대전고등법원(청주)-2021-누-50339 (2022.08.18)

사 건

2021누50339 법인세부과처분취소

원 고

AA개발공사

피 고

BBB세무서

변 론 종 결

2022.5.19

판 결 선 고

2022.8.18

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지 및 항 소 취 지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2020. 3. 27. 원고에게 한 2018사업연도 법인세 1,122,495,220원(가산세 179,420,051원 포함)1)의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 ㅇㅇㅇ도 내의 각종 개발사업을 수행하여 도민의 복리증진과 지역경제 발전에 이바지할 목적으로 지방공기업법 제49조 및 AA개발공사 설치 및 운영에 관한 조례에 따라 설립된 법인이다.

나. 원고는 2017 사업연도에 당기순이익 25,245,086,468원이 발생하였고, 그중 지방공기업법상 이익준비금으로 18,924,292,407원을 적립하였다. 원고는 2017 사업연도의법인세 과세표준 및 세액을 신고함에 있어 위 적립한 이익준비금 전액을 법령상 의무적립금으로 보아 과세대상 소득에서 차감하고, 미환류소득을 4,510,816,574원으로 산정하였으며, 위 금액에 전년도에서 이월된 차기환류적립금 2,282,541,064원을 더한6,793,357,638원을 과세대상 미환류소득으로 하여 이에 대한 법인세 714,445,792원(가산세 포함)을 신고․납부하였다.

다. 피고는 원고의 2017 사업연도 이익준비금 18,924,292,407원 중 과세대상 소득에서 차감되는 법령상 의무적립금은 당해 사업연도 당기순이익의 10%인 2,524,508,646원에 한정되고 나머지 금액은 과세대상 소득에 포함된다고 보아, 이를 기초로 2017 사업연도의 미환류소득을 9,430,751,702원으로 산정한 뒤 이를 차기환류적립금으로 보는 한편, 전년도에서 이월된 차기환류적립금을 4,911,154,079원으로 경정하였다. 이에 따라 피고는 2017 사업연도의 과세대상 미환류소득 4,911,154,079원에 대한 법인세를491,115,407원으로 경정하여 원고가 납부한 세액 714,445,792원 중 223,330,385원을차감․고지하는 한편, 2018 사업연도의 과세대상 미환류소득을 2017 사업연도에서 이월된 차기환류적립금 9,430,751,702원으로 경정하고, 이에 기초하여 2020. 3. 27. 원고에게 2018 사업연도의 과세대상 미환류소득 9,430,751,702원에 대한 법인세1,122,495,220원(＝9,430,751,702원×세율 10%＋가산세 179,420,051원)을 경정․고지하였다(이하 위 경정․고지 처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).

라. 원고는 이 사건 처분에 대하여 조세심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2020.10. 19. 기각결정을 하였고, 같은 달 21일 그 결정문이 원고에게 송달되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

원고가 2017 사업연도의 이익준비금으로 적립한 금액 중 당기순이익의 10분의 1에 해당하는 금액만이 과세대상 소득에서 차감되는 법령상 의무적립금에 해당한다는 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.

1) 지방공기업법 제67조 제1항 및 같은 법 시행령 제61조 제1항에 따르면 지방공사는 이월결손금을 보전하고 남은 이익금의 10분의 1 이상을 자본금의 2분의 1에 달할 때까지 적립하여야 하는데, 이때 ‘이익금의 10분의 1 이상’이라는 기준은 단지 적립의무의 ‘최저한도’를 정한 것으로 보아야 한다. 원고의 2017 사업연도 말 자본금은130,175,900,000원이고 이익준비금 잔액은 25,719,841,321원이었으므로, 원고는 2017사업연도의 이익금을 이익준비금으로 적립함에 있어 ‘최대한도’인 39,368,108,670원2)을 적립할 수 있었으나 위 ‘최저한도’와 ‘최대한도’ 사이의 금액으로 18,924,292,407원을 선택하여 적립한 것으로, 이는 법인세법 시행규칙 제46조의3 제2항에서 정한 ‘개별 법령 등이 정하는 바에 따라 의무적으로 적립하여야 하는 금액 한도 이내에서’ 적립한 것에 해당하므로, 위 적립액 전액은 모두 과세대상 소득에서 차감되어야 한다(이하 ‘①주장’이라 한다).

2) 또한 지방공기업법 제67조 제1항 및 같은 법 시행령 제61조 제1항에 의하면, 이익준비금으로 적립하고 남은 이익금의 10분의 5 이상을 감채적립금으로 적립하여야 하고 공사채 미상환 잔액이 없는 경우에만 감채적립금을 적립하지 않을 수 있는데, 원고의 재무제표에 따르면 2017 사업연도 말 공사채 미상환 잔액이 존재하였으므로, 원고로서는 의무적으로 감채적립금을 적립해야 할 의무가 있었다. 그런데 원고는 2017 사업연도에 이익준비금으로 18,924,292,407원을 적립하면서 위 금원이 전부 법령상 의무적립금에 해당한다고 보아 별도로 감채적립금을 적립하지 않았는바, 지방공기업법상감채적립금은 이익준비금의 일종으로 취급되어야 하므로, 원고가 별도로 감채적립금을적립하지 않았더라도, 위와 같이 원고가 감채적립금을 의무적으로 적립해야 했던 이상, 원고가 적립한 금액 전부를 과세대상 소득에서 차감하여야 하는 법령상 의무적립금으로 보아야 한다(이하 ‘②주장’이라 한다).

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) ①주장에 대하여

가) 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제15222호로 일부개정되기 전의 것, 이하 ‘구법인세법’이라 한다) 제56조 제1항은 기업의 미환류소득에 대하여 법인세를 부과하도록 정하고 있고, 위 법 제56조 제2항, 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 일부개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제93조 제4항제2호 다목, 구 법인세법 시행규칙(2019. 3. 20. 기획재정부령 제730호로 일부개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행규칙’이라 한다) 제46조의3 제2항 제1호는 미환류소득에 대한 법인세 산정의 기초가 되는 기업소득을 산정함에 있어서 ‘은행법 등 개별 법령에 따라 의무적으로 적립하여야 하는 금액 한도 이내에서 적립한 이익준비금’을 차감하도록 규정하고 있다.

나) 한편 원고에게 적용되는 지방공기업법 제67조 제1항 및 같은 법 시행령 제61조 제1항은 전 사업연도로부터 이월된 결손금을 보전하고 남은 이익금의 10분의 1 이상을 자본금의 2분의 1에 달할 때까지 이익준비금으로 적립하여야 한다고 규정하고 있는데, 이때 위 문언의 의미는 이익준비금이 자본금의 2분의 1에 달하지 않은 상태라면 이익준비금 적립의무가 발생하되, 그 적립의무의 내용은 이월결손금을 보전하고 남은이익금의 10분의 1 이상을 이익준비금으로 적립하여야 한다는 것으로 해석함이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.

○ 지방공기업법 시행령 제61조 제1항은 ‘자본금의 2분의 1에 달할 때까지’를 최대한도로 하여 이익준비금의 적립의무를 규정하고 있기는 하나, 한편으로 위 조항은 ‘이월결손금을 보전하고 남은 이익금의 10분의 1 이상’을 이익준비금으로 적립하도록 규정하고 있어 적립의무 금액의 하한도 함께 규정하고 있다. 이는 기업이 이익준비금을 너무 적게 보유할 경우에는 채권자에 대한 보호가 이루어지지 않아 재정 건전성이 낮아질 우려가 있고, 이익준비금을 너무 많이 보유할 경우에는 주주들에 대한 배당이 적게 이루어지고 경영에 대한 비효율성이 발생할 수 있어 주주들의 권리를 해할 수 있다는 점을 감안하여, 이익준비금의 적립에 관한 최대한도를 정하면서 동시에 이월결손금을 보전하고 남은 이익금 중 이익준비금으로 적립하여야 할 최소한도를 법적으로 강제한 것으로 봄이 타당하다.

○ 위 조항에 따라 원고는 이월결손금을 보전하고 남은 이익금의 10분의 1 이상을 자본금의 2분의 1에 달할 때까지 적립할 수 있고, 그중 ‘이익금의 10분의 1에 달하는 금액’은 반드시 적립하여야 하는 금액이다. 반면 이를 초과하는 이익준비금은 원고의 선택에 따라 적립하거나 혹은 전혀 적립하지 않을 수 있고, 적립하지 않는다고 하여 어떠한 불이익도 받지 않는다. 원고의 주장에 의하더라도 2017 사업연도의 이익금을 자본금의 2분의 1에 달할 때까지의 금액인 39,368,108,670원을 이익준비금으로 적립할 수 있었으나 원고는 그중 18,924,292,407원만 임의로 적립하였다.

○ 한편 미환류소득에 대한 법인세 과세는 기업의 소득을 투자․배당재원 등으로 활용하도록 하여 기업소득, 가계소득 간 선순환 효과를 발생시키기 위한 목적에서 마련되었고, 구 법인세법 시행규칙 제46조의3 의무적립금 규정은 미환류소득 산정 시 과세대상 소득에서 법령상 의무적립금을 차감하여 기업의 부담을 완화하기 위한 목적에서 마련되었다.3) 결국 위 조항은 기업이 미환류소득을 불필요하게 다량 보유하는 것을 방지하기 위해 미환류소득에 대해 법인세를 부과하되, 기업이 재정 건전성을 위해 최소한으로 보유해야 하는 금액이 있음을 고려하여 그 법령상 의무적립금 해당 금액만큼은 미환류소득 산정 시 과세대상 소득에서 제외시키도록 규정한 것으로 볼 수 있다. 이러한 취지를 고려하면, 미환류소득 산정 시 과세대상 소득에서 공제할 수 있는 이익준비금의 한도는 재정 건전성을 지키면서도 미환류소득에 대한 법인세 과세의 취지를 최대한 달성할 수 있는 금액, 즉 ‘이월결손금을 보전하고 남은 이익금의 10분의 1’로 봄이 타당하다.

○ 원고의 주장대로라면 지방공기업법 시행령 제61조 제1항을 ‘전 사업연도로부터 이월된 결손금을 보전하고 남은 이익금의 전액을 자본금의 2분의 1에 달할 때까지 이익준비금으로 적립하여야 한다’와 같이 규정하였을 것이지, 현행 조항과 같이 적립해야 하는 이익준비금의 하한을 규정할 이유가 없다.

○ 결국, 설령 이월결손금을 보전하고 남은 이익금이 있고, 이익준비금이 자본금의 2분의 1에 달하지 않은 상태라고 하더라도, 각 사업연도에 위 이익금의 10분의 1까지는 의무적으로 이익준비금으로 적립하여야 하되, 이를 초과하는 금액은 이를 이익준비금으로 적립할지 여부를 선택할 수 있으므로, 각 사업연도에 위 이익금의 10분의 1을 초과하는 금액은 법령상 의무적으로 적립하여야 하는 금액이라고 볼 수 없다.

다) 이에 대하여 원고는, 법인세법령 내에서 ‘한도’라는 의미가 ‘최대한도’의 의미로 쓰이고 있으므로, 의무적립금 한도 계산에 관한 하위의 세부기준인 지방공기업법 시행령 제61조 제1항의 해석에 있어서도 ‘자본금의 2분의 1에 달할 때까지’를 ‘최대한도’로 하여 이익준비금을 적립할 수 있다는 의미로 해석하여야 한다고 주장한다.

그러나 원고의 주장처럼 원고가 ‘자본금의 2분의 1에 달할 때까지’ 적립한 이익준비금전액이 지방공기업법령상 적립의무가 있는 이익준비금이라고 해석한다면, 법령상 적립의무가 있는 이익준비금이 전혀 특정되지 아니한 채 그 액수를 원고의 선택에 맡기는 결과에 이르게 되어 지방공기업법 시행령 제61조 제1항의 문언해석에는 부합하지 않는다.

라) 또한 원고는, 법령상 의무적립금의 의미는 특정한 사업연도에 법령에 따라 의무적으로 적립하여야 하는 금액이 아니라 시점을 막론하고 개별 법령에 따라 의무적으로 적립하여야 하는 것이면 이에 해당한다고 보는 것이 조세법률주의에 부합하는 해석이라고 주장한다. 그러나 구 법인세법 제56조 제2항은 법인으로 하여금 각 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 관할 세무서장에 미환류소득 또는 초과환류액을 신고하도록 규정하고 있고, 위 조항의 각 호에서 제시하는 두 가지 금액산정방법 모두 해당 사업연도를 기준으로 하여 산정된 기업소득에서 일정 액수를 공제한 금액을 구하도록 하고 있는바, 시행령이나 시행규칙의 각 조항은 법률의 위임을 받아 규정되는 점, 구 법인세법 시행규칙 제46조의3 제2항의 문언 역시 ”각 호의 어느 하나에 해당하는 금액(해당 사업연도에 손금에 산입하지 아니하는 금액으로 한정한다)“으로 규정되어 있어 미환류소득 산정 시 차감되어야 할 금액을 해당 사업연도의 것으로 명시하고 있는 점 등을 종합하면, 법령상 의무적립금의 의미는 특정한 사업연도를 기준으로 산정하는 것으로 봄이 타당하므로, 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

마) 한편 원고는,「지방공사가 일단 적립한 이익준비금을 과세관청이 과다 적립이라고 보아 이익준비금 적립액을 미환류소득에 대한 법인세 계산 시 차감할 수 없도록 ‘부인’하더라도 이와 무관하게 상법과 지방공기업법상 또는 회계상으로는 계속 이익준비금이 적립되어 있는 것으로 확정된 채 변하지 않으므로, 위와 같이 ‘부인’된 부분에 대해서는 향후 미환류소득에 대한 법인세 계산 시 차감할 수 없게 되는 불합리가 발생할 수 있으므로, 이와 같은 불합리를 해결하기 위해서라도 특정 사업연도에 국한하지 않고 이후의 사업연도에서 미환류소득에 대한 법인세 계산 시 의무적립금으로 보아 차감할 수 있도록 법령을 유연하게 해석해야 한다」고 주장한다. 위에서 본 바와 같이 구 법인세법은 당해 사업연도를 기준으로 하여 미환류소득 또는 초과환류액을 산정하되, 구 법인세법 제56조 제5항, 제7항에 의하면 특정한 경우 차기환류적립금과 초과환류액을 다음 사업연도로 이월할 수 있도록 규정하고 있는 반면, 법령상 의무적립금 차감의 경우에는 위와 같은 이월 규정이 존재하지 않기는 하다.

그러나 한편 상법은 기업의 재정 건전성 유지 및 채권자 보호를 위해 법정준비금으로이익준비금을 적립하도록 정하고 있고, 그 사용처 또한 자본 결손금의 보전 및 자본금으로의 편입 등으로 정해져 있는바, 이처럼 상법이 기업으로 하여금 이익준비금을 보유하도록 정한 취지와 앞서 살핀 바와 같은 미환류소득에 대한 법인세 과세의 취지를고려하면, 특정 사업연도에 이익준비금을 기업의 선택에 따라 과다하게 적립한 후 이를 그 이후 사업연도에서 미환류소득에 대한 법인세 계산 시 이를 차감하지 못한다 하더라도 이를 두고 불합리하다고 보기는 어려우므로, 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

바) 원고는,「㉠ 미환류소득에 대한 법인세 과세는 위헌적이고 예외적 세제이며, 미환류소득에서 공제되는 법령상 의무적립금 관련 규정은 ‘예외의 예외’로서 미환류소득이 과다하게 산출되지 않도록 유연하게 해석할 필요가 있다거나, ㉡ 미환류소득에 관한 법인세 과세의 취지를 고려할 때 원고와 같은 지방공기업의 경우 배당을 늘리더라도 지방자치단체의 재정으로 편입될 뿐 가계소득의 증대로 이어지지도 않고, 과세 관청이준비금의 과다적립으로 본 금액에 대해 과세하게 되면 지방공기업이 이익준비금을 충분히 적립하지 않게 되어 오히려 지방자치단체로부터 추가적인 재정지원을 받아야 하는 모순이 발생하므로, 원고를 일반 사기업과 동일하게 취급할 수 없고 지방공기업에 대해서는 의무적립금의 범위를 넓게 인정할 필요가 있다」고 주장한다.

그러나 지방공기업법령상 이익준비금 적립의무에 관한 규정과 상법상 이익준비금 적립의무에 관한 규정은 그 문언이 유사하여 별다른 차이가 없어4) 원고와 같은 지방공기업을 일반 사기업과 다르게 취급할 합리적 이유가 없을 뿐 아니라, 지방공기업의 설립취지에 비추어 보더라도 지방공기업의 과다한 사내 유보를 방지하기 위한 미환류소득에 대한 법인세 과세의 필요성이 요청된다고 할 것이므로, 원고의 위 주장 역시 받아들이기 어렵다.

사) 그렇다면 원고가 2017 사업연도에 적립한 이익준비금 18,924,292,407원 전액이 미환류소득에 대한 법인세 산정의 기초가 되는 과세대상 소득에서 차감되는 법령상 의무적립금에 해당한다는 원고의 위 ①주장은 받아들일 수 없다.

2) ②주장에 대하여

가) 지방공기업법 제67조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제61조 제1항에 따라 공사는 이월결손금을 보전하고 남은 이익금 중 일부를 이익준비금으로 적립하고, 남는 이익금이 있는 때에는 매 회계연도의 말일을 기준으로 공사채 미상환 잔액이 없는 경우를 제외하면 감채적립금을 적립하여야 하는데, 원고의 2017 사업연도 감사보고서(갑 제7호증)의 기재에 의하면 원고에게는 공사채 미상환 잔액이 있었으므로, 지방공기업법령에 따라 원고에게는 감채적립금을 적립할 의무가 있기는 하였다.

그러나 구 법인세법 시행규칙 제46조의3 제2항은 구 법인세법 시행령 제93조 제4항 제2호 다목의 위임을 받아 미환류소득에 대한 법인세 계산에 필요한 기업소득을 산정함에 있어 차감되는 금액을 제한적으로 열거하고 있는데, 해당 조항은 ”개별 법령에 따른 해당 사업연도의 이익준비금“이라고만 규정하고 있을 뿐 그 외에 감채적립금을 차감할 수 있는 항목으로 규정하고 있지 않다. 나아가 감채적립금을 의무적립금으로 보아 과세대상에서 제외하는 근거인 조세특례제한법 시행규칙 제45조의9 제4항 제4호는 2020. 3. 13. 신설되었고, 위 시행규칙은 그 시행일(2020. 3. 13.)이 속하는 과세연도 분부터 적용되므로, 원고로서는 이를 근거로 하여 감채적립금의 차감을 주장할 수도 없다.

나) 한편 지방공기업법 제67조 제1항은 호를 나누어서 이익금의 처리에 관하여 이익준비금과 감채적립금을 구분하고 있고, 위 법 시행령 제61조 역시 ‘이익준비금을 적립하고 남은 이익금’을 감채적립금으로 적립하여야 한다고 규정하고 있다. 이처럼 이익준비금과 감채적립금은 그 적립 목적과 사용 용도가 엄격히 구별되고 회계처리도 별도로 이루어지는바, 원고가 2017 사업연도에 이익금을 모두 이익준비금으로 적립하고 감채적립금을 따로 적립하지 않은 이 사건에서, 감채적립금을 이익준비금의 일종으로 보아야 한다거나 원고가 적립할 수 있었다는 가상의 감채적립금 상당액을 미환류소득 산정의 기초가 되는 과세대상 소득에서 공제해야 한다는 주장은 모두 받아들일 수 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 하는바, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.