서울고등법원-2021-누-70457 (2023.04.06)

사 건

2021누70457 양도소득세부과처분취소

원 고

강AA

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2023. 2. 23.

판 결 선 고

2023. 4. 6.

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 주위적으로 피고가 2020. 3. 4. 원고에 대하여 한 2017년 귀속

양도소득세 430,907,660원 부과처분이 무효임을 확인하고, 예비적으로 피고가 2020. 3. 4. 원고에 대하여 한 2017년 귀속 양도소득세 430,907,660원 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 적을 이유는, 제1심판결문 2면 15행의 “403,907,660원”을“430,907,660원”으로 고치는 외에는, 제1심판결문 2면 4행부터 3면 1행까지의 부분(“1. 처분의 경위” 부분) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

구 소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제89조 제1항 제3호 나목(이하 ‘이 사건 위임조항’이라 한다)은 “1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택”의 경우 양도소득세를 비과세하도록 규정하여 혼인 등 사유로 일시적으로 1세대 2주택 이상이 된 경우 혼인으로 인하여 조세상 불이익을 받지 않도록 혼인하지 않은 자와 동일하게 취급하도록 입법화한 것이다. 이 사건에서 1주택을 보유하고 있던 원고가 혼인을 하여 일시적으로 1세대 3주택이 되었고 그 후 이 사건 아파트를 양도하였으므로, 이 사건 위임조항에 따라 이 사건 아파트의 양도는 비과세대상이 된다고 할 것이다.

그럼에도 구 소득세법 시행령(2017. 9. 19. 대통령령 제28293호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법 시행령’이라 한다) 제155조 제5항(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)은 구 소득세법 제89조의 위임의 한계를 넘어서서 1주택 보유자가 1주택 보유자와 혼인함으로 인하여 일시적으로 1세대 2주택이 되는 경우 5년 이내에 양도하는 주택에만 1세대 1주택 특례가 적용되도록 규정하고, 1주택 보유자가 2주택 보유자와 혼인하는 경우에는 양도소득 비과세 특례가 적용되지 않도록 제한하고 있다. 결국 1세대 1주택 보유자였던 원고는 1세대 2주택 보유자인 김BB과 혼인하는 우연한 사정에 의하여 1세대 1주택에 대한 양도소득세 비과세 혜택을 박탈당하게 되었는데, 이와 같은 이 사건 시행령 조항은 모법인 이 사건 위임조항의 위임범위를 초과하여 새로운 과세 요건을 설정함으로써 조세법률주의에 반하여 위법하고, 혼인한 자를 혼인하지 않은 자에 비하여 불리하게 차별취급하므로 헌법 제36조 제1항에 반하여 위헌인 규정이다.

설령 이 사건 시행령 조항이 위헌이 아니라고 하더라도, 이 사건 시행령 조항이 법률에 규정되지 않은 과세요건을 시행령을 통해서 새롭게 규정하고 있는 점에 비추어 볼 때 이 사건 위임조항은 과세요건법정주의에 위반되어 위헌인 규정이다.

따라서 위헌인 이 사건 시행령 조항 또는 이 사건 위임조항에 근거한 이 사건 처분은 그 하자가 중대․명백하여 무효이거나(주위적 청구), 무효사유에 이르지 않는다고 하더라도 위법하므로 취소되어야 한다(예비적 청구).

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 시행령 조항의 위헌 여부

가) 앞서 본 관계 법령에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 시행령 조항은 이 사건 위임조항의 위임에 근거한 것이라고 볼 수 있다. 따라서 이 사건 시행령 조항이 위임입법의 한계를 일탈하여 조세법률주의에 위배된다는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

① 이 사건 위임조항은 ”1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택에 대하여 양도소득세를 과세하지 아니한다“라고 규정하고 있고, 그 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제154조 제11항은 ”법 제89조 제1항 제3호 나목에서 ‘대통령령으로 정하는 주택’이란 제155조에 따른 1세대 1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다“라고 규정하고 있으며, 이 사건 시행령 조항은 1주택을 보유하는 자가 1주택을 보유하는 자와 혼인함으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 5년 이내에 먼저 양도하는 주택을 1세대 1주택으로 의제하는 규정을 두고 있는바, 이 사건 시행령 조항은 이 사건 위임조항의 위임에 따라 규정된 것으로서 모법의 위임이 없다고 할 수 없다.

② 구 소득세법 제88조 제1호는 ’양도‘를 ’자산에 대한 등기 또는 등록에 관계 없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전 하는 것‘이라 정의하고, 같은 법 제94조 제1항 제1호는 ’토지 또는 건물의 양도로 발생하는 소득‘을 양도소득세 과세대상으로 열거하고 있는바, 주택의 양도로 인한 소득은 원칙적으로 양도소득세의 과세대상이 된다. 다만 이에 대한 예외로서, 이 사건 위임조항은 대통령령으로 정하는 1세대 1주택을 양도하는 경우 그 양도로 인한 소득에 대해서는 양도소득세를 과세하지 않도록 특례를 규정하고 있다. 그 취지는, 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로, 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주․이전의 자유를 보장하려는 데 있다(헌법재판소 2015. 4. 30. 선고 2011헌바269 결정 등 참조).

위와 같이 이 사건 위임조항으로부터 위임을 받은 이 사건 시행령 조항은 혼인으로 인하여 2주택 이상을 보유하게 되는 모든 경우에 대해 비과세하는 것이 아니라 투기 방지 등의 목적을 이룰 수 있는 구체적인 경우에 한정하여 비과세 혜택을 주기로 정한 것이다. 위 시행령 조항에서 5년의 경과규정을 둔 것은, 경과기간 이내에 해당 세대의 주거용으로 사용되지 아니하는 주택의 양도를 촉진하여 주택가격 안정 및 주거생활의 안정을 꾀하고 1세대 1주택 보유자였다가 혼인으로 1세대 2주택 보유자가 되어 혼인 전부터 보유하던 주택에 관한 양도소득세 비과세에 대한 기대권이 박탈되지 않도록 함으로써 혼인으로 인한 일시적 1세대 2주택 보유자에게 혼인 전의 재산 가치를 보존할 수 있도록 하여 조세가 혼인의 장애가 되는 것을 방지하기 위함으로 보인다.

한편 구 소득세법 및 같은 법 시행령은 혼인으로 1세대 3주택을 보유하게된 경우에 대해서는 1세대 1주택의 예외를 정하고 있지 않다. 따라서 1주택 보유자가 2주택 이상 보유자와 세대를 합하여 3주택을 보유하게 된 경우에는 별도로 비과세 또는 감면요건에 해당하지 않는 한 다시 원칙으로 돌아가 기본세율이 적용되어 과세된다(구 소득세법 시행령 제167조의3 제9항에 의하여 5년 이내에 해당 주택을 양도하는 경우로 제한된다). 이 경우 구 소득세법 제92조 이하의 규정에 따라 양도가액에서 취득가액 및 필요경비 등을 공제한 금액에서 장기보유 특별공제액 및 양도소득 기본공제액을 제하고, 과세표준에 따른 세율을 적용하여 계산한 금액이 양도소득세가 된다.

나아가 이 사건 양도 당시 시행되던 구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것) 제104조 제4항 제1호는 지정지역에 있는 부동산으로서 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 경우 양도소득세 중과세율을 적용하도록 규정하여 2주택 보유자와 3주택 이상 보유자를 구별하고 있다(이후 2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정된 소득세법은 조정대상지역에 있는 1세대 2주택에 해당하는 주택에 대해서도 중과세율을 부과하도록 하였으나 1세대 2주택의 경우 위 소득세법 제104조 제7항 제1호에서, 1세대 3주택 이상의 경우 같은 조 같은 항 제3호에서 규정하고 있고, 1세대 3주택 이상의 경우 1세대 2주택보다 10퍼센트 더 가중된 중과세율을 적용하며 그에 따른 시행령 조항도 달라 여전히 구별되고 있다). 입법자는 이와 같이 소득세법에서부터 1세대 2주택 보유자와 1세대 3주택 이상 보유자를 명확히 구별하고 있는데, 그 이유는 3주택 이상 보유자의 경우 투기 목적의 부동산 취득의 가능성 및 그 위험성이 더 높다고 판단하였기 때문인 것으로 보이고, 구 소득세법 시행령 또한 이에따라 1세대 2주택 보유자와 1세대 3주택 이상 보유자를 구별하고 있다.

③ 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결 등 참조). 이 사건 시행령 조항은 1주택 보유자가 1주택 보유자와 혼인함으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우를 명백히 비과세대상에 포함하면서도, 1주택 보유자가 2주택 보유자와 혼인한 경우는 비과세대상에 포함하고 있지 않다. 이 사건 시행령 조항이 양도소득세 감면의 특혜 규정에 해당한다는 점을 고려할 때, 이는 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다.

④ 이 사건 위임조항은 1세대 1주택 양도소득세 비과세대상을 확대한 규정으로서 특혜규정에 해당하고, 그 구체적인 범위는 대통령이 제반 사정을 고려하여 법령의 위임 범위 내에서 재량으로 정할 사항이다. 나아가 위와 같은 위임조항의 취지에 부합하는 경우로 비과세대상을 제한할 필요성이 있다는 점을 고려하면, 이 사건 시행령 조항이 1주택 보유자가 2주택 보유자와 혼인한 경우를 비과세대상에서 제외하였다고 하더라도 이 사건 위임조항에서 위임한 재량의 한계를 벗어났다고 볼 수는 없다.

나) 또한 아래와 같은 사정들을 고려하면 이 사건 시행령 조항이 헌법 제36조 제1항에 위반되어 위헌이라고 볼 수도 없으므로, 이에 관한 원고의 주장 역시 이유 없다.

① 원고는 ‘1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에 대하여 양도세 중과세를 규정하고 있던 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제2호의3’에 관한 헌법재판소 2011. 11. 24. 선고 2009헌바146 결정을 들면서, 구 소득세법 시행령 제155조 제5항에서 원고와 같은 1주택 소유자가 2주택 소유자와 혼인하여 1세대 3주택이 된 경우에는 혼인한 날로부터 5년 이내에 먼저 양도하는 주택에 대하여는 1세대 1주택으로 간주하는 규정을 두지 아니한 것이 위헌이라는 취지로 주장한다.

그러나 위 헌법재판소 2009헌바146 결정은 ‘법률’에 대한 것일 뿐만 아니라 60%라는 고율의 양도소득세 중과세에 관한 것이어서, 법률이 아닌 시행령의 위법을 주장하고 있는 이 사건에 원용하기 적절하지 않다. 위 2009헌바146 결정은 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에 대하여 양도소득세 중과세를 규정한 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제2호의3이 헌법 제36조 제1항이 정하고 있는 혼인의 자유를 침해한다고 판단하여 헌법불합치 결정을 하였는데, 위 결정은 혼인으로 새로이 1세대를 이루는 자를 위하여 상당한 기간 내에 보유 주택 수를 줄일 수 있도록 하고 그러한 경과규정이 정하는 기간 내에 양도하는 주택에 대해서는 혼인 전의 보유 주택 수에 따라 양도소득세를 정하는 등의 완화규정을 두는 것과 같은 방법이 있음에도 이러한 규정을 두지 아니한 것은 최소침해성원칙에 위배되고, 위 법률조항이 달성하고자 하는 공익과 침해되는 사익 사이에 적절한 균형관계를 인정 할 수 없어 법익균형성원칙에도 반한다고 판단하였다.

이에 따라 소득세법 시행령은 2012. 2. 2. 제167조의3 제9항을 신설하여 혼인으로 1세대 3주택 이상을 보유하게 된 경우로서 혼인한 날부터 5년 이내에 해당 주택을 양도하는 경우에는 배우자의 보유 주택 수를 차감하여 해당 1세대의 보유 주택 수를 계산하도록 규정하여 구 소득세법 제104조 제7항 제3호의 양도소득세 중과세율이 적용되지 않도록 하여 위헌성을 제거하였다. 따라서 1세대 3주택 중과세율의 적용이 배제된다고 하여 곧바로 양도소득세가 비과세되거나 감면되는 것은 아니고 별도로 비과세 또는 감면요건에 해당하지 않는 한 원칙으로 돌아가 기본세율이 적용되어 과세된다. 이 사건 아파트에 대해서도 양도소득세 기본세율인 40%가 적용된 것으로 보인다.

② 투기적 목적의 주택 소유를 방지하고 이를 통하여 주택이라는 한정된 재화가 일부 사람들에게 집중적으로 소유되는 것을 막아 국민의 주거생활에 안정을 이루려는 공익을 실현하게 위해서 일정 범위의 가족을 1세대로 보아 다수의 주택을 보유한 경우에 대하여 양도소득세를 과세함으로써 부동산투기를 막고 조세형평과 정의를 실현할 입법적 필요를 부정할 수 없다.

③ 이로 인하여 1주택을 가진 자가 2주택 이상을 가진 자와 세대를 합하는 경우 양도소득세 비과세 혜택을 받기 어렵게 되는 측면이 있기는 하나, 이 제도가 수채의 주택을 소유하는 것 자체를 금지하고 있는 것은 아니며 앞서 본 바와 같이 시행령의 개정을 통하여 위헌성을 적절하게 제거한 이상 이로 인하여 헌법 제36조 1항이 본질적으로 침해된다고 볼 수도 없다.

2) 이 사건 위임조항의 위헌 여부

가) 헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"라고 규정하면서 제59조에서 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"고 규정하고 있다. 한편 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 사회․경제상황에 대처하여 정확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 위하여는 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다. 이에 우리 헌법은 제75조에서 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다"라고 규정하고 있는바, "구체적으로 범위를 정하여"라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법 조항 전체를 유기적․체계적으로 보아 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰하여 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는가의 여부로 판단되고, 따라서 각 대상 법률의 성질에 따라 구체적․개별적으로 검토하여야 하며, 국민에게 이익을 부여하는 규정에 대해서는 위임입법의 구체성․명확성의 요구 정도는 상대적으로 완화될 수 있다고 할 것이다(헌법재판소 2003. 11. 27. 선고 2003헌바2 결정 참조).

나) 양도차익을 목적으로 하는 주택에 대한 투기는 금융시장이나 주식시장의 상황, 실물경제의 상황이나 주택보급률 등 국가의 경제적 사정이나 국민심리, 국가의 부동산정책 등 여러 사정에 크게 영향을 받는 것이므로, 이러한 사정 하에서는 어느 범위를 양도소득세가 비과세되는 주택의 양도로 볼 것인가를 법률로 모두 규율한다는 것이 불가능하거나 부적당하다. 따라서 이 사건 위임조항이 양도소득세가 면제되는 ‘혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 주택의 양도’의 구체적 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하는 것은 정당하고, 이 사건 위임조항은 앞서 본 입법목적이나 위임배경 등을 참작하여 양도소득세가 면제되는 범위를 구체적으로 정하도록 대통령령에 위임하고 있는 것이므로 ‘2주택 이상’이라는 범위 내에서 양도소득세가 비과세되는 경우가 대통령령으로 결정되리라는 점을 쉽게 예측할 수 있다.

다) 이 밖에 이 사건 위임조항과 이 사건 시행령 조항, 구 소득세법 시행령 제154조 제1항, 제11항의 규정 취지와 그 내용 전체를 유기적․체계적으로 종합하여 보면, 이 사건 위임조항에 따라 대통령령에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있다. 또한 이 사건 위임조항이 정당한 위임 범위 내에서 비과세 대상을 위임하고 있고, 그 조세감면의 근거가 명확하게 법률에서 정해지고 있으므로 이 사건 위임조항이 과세요건법정주의에 위배된다고 볼 수도 없다.

3. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각할 것인데, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.