창원지방법원-2020-구합-54843 (2021.12.23)

사 건

2020구합54843 부가가치세부과처분취소

원 고

주식회사 aa기업

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2021.11.25.

판 결 선 고

2021.12.23.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2019. 5. 9. 원고에게 한 2016년 제2기분 부가가치세 xxx원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 선박 관련 부품 제조업 등을 영위하는 회사이다.

나. 원고는 2016년 제1기에 bb 주식회사(이하 ‘bb’이라 한다)에 2,655,219,007원 상당의 선박 부품을 공급하였다. bb은 원고에게 위 물품대금을 지급하지 못하던 중 서울중앙지방법원 2016회합xxxx호로 회생절차개시결정을 받았고, 2016. 11. 11. 회생계획인가결정이 이루어졌다(이하 인가된 회생계획을 ‘이 사건 회생계획’이라 한다).

다. 이 사건 회생계획은 회생채권 중 상거래채권의 권리변경과 변제방법, 주주의 권

리변경과 신주의 발행에 관하여 다음과 같이 정하였다.

“2. 회생채권의 권리변경과 변제방법

나. 회생채권(상거래채권)

1) 원금 및 개시 전 이자

- 원금 및 개시 전 이자의 92%는 출자전환하고 8%는 현금으로 변제

- 현금으로 변제할 금액이 5,000,000원 이하인 경우 제1차 연도(2017년)에 전액 변제하고, 5,000,000원을 초과하는 경우 그 초과금액의 25%는 제6차 연도(2022년)에, 20%는 제7차 연도(2023년)에, 10%는 제8차 연도(2024년)에, 30%는 제9차 연도(2025년)에, 15%는 제10차 연도(2026년)에 각 변제

2) 개시 후 이자는 면제

4. 주주의 권리변경과 신주의 발행

가. 주식병합으로 인한 자본감소(주식의 1차 병합)

1) 기존 주주들이 보유한 보통주(액면가 2,500원) 773,847,620주에 대하여 대주단 주주는 10주를 1주로 병합하고, 기타 특수관계인 주주(주식회사 cc, 재단법인 cc 장학재단, 재단법인 cc 복지재단)는 전액 무상감자하고, 그 외 기타 소액주주는 2주를 1주로 병합

2) 효력발생일: 회생계획 인가일로부터 2영업일

나. 출자전환에 의한 신주발행

1) 회생담보권, 회생채권의 출자전환에 의한 신주발행은 채권액 2,500원을 액면가 2,500원의 보통주 1주로 발행

2) 효력발생일: 주식병합에 의한 자본감소의 효력발생일로부터 2영업일

다. 출자전환 후 주식 재병합에 의한 자본감소(주식의 2차 병합)

1) 채무자 회사 자본금 규모의 적정화를 위하여 병합된 기존 주식 및 출자전환된 신주 등 잔여 주식 전체를 대상(미발생구상채권 등이 확정되어 출자전환되는 경우도 재병합 대상에 포함)으로 50주를 1주로 재병합

2) 효력발생일: 출자전환에 따른 신주발행의 효력발생일로부터 2영업일”

라. 원고는 bb으로부터 이 사건 회생계획에 따라 미회수 물품대금 채권 중 8%에 해당하는 212,417,521원의 채권은 현금으로 변제받기로 하였고, 나머지 92%에 해당하는 2,442,801,486원의 채권(이하 ‘이 사건 회생채권’이라 한다)은 bb의 주식 19,542주(채권액 2,500원을 액면가액 2,500원의 보통주 1주로 발행, 출자전환되어 취득한 주식 977,120주를 50:1로 병합함에 따른 감자 후 주식 수, 이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)로 출자전환되었다.

마. 원고는 2017. 1. 25. 이 사건 주식 수에 액면가액 2,500원을 곱한 48,855,200원을 출자전환으로 취득한 주식의 시가로 보고, 이 사건 회생채권의 장부가액과의 차액 2,393,946,486원에 대하여 부가가치세법상의 대손이 발생한 것으로 보아, 그의 10/110 상당액인 217,631,499원을 대손세액으로 하여 2016년 제2기 부가가치세 매출세액에서 이를 공제한 후 부가가치세를 신고하였다.

바. 피고는 bb의 출자전환에 따른 신주발행의 효력발생일인 2016. 11. 17.을 평가기준일로 하여 이 사건 주식을 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다)에 따라 주당 1,529원으로 평가한 주식가치평가보고서를 근거로 이 사건 주식의 시가를 1,494,016,480원으로 산정하고, 원고의 대손금액은 948,785,006원, 대손세액 공제액은 86,253,182원임에도 원고가 이를 과다하게 적용받았다는 이유로, 2019. 5. 9. 원고에게 2016년 제2기 부가가치세 xxx원을 경정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

사. 원고는 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2020. 9. 23. 원고의 청구를 기각하는 결정을 하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 을 제1 내지 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

(1) 원고

(가) 피고는 bb의 2016. 12. 31.자 재무상태표를 기준으로 상증세법에 의한 보충적 평가방법에 따라 이 사건 주식의 시가를 산정하여 이 사건 처분을 하였는바, bb은 2016년 당시 회생절차가 진행되면서 재무상태에 급격한 변동을 겪었으므로, 이 사건 주식의 출자전환 시점이 아닌 2016. 12. 31.자 재무상태표를 기준으로 보충적인 평가방법에 따라 이 사건 회생채권의 대손세액 공제 범위를 산정한 것은 위법하다.

(나) 2019. 2. 12. 대통령령 제29535호로 개정된 부가가치세법 시행령 제87조 제1항은 “법 제45조 제1항 본문에서 ‘파산․강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유’란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.”라고 규정하면서 제2호에서 “채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 법원의 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우. 이 경우 대손되어 회수할 수 없는 금액은 출자전환하는 시점의 출자전환된 매출채권 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 시가와의 차액으로 한다.”라고 규정하고 있는바(이하 ‘개정 시행령 조항’이라 한다), 이는 시행령

개정 전부터 인정된 법리를 명문화한 것에 불과하므로, 이 사건 회생채권도 위 규정에 따라 대손세액 공제 대상에 해당한다고 보아야 한다.

(2) 피고

(가) 이 사건 주식의 평기기준일인 2016. 11. 17. 이후 2016. 12. 31.까지 bb의 자산에 가치변동이 없고 가결산 내용이 존재하지도 않으므로, 순자산가치로만 평가한 주식가치평가보고서를 기준으로 상증세법상 보충적인 평가방법에 따라 이 사건 주식의 시가를 산정한 것은 적법하다.

(나) 예비적으로, 이 사건 처분사유를 “이 사건 회생채권 중 장부가액과 시가의 차액 부분이 ‘회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당한다고 볼 수 없어 대손세액 공제 대상에 해당하지 않는다”는 처분사유로 변경한다. 이에 따라 원고가 대손세액 공제를 신고한 217,631,499원 전부를 부인할 경우, 정당세액의 범위는 이 사건 처분의 세액 범위를 상회하므로, 결국 이 사건 처분은 적법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

(1) 이 사건 회생채권의 대손세액 공제 대상 해당 여부

(가) 관련 법리

1) 구 부가가치세법(2019. 12. 31. 법률 제16845호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조 제1항은 “사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 파산·강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 대손세액(= 대손금액 × 110분의 10)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다.”고 규정하고 있고, 같은 조 제5항은 대손세액 공제의 범위 및 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있다. 위임에 따라 제정된 구 부가가치세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29535호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제87조 제1항은 “법 제45조 제1항 본문에서 ‘파산·강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유’란 소득세법 시행령 제55조 제2항 및 법인세법 시행령 제19조의2 제1항에 따라 대손금으로 인정되는 사유를 말한다.”고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조의2 제1항 제5호에 의하면 ‘「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’을 대손사유 중 하나로 들고 있다.

한편, 개정 시행령 조항은 “법 제45조 제1항 본문에서 ‘파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유’란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.”라고 규정하면서 제2호에서 “채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 법원의 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우. 이 경우 대손되어 회수할 수 없는 금액은 출자전환하는 시점의 출자전환된 매출채권 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 시가와의 차액으로 한다.”라고 규정하고 있는데, 위 개정 시행령 부칙(2019. 2. 12. 대통령령 제29535호) 제2조는 “이 영은 이 영 시행 이후 재화나 용역을 공급하거나 공급받는 분 또는 재화를 수입신고하는 분부터 적용한다.”라고 규정하고 있다.

2) 사업자가 재화 등을 외상으로 공급한 후 거래상대방의 부도 또는 파산 등의 사유로 대가를 지급받지 못한 경우 사업자는 재화 등의 공급가액뿐만 아니라 국가에 납부한 부가가치세액까지 경제적 손실을 입게 된다. 부가가치세법 제45조에서는 이러한 경우 사업자의 자금부담을 완화하려는 목적에서, 사업자가 상대방으로부터 지급받지 못한 부가가치세 상당액, 즉 대손세액을 추후 납부해야 할 매출세액에서 차감하여 주는 대손세액 공제 제도를 규정하고 있다(대법원 2008. 4. 24. 선고 2006두13855 판결 참조). 이는 실질적 소득이 아닌 형식적 거래의 외형에 대하여 과세한다는 부가가치세의 과세 원칙에 대한 예외로서 조세경감 혜택을 인정한 것으로 볼 수 있다(헌법재판소 2011. 12. 29. 선고 2011헌바33 전원재판부 결정 참조).

조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 참조). 또한 부가가치세가 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 성격을 가진다는 점에 비추어 볼 때, 법인의 소득에 대한 과세를 규율하는 법인세법에서조차 대손금으로 인정하지 않은 사유를 부가가치세법에 있어서 대손세액 공제 사유로 해석하는 것은 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정되었다고 볼 수 있는 등의 특별한 사정이 있는 예외적인 경우에 한하여 허용되어야 할 것이다.

(나) 구체적인 판단

1) 위와 같은 대손세액 공제 제도의 취지와 내용 및 관련 규정, 앞서 본 사실관계에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 회생채권 중 장부가액과 시가의 차액 부분이 ‘회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당한다고 볼 수 없다.

① 출자전환은 채무의 일부 또는 전부를 변제하기 위하여 채무자가 채권자에게 지분증권(주식)을 발행하는 채권․채무조정의 한 유형으로 결과적으로 타인자본을 자기자본으로 전환하는 자본구조의 변경을 통하여 부채를 조정하는 것이다. 이와 같이 신주발행 방식의 출자전환으로 기존채권의 변제에 갈음하기로 한 경우에 채권자와 채무자 사이에 출자전환으로 인하여 소멸되는 기존채권의 가액에 관한 약정 내지 합의가 있으면 그에 따르고, 그에 관한 합의가 없는 때에는, 특별한 사정이 없는 한 신주발행의 효력발생일을 기준으로 신주의 가액을 평가하여 그 평가액 상당의 기존채권이 변제된 것으로 보는 것이 타당하다(대법원 2008. 7. 24. 선고 2008다18376 판결 참조). 그런데 회생계획안의 경우 회생채권자 조의 3분의 2 이상의 동의, 회생담보권자 조의 4분의 3 또는 5분의 4 이상의 동의라는 가결요건(채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제237조)을 얻어 법원의 인가를 받아야 하고, 회생계획안이 인가된 이상 이해관계인들은 그 회생계획에 따라야 하므로, 회생계획에 기재된 사항에 대하여 이해관계인들 사이에 합의가 존재하는 것으로 보아야 한다. 결국 출자전환으로 소멸되는 기존채권의 가액에 관한 합의가 존재하는 회생계획에서 정하는 바에 따라 회생회사의 주채무도 변제되어 소멸된 것으로 보는 것이 타당하다.

② 상법 제421조 제1항, 제423조 제1, 2항의 규정에 의하면, 신주발행의 경우 신주인수인은 납입기일에 그 인수한 주식에 대한 인수가액의 전액을 납입할 의무가 있고, 만약 신주인수인이 납입기일에 납입 또는 현물출자의 이행을 하지 아니하면 그 권리를 잃으며, 신주발행의 효력은 발행예정주식 중 납입기일에 납입이 이루어진 주식에 한하여 발생한다. 이러한 신주발행의 법률관계에 비추어 보면, 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에는 출자전환되는 채무 전부가 주식에 대한 인수가액으로 납입된 것으로 인정되어야만 발행예정주식 전부에 대하여 신주발행의 효력이 발생하는 것이므로, 그 결과로서 나타나는 경제적 측면에서의 효과를 이유로 출자전환되는 채무 중 발행 주식의 시가 초과 부분만을 따로 떼어내어 주식에 대한 납입금으로서의 실질을 부인할 수는 없다(대법원 2012. 11. 22. 선고 2010두17564 전원합의체 판결 참조).

③ 구 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4의2호 단서, 제15조 제4항 제1호는 자산의 취득가액에 관하여 ‘채무의 출자전환에 따라 취득한 주식’의 경우 원칙적으로 취득 당시 시가에 의하고, 다만 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우에는 출자전환된 채권의 장부가액을 주식의 취득가액으로 하도록 규정하여, 출자전환 시점에서 회생회사의 채무면제익이 과세되지 않도록 배려하고 있다. 위 규정은 오로지 채무면제익을 배제하기 위한 조항이라고만 보기는 어렵고, 구 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호가 대손금으로 정하고 있는 ‘회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당하는지 여부의 판단이나 그에 기초한 부가가치세법상 대손세액 공제 사유 해당 여부 판단에도 원칙적으로 적용되는 조항이라 할 것이다.

④ 회생계획은 회생채권자들의 결의가 있어야 인가될 수 있고, 회생채권자들은 회생계획대로 회생채권이 변경됨을 전제로 현금으로 변제받는 부분을 제외한 나머지 회생채권을 전부 출자전환하여 변제에 갈음할지, 아니면 일부만 출자전환하고 나머지는 확정적으로 면제할지 등에 관하여 자유롭게 결의할 수 있으므로, 회생계획대로 회생채권의 변경을 인정하는 것이 불합리하다고 보기 어렵다. 회생계획에서 회생채권 중 일정비율을 출자전환하여 변제에 갈음하는 것으로 정하였음에도 나중에 이를 부인하며 실제로는 주식의 시가에 해당하는 금액만이 변제된 것이고 나머지는 회수불능으로 확정된 채권에 해당한다고 보게 되면, 회생회사는 회생계획에서 예측하지 못한 채무를 부담하게 되고, 일부 회생채권자들은 회생계획에서 예상하지 않았던 이익을 보게 되어 다른 회생채권자들과의 관계에서 형평에 반하게 되므로 채무자 또는 그 사업의 효율적인 회생을 도모하고자 하는 채무자회생제도의 취지에 반한다. 이러한 사정까지 고려하여 보면, 앞서 본 바와 같이 실질적 소득이 아닌 형식적 거래의 외형에 대하여 부과한다는 부가가치세의 과세 원칙에 대한 예외로서 조세경감 혜택이라 할 수 있는 대손세액 공제를, 주식이라는 재산을 보유하고 있는 경우까지 그 범위를 확장하여 적용할 필요성이 크다고 보기 어렵다.

⑤ 이 사건 회생계획은 회생채권(관계회사 상거래채권)에 관하여 시인된 원금 및 개시 전 이자의 92%는 출자전환하고, 출자전환에 의한 신주발행은 출자전환 채권액 2,500원을 액면가 2,500원의 보통주 1주로 발행하며, 기존 주주 및 출자전환으로 주주가 된 회생채권자들이 가진 주식 전부에 대해 50:1의 비율로 재병합을 한다고 정하고 있다. 그렇다면 상거래채권자인 원고의 출자전환 대상 채권은 bb이 신규로 발행한 주식의 효력발생일에 변제에 갈음하여 소멸하고, 원고는 bb이 출자전환으로 발행한 신주를 변제에 갈음하여 취득함으로써 신주의 주주로서 권리를 행사할 수 있게 되는 한편 주식 가치가 상승할 경우 그 이익도 얻게 되었으므로, 그 채권의 만족을 얻었다고 봄이 타당하다. 개정 시행령 조항이 대손사유로 “채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 법원의 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우. 이 경우 대손되어 회수할 수 없는 금액은 출자전환하는 시점의 출자전환된 매출채권 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 시가와의 차액으로 한다.”라고 규정하고 있더라도, 부칙 제2조에 따라 이 사건에는 위 조항이 적용되지 않고, 달리 위 조항에 따라 대손사유를 인정해야 한다고 볼 만한 자료는 없다.

2) 피고는 당초 이 사건 회생채권 중 장부가액과 시가의 차액 부분이 ‘회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당한다는 점을 전제로, 다만 원고가 이 사건 주식의 시가를 과소평가하여 대손세액 공제를 과다하게 적용받았다는 이유로 이 사건 처분을 하였다. 그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 회생채권 중 장부가액과 시가의 차액 부분이 ‘회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당한다고 볼 수 없으므로, 피고의 당초 처분사유는 인정되지 않는다.

(2) 처분사유 변경 허용 여부

피고는 이 사건 소송계속 중 이 사건 처분사유를 예비적으로 “이 사건 회생채권 중 장부가액과 시가의 차액 부분이 ‘회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당한다고 볼 수 없어 대손세액 공제 대상에 해당하지 않는다”는 사유로 변경하였다.

당초 처분사유와 변경된 처분사유는 모두 ‘원고가 이 사건 회생계획에 따라 이 사건 회생채권 중 8% 부분만 현금으로 변제받기로 하고, 나머지 92% 부분은 출자전환 후 감자를 거쳐 이 사건 주식으로 발행받았다’는 하나의 객관적 사실관계에 기초하여 과세요건의 구성과 법적 평가만을 달리한 것일 뿐이고, 과세원인이 되는 기초사실 내지 납세의무자ㆍ세목ㆍ과세기간으로 구성되는 과세단위를 달리하는 것은 아니므로, 위와 같은 처분사유의 변경은 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 이루어진 것으로서 허용된다고 봄이 타당하다.

(3) 이 사건 처분의 적법 여부

이 사건 회생채권 중 장부가액과 시가의 차액 부분이 ‘회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당한다고 볼 수 없으므로, 이 부분 채권이 대손세액 공제 대상에 해당하지 않는다는 변경된 처분사유는 인정된다.

그렇다면, 원고가 2016년 제2기분 부가가치세를 신고하면서 대손세액 공제액으로 신고한 217,631,499원은 모두 부인되어야 할 것인바, 이에 따라 원고에게 부과되어야 할 정당세액은 이 사건 처분상의 세액을 초과함이 명백하다. 결국 이 사건 처분으로 부과ㆍ고지된 세액은 정당세액의 범위 내에 있으므로, 이 사건 처분은 적법하다(이 사건에서 대손세액 공제가 적용되지 않는다고 판단한 이상, 대손세액 공제가 적용됨을 전제로 그 공제 범위를 다투는 원고의 주장은 더 나아가 판단하지 않는다).

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.