 제114조 제2항은 양도소득세와 관련하여 “납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제105조에 따라 예정신고를 한 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 한 자의 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정한다.”라고 규정하고, 같은 조 제3항은 “납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 후 그 결정 또는 경정에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견된 경우에는 즉시 다시 경정한다.”고 규정하고 있다.

다. 판단

1) 동일한 사유로 재차 경정청구를 할 수 없는지 여부

납세자는 구 국세기본법 제45조의2 제1항에 따라 과세표준신고서의 법정신고기한 후 5년 이내에 경정을 청구할 권리가 있는데, 경정청구제도는 납세자가 과다신고된 과세표준 및 세액의 감액을 주장할 수 있는 유일한 권리구제수단이고 경정청구를 토대로 행정소송에 의한 구제의 길이 열리게 되는 점, 경정거부처분 후에 새로운 사실관계가 드러나거나 새로운 증빙자료를 수집한 경우 다시 경정청구를 할 권리를 부여할 필요가 있는 점(이 사건에서 원고는 2차 경정청구 당시 1차 경정청구에서 제출하지 않은 증빙자료를 추가로 제출하였다), 국세기본법에서 경정청구에 대한 거부처분을 받은 후에는 다시 동일한 사유로 경정청구를 할 수 없다는 명시적인 제한을 두고 있지 않은 점, 한편, 소득세법 제114조 제3항은 세무서장 등이 양도소득 과세표준과 세액을 경정한 후 그 경정에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견된 경우 다시 경정할 수 있도록 규정하고 있는데 이와의 형평을 고려할 필요가 있는 점 등에 비추어 보면, 피고가 주장하는 사정을 고려하더라도 동일한 사유로 재차 경정청구를 하는 것이 허용되지 않는다고 볼 수는 없다.

2) 이 사건 회신이 처분이 아닌 사실의 통지에 불과한지 여부

피고가 2018. 2. 21. 원고에게 보낸 이 사건 회신의 내용을 보면, 피고는 원고의 2차 경정청구권을 인정하는 전제에서 이를 거부하는 처분을 할 의도가 아니라 원고의 2차 경정청구권이 존재하지 않는다고 보고 단순히 1차 경정청구 거부처분의 내용을 확인하는 취지에서 이 사건 회신을 한 것으로 보이기는 한다.

그러나 항고소송의 대상이 되는 처분인지 여부는 행정청의 의사에 좌우되는 것이 아니라 그러한 행정청의 행위로 인하여 상대방의 권리나 이익을 침해당하였는지 여부에 의하여 결정하여야 하고, 거부처분은 관할 행정청이 국민의 처분신청에 대하여 거절의 의사표시를 함으로써 성립되고, 그 이후 동일한 내용의 새로운 신청에 대하여 다시 거절의 의사표시를 한 경우에는 새로운 거부처분이 있는 것으로 보아야 하는바(대법원 2002. 3. 29. 선고 2000두6084 판결 등 참조), 앞서 인정한 바와 같이 동일한 사유로 재차 경정청구를 하는 것은 허용되고, 그에 따라 원고에게 2차 경정청구권이 인정되는 이상, 2차 경정청구권이 없음을 전제로 한 이 사건 회신은 그 경정청구를 거절함으로써 원고로 하여금 그릇된 조세 부담의 시정을 구할 권리를 침해한 것이 되므로, 단순한 사실행위가 아닌 행정소송의 대상이 되는 독립된 처분이라고 봄이 상당하다.

3) 따라서 피고의 본안전 항변은 이유 없다.

3. 본안에 관한 판단

가. 원고의 주장

원고는 이 사건 양도 당시 구 소득세법상의 거주자이고 이 사건 주택이 원고가 보유한 유일한 주택이므로 고가주택 특례규정을 적용하여야 함에도 원고를 비거주자로 보고 고가주택 특례규정의 적용을 거부하는 취지의 이 사건 회신은 위법하다.

나. 관련 법리 및 쟁점

1) 관계 법령은 별지 기재와 같다.

2) 고가주택 특례규정은 조세감경에 관한 규정으로서, 일반적으로 조세감면 요건에 관한 증명책임은 납세의무자에게 있다(대법원 2009. 7. 9. 선고 2007두4049 판결 등 참조). 구 소득세법은 제3장에서 거주자의 양도소득에 대한 납세의무에 관하여 규정하면서 제89조 제1항 제3호 가목에 1세대 1주택의 양도소득세 비과세 특례 조항을 두고 있고, 그 위임을 받은 구 소득세법 시행령은 제154조 제1항으로 1세대를 “거주자 및 그 배우자가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 것”으로 정의하고 있다. 반면에 구 소득세법은 제4장에 비거주자의 납세의무에 관하여 규정하면서 제119조 제9호, 제121조 제2항 본문 및 단서에 국내원천소득인 양도소득이있는 비거주자로서 대통령령으로 정하는 비거주자에게 과세할 경우에는 원칙적으로 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 소정의 1세대 1주택의 비과세 규정은 적용하지 아니한다는 취지로 규정하고 있다.

위 규정에 따르면, 1세대 1주택 비과세 규정은 거주자에게만 적용되는 것이므로, 원고가 이 사건 양도에 관하여 고가주택 특례규정을 적용받기 위해서는 원고가 구 소득세법상 ‘거주자’에 해당한다는 점이 증명되어야 한다.

3) 한편, 구 소득세법 제1조의2 제1항은 거주자를 “국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소(居所)를 둔 개인”으로 규정하고, “거주자가 아닌 개인”을 비거주자라고 규정하면서 같은 조 제2항에서 거주자 구분을 대통령령에 위임하고 있다. 구 소득세법 시행령 제2조는 제1항에서 ‘주소’는 “국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적인 사실에 따라 판정”하도록하고, 제3항에서 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다고 규정하면서 제1호에 “계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때”, 제2호에 “국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때”를 규정하고, 반대로 제4항에서 “국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국 국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고, 또 그 직업 및 자산상태 등에 비추어 재차 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정할 수 없는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다”고 규정하고 있다.

한편, 구 소득세법 시행령 제2조 제2항은 ‘거소’를 “주소지 이외의 장소에 상당기간에 걸쳐 거주하여도 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 발생하지 아니하는 장소”라고 정의하고, 제2조의2는 비거주자가 거주자로 되는 시기에 관하여 “국내에 거소를 둔 기간이 183일이 되는 날”로 규정하고, 제4조 제3항은 “국내에 거소를 둔 기간이 2과세기간에 걸쳐 183일 이상인 경우에는 국내에 183일 이상 거소를 둔 것으로 본다.”고 규정하고 있다.1)

위 규정에 의하면, 주소와 거소는 일응 모두 ‘거주하는 장소’라고 할 수 있는데, 기간, 직업, 가족, 자산 등에 비추어 ‘밀접한 일반적 생활관계가 형성된 장소’가 주소이고, 이에 비하여 ‘밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소’가 거소라고 할 것이다. 결국 주소는 ‘생활의 근거가 되는 곳’으로서, 국내에 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정할 것이고, 거소는 주소지 이외의 장소에 상당 기간에 걸쳐 거주하여도 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 발생하지 아니하는 장소를 말하는 것이다(대법원 1997. 11. 14. 선고 96누2927 판결 참조). ‘국내에 생계를 같이하는 가족’이란 우리나라에서 생활자금이나 주거장소 등을 함께하는 가까운 친족을 의미하고, ‘직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’란 거주자를 소득세 납세의무자로 삼는 취지에 비추어 볼 때 183일 이상 우리나라에서 거주를 요할 정도로 직장관계 또는 근무관계 등이 유지될 것으로 보이거나 183일 이상 우리나라에 머물면서 자산의 관리·처분 등을 하여야 할 것으로 보이는 때와 같이 장소적 관련성이 우리나라와 밀접한 경우를 의미한다고 할 것이다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2013두16876 판결, 2019. 3. 14. 선고 2018두60847 판결 등 참조). 따라서 원고가 이 사건 양도 당시 ‘국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 두었는지 살펴볼 필요가 있다.

다. 인정사실

다음의 각 사실은 다툼이 없거나 갑 제6 내지 14호증, 제19, 20, 23, 29, 33, 46호증, 을 제1호증의 1, 2, 을 제2호증, 을 제6, 7, 8호증의 각 1, 2, 을 제9, 10, 11호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있다.

1) 원고의 국적 및 가족관계

원고는 이혼한 배우자와 사이에 자녀 AAA(1980. 6. 14. 생)을 두었는데, 1989년경 AAA과 함께 영주 목적으로 호주로 출국하여 호주 시민권을 취득하였다. 원고는 한국 국적을 유지한 상태로 2008. 2. 14. 재외국민등록을 하면서 “호주 뉴사우스웨일스 캔터베리 ○터○○가 ○○○○”을 주소로 신고하였다. 아들 AAA은 2003. 2. 24. “호주 뉴사우스웨일스 아○타○ 브○톤○ ○”을 주소로 하여 재외국민등록신고를 마쳤는데, 이후 국내에 거주하지는 않았다.

2) 출입국 내역 및 국내 체류 일수

원고는 2013년도부터 2016년까지 아래 표 기재와 같이 국내에 체류하였다.

과세연도

입국일

출국일

체류기간

1과세기간

체류기간

2013년도

2013. 10. 5.

2013. 12. 30.

86일

86일

2014년도

2013. 12. 31.

2014. 2. 26.

57일

57일

2015년도

2015. 1. 18.

2015. 4. 15.

87일

154일

2015. 5. 20.

2015. 7. 8.

49일

2015. 9. 8.

2015. 9. 26.

18일

2016년도

2016. 5. 23.

2016. 6. 11.

19일

132일

2016. 9. 5.

2016. 11. 22.

78일

2016. 11. 26.

2017. 1. 17.*

35일

* 2016년 과세연도 기준으로 2016. 12. 31.까지의 기간만 계산하였다.

3) 원고의 거주지 등

이 사건 주택 등기사항전부증명서에는 소유자인 원고의 주소가 “호주 뉴사우스웨일스 아○타○ 브○톤○ ○”으로 기재되어 있고, 이 사건 양도 계약서(계약일 2016. 8. 22.)에 원고의 주소가 “호주 뉴사우스웨일스 아○타○ 브○톤○ ○”으로 되어있고, 특약사항에 “매도인의 호주 영문성명 Aaaaa Aaaaaa/ 여권번호 N82*****/ 시민권번호 NC******L”이 기재되어 있다.

한편, 원고의 주민등록초본에는 2004. 5. 18.부터 2017. 9. 15.까지 이 사건 주택 소재지인 “서울 용산구 OOO동 ○○-○○(도로명 주소 서울 용산구 ○○○○○ ○○길 ○○-○○)”에 주민등록이 되어있고, 이 사건 양도소득세 예정신고서에 원고의 주소로 위 주민등록지가 기재되어 있다. 한편, 이 사건 주택은 모두 5가구가 살 수 있는 다가구주택인데, 그중 지하 102호의 전기요금 납부확인서 및 도시가스 사용내역서의 사용자가 원고로 되어있다.

4) 이 사건 주택의 임대차관계

이 사건 양도 당시 중개대상물 확인설명서에 기재된 이 사건 주택의 임대차관계는 다음과 같고, 특히 지하 102호에 대하여는 “지층 좌측 보증금 없이 20만원”, “보증금 없는 지층 좌측 월세 1건 임대차는 잔금 전까지 매도인이 명도 처리하고, 매도인을 임차인으로 전세 4,500만 원 임대차하기로 한다”고 기재되어 있다. 한편, 지하 102호의 도시가스 사용량은 원고가 국내에 없던 2015. 10.경부터 2016. 5.경까지 매월 100 내외를 유지하고 있었고, 전기사용요금은 원고가 국내에 없던 2014. 3. 25.경부터 2014. 12. 29.경까지 국내 은행수납의 방식으로 결제되었다.

구분

임차인(전입자)

임차보증금

2층

BBB, CCC

7,000만원

1층 좌측 (102호)

DDD, EEE

500만원, 월차임 60만원

1층 우측 (101호)

FFF

500만원, 월차임 57만원

지층 좌측 (지하102호)

GGG, HHH2)

보증금없이 월 20만원

지층 우측 (지하101호)

III, JJJ

4,000만원

5) 이 사건 양도 당시 국내에 원고가 보유하고 있는 부동산 현황은 다음과 같다.

소재지

취득일

취득

원인

’19.6 현재

보유여부

비고

서울 서대문구 홍제○동 ○○○-○○ 외 3필지 20○호 (상가)

2004-03-19

증여

여

-증여자 : 母(MMM)

서울 서대문구 홍제○동 ○○○-○○ 외 3필지 1○호 (상가)

2015-03-04

상속

여

-피상속인

: 母(MMM)

6) 원고의 직업, 소득활동

원고는 부동산 임대수입 이외에 국내에서 사업소득, 근로소득 등을 신고한 내역이 없다. 한편, 원고가 2015. 5.경 스페인산 향수 등 화장품을 판매하는 사업 대표인 KKK과 사이에 위 판매사업 중 한국, 호주, 뉴질랜드에서의 가맹사업을 총괄하는 독점권을 부여받아 가맹사업본부 대표로서 한국에 체류하면서 국내 가맹점사업을 주도적으로 진행하되, 그 급여는 추후 결정하고, 호주, 뉴질랜드 등 오세아니아 전체 사업을 총괄하는 조건으로 투자금 250,000,000원을 예치하기로 하고, 이를 예치하지 않을 경우 계약은 해약되는 것으로 하는 합의를 하였다. KKK은 주식회사 □□□□□□ □□□ 대표 자격으로 원고가 2015. 12. 29.부터 가맹본부대표로 회사에 입사하여 재직 중이라는 확인서를 작성하였다.

라. 구체적 판단

1) 이 사건 양도 당시 구 소득세법상의 거주자인지 여부

가) 다음 사정에 비추어 보면, 이 사건 양도 당시 원고는 국내에 주소를 가졌다고 볼 수 없다. ① 구 소득세법 제1조의2 제1항 제1호, 구 소득세법 시행령 제2조 제1항, 제3항의 규정 및 앞서 거시한 대법원 판례 법리에 따르면, 주소는 생활의 근거가 되는 곳으로서 국내에 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하여야 하므로, 원고가 2004년경부터 이 사건 주택 소재지에 주민등록이 되어있다는 사정만으로는 원고가 구 소득세법상의 주소를 국내에 가지고 있는 사람으로 보기 어렵다.

② 구 소득세법 시행령 제2조 제1항, 제3항 제1호에 따라 원고가 “계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진” 경우인지 보건대, 원고가 2015. 5.경 KKK과의 합의를 통해 국내에서 스페인산 향수 등 판매가맹점사업을 총괄하게 되어 2015. 12. 29.경부터 그 회사에 입사하여 근무하였다고 주장하나, 원고의 출입국 내역에 따르면 원고는 위 합의 이후인 2015. 9. 26. 출국하여 약 8개월 후인 2016. 5. 23.경 한국에 입국하였고, 다시 2016. 6. 11. 출국하여 약 3개월 후인 2016. 9. 5. 입국한 것으로 보아 위 업무 자체가 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업이라고는 보기 어렵고, 달리 그러한 직업을 가졌다고 볼 자료가 없다.

③ 구 소득세법 시행령 제2조 제1항, 제3항 제2호의 규정에 의하면, 국내에 생계를 같이하는 가족이 있어야 하고, 더불어 그 직업 및 자산 상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되어야 하는데, 원고는 국내에 생계를 같이하는 가족의 존부에 관하여 아무런 주장이나 자료를 제출한 바가 없고, 원고의 자녀가 외국에 거주하고 있다는 점은 다툼이 없는 사실이므로, 원고가 국내에 생계를 같이하는 가족이 없으므로, 국내에 주소를 가진 것으로는 볼 수 없다.

나) 한편, 원고가 국내에 183일 이상 거소를 둔 경우에 해당하는지 보건대, 구 소득세법 시행령 제4조는 국내에 거소를 둔 기간은 입국하는 날의 다음날부터 출국하는 날까지로 하고, 국내에 거소를 둔 기간이 2과세기간에 걸쳐 183일 이상인 경우에는 국내에 183일 이상 거소를 둔 것으로 간주하고 있고, 비거주자가 거주자가 되는 날은 바로 183일이 되는 날이라고 규정하고 있는바, 앞서 인정한 사실에 의하면, 원고는 2014년도에 57일, 2015년도에 154일, 2016년도에 132일을 국내에 거주하였으므로 2014년도, 2015년도 2과세기간에 걸쳐 합계 211일을, 2015년도, 2016년도 2과세기간에 걸쳐 합계 286일을 국내에 거소를 둔 경우에 해당한다. 따라서 원고는 이 사건 양도 당시 국내에 183일 이상 거소를 둔 것으로 간주된다.

다) 따라서 원고는 이 사건 양도 당시 구 소득세법상 국내 거주자에 해당한다.

2) 호주 소득세법상의 거주자인지 여부

가) 피고는 원고가 호주 소득세법상의 거주자라고 주장한다.

나) 호주 소득세법에서는 그 과세목적상 ① 항상 호주에 살고 있는 자, ② 퇴직연금법을 적용받는 자 그리고 ③ 호주에 영주 입국한 사람을 거주자로 간주한다. 그리고 위 “① 항상 호주에 살고 있는 자”란 과세당국이 해외에 통상의 주소가 있거나 호주에 거주할 의도가 없다고 인정하지 않는 이상 실질적으로 계속 또는 간헐적으로 해당 과세연도에 호주에서 183일 이상 체류한 자로 규정하고 있고, 위 “③ 호주에 영주 입국한 사람”에 대해서는 영주 목적으로 호주에 입국하는 자는 호주에 입국하는 순간부터 거주자가 된다고 규정하고 있다.

이 사건에서 보건대, 앞서 인정한 사실에 의하면, 원고는 1989년경 영주 목적으로 호주에 입국하여 그 시민권을 취득한 사람이므로, 호주에 영주 목적으로 입국한 1989년경부터 호주 소득세법상의 거주자가 되었다고 봄이 상당하다.

다) 한편, 어느 개인이 소득세법상의 국내 거주자인 동시에 외국의 거주자에도 해당하여 외국법상 소득세 등의 납세의무자에 해당하는 경우에는 하나의 소득에 대하여 이중으로 과세될 수도 있으므로, 이를 방지하기 위하여 각국 간 조세조약을 체결하여 별도의 규정을 두고 있다. 납세의무자가 이러한 이중거주자에 해당하는 사실이 인정된다면 중복되는 국가와 체결된 조세조약이 정하는 바에 따라 어느 국가의 거주자로 간주될 것인지를 결정하여야 한다(대법원 2019. 3. 14. 선고 2018두60847 판결 등 참조).

원고는 구 소득세법상의 국내 거주자인 동시에 호주 소득세법상의 호주 거주자에도 해당하므로, 대한민국과 호주 사이의 조세협약에 의하여 어느 나라의 거주자로 보게 될 것인지 검토할 필요가 있다.

라) 캔버라에서 체결된 ‘대한민국 정부와 호주 정부 사이의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 ‘한․호 조세조약’이라 한다)은 제4조 제1항에 이 협약의 목적상 개인은 제2항에 따를 것을 조건으로 일방체약국의 거주자가 되는데, 호주의 경우 동인이 호주의 조세 목적상 호주의 거주자인 때, 한국의 경우 동인이 한국의 조세목적상 한국의 거주자인 때로 규정하고 있고, 제2항에 개인이 일방 체약국에 있는 원천으로부터의 소득에 관하여서만 동 체약국에 조세의무가 있는 경우 그 개인은 이 협약의 목적상 동 체약국의 거주자가 되지 아니한다고 규정하고 있으며, 제3항에 본조의 상기 규정으로 인하여 개인이 양 체약국의 거주자로 되는 경우 동 개인의 지위는 다음 규칙에 따라서 결정되는데, 가항에서는 동 개인은 그에게 이용가능한 항구적 주거를 가지고 있는 체약국만의 거주자로 간주되고, 나항에서는 동 개인은 그에게 이용가능한 항구적 주거를 양 체약국에 가지고 있는 경우 또는 동 개인이 그에게 이용가능한 항구적 주거를 어느 편에도 가지고 있지 아니하는 경우, 동 개인은 그의 인적 및 경제적 관계가 한층 더 밀접하게 되어있는 체약국만의 거주자로 간주한다. 본 항의 목적상 개인의 인적 및 경제적 관계가 한층 더 밀접하게 되어있는 체약국을 결정함에 있어서 동 개인의 시민권 또는 국적이 고려된다(동 개인이 일방체약국의 시민 또는 국민인 경우)고 정하고 있다. 또한 제13조 제1항은 부동산의 양도로부터의 소득은 동 재산이 소재하는 체약국에서 과세될 수 있다고 규정하고 있다. 여기에서 위 제4조 제3항의 “항구적 주거”란 개인이 여행 또는 출장 등과 같은 단기체류를 위하여 마련한 것이 아니라 그 이외의 목적으로 계속 머물기 위한 주거장소로서 언제든지 계속 사용할 수 있는 모든 형태의 주거를 의미하는 것이므로, 그 개인이 주거를 소유하거나 임차하는 등의 사정은 항구적 주거를 판단하는 데 고려할 사항이 아니다. 이러한 항구적 주거가 양 체약국에 모두 존재할 경우에는 조세조약상 이중거주자의 거주지국에 대한 다음 판단 기준으로 양 체약국 중 그 개인과 인적 및 경제적으로 더욱 밀접하게 관련된 체약국이 어디인지를 살펴보아야 하고, 이는 가족관계, 사회관계, 직업, 정치·문화 활동, 사업장소, 재산의 관리장소 등을 종합적으로 고려할 때 양 체약국 중 그 개인의 관련성의 정도가 더 깊은 체약국을 의미한다(대법원 2019. 3. 14. 선고 2018두60847 판결 참조). 앞서 인정한 사실 및 앞서 거시한 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음의 각 사정, 즉 원고는 1989년경 자녀인 AAA과 함께 호주로 이민하여 호주 시민권을 획득하고 줄곧 호주와 한국을 오가며 지낸 것으로 보이는 점, 원고가 국내에 체류한 기간은 2014년에 57일, 2015년에 154일, 2016년에 132일로 1년에 2개월 내지 5개월 정도이고, 특히 2016년도 이 사건 양도 계약일 2016. 8. 22.을 기준으로 그 이전에 국내에 체류한 기간은 19일에 불과하며, 위 기간 국내에서 사회활동이나 사업활동 등을 하였다고 볼 자료도 없는 점, 원고의 국내 재산은 이 사건 주택과 증여 또는 상속받은 부동산과 연금보험 등이어서 원고가 호주에서도 충분히 관리할 수도 있는 것으로 보이고, 실제 이 사건 양도 계약 당시에 원고는 국내에 있지 않았던 점, AAA을 비롯하여 생계를 같이 하는 가족이 한국에 있지 않은 점 등을 종합하여 보면, 원고는 우리나라와 호주에 모두 항구적 주거를 두고 있다고 보이나, 원고와 인적 및 경제적 관계가 더욱 밀접하게 관련된 체약국은 우리나라가 아닌 호주라고 봄이 상당하므로, 한·호 조세조약에 따라 원고를 호주만의 거주자로 보는 것이 타당하다.

3) 소결론

따라서 한·호 조세조약에 따라 호주의 거주자로 간주된 원고는 구 소득세법 ‘거주자’에 해당하지 아니하므로, 비거주자의 양도로 보아 구 소득세법 제119조 제9호, 제121조 제2항에 따라 이 사건 양도 소득세를 신고한 것은 정당하고, 거주자에 대하여만 적용되는 고가주택 특례규정을 이 사건 양도에 있어 적용할 수 없다고 보아 그 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 적법하다.

4. 결론

원고의 청구는 이유 없으므로, 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 한편, 구 소득세법은 2014. 12. 23. 법률 제12852호로 개정되기 전까지 거주자를 “국내에 주소를 두거나, 1년 이상 거소를 둔 개인”으로 정의하였고, 그 위임을 받은 구 소득세법 시행령은 2015. 2. 3. 대통령령 제26067호로 개정되기 전까지 “국내에 거소를 둔 기간이 2과세기간에 걸쳐 1년 이상인 경우에는 국내에 1년 이상 거소를 둔 것으로 본다”고 규정하였다.

2) 원고는 자신이 지하 102호에 거주하였다고 주장하면서 GGG은 III, JJJ의 가족으로 지하 101호에 함께 거주하였고, HHH은 GGG의 지인으로 일시적으로 주민등록만 “이 사건 주택, 지층”으로 옮겨놓았을 뿐 실제 거주하지는 않았다는 취지의 GGG, HHH 작성의 확인서를 제출하였다. 그러나 피고가 GGG, III, JJJ은 가족관계가 아니고 그 이전 전출지 등에 함께 거주한 적이 없으며, GGG이 III의 성년 딸인 JJJ과 함께 좁은 지하방에서 동거하였다는 것은 믿기 어렵고, 지하 102호에 대해 ‘보증금 없이 월 20만 원’ 등의 임대차 내용이 기재된 중개대상물 확인설명서를 증거로 제출하면서 위 주장을 믿기 어렵다고 주장하자, 원고는 GGG이 III와 내연관계로 지하 102호를 필요할 때만 사용하기 위하여 원고로부터 2015. 3. 20.부터 2016. 10. 4.까지 월 20만 원에 빌려서 사용한 것이라고 주장을 번복하였다. 그러나 원고의 주장은 일관성이 없고 그 번복 경위 등에 비추어 믿기 어려운 점, 이에 부합하는 GGG 작성의 확인서(갑 제36, 38호증) 역시 원고의 주장에 따라 변경되어 일관성이 없고, 원고와의 인적 관계로 인하여 사실과 다르게 작성되었을 가능성을 배제할 수 없어 그 증명력이 높다고 볼 수 없는 점, 특히 원고가 국내에 체류하지 않은 기간 전기사용료의 결제 방식에 대해서는 여전히 의문인 점 등에 비추어 보면, 갑 제21, 24호증, 갑 제35 내지 44호증의 각 기재만으로는 원고의 주장을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.