서울행정법원-2020-구합-86484 (2023.06.29)

사 건

2020구합86484 법인(원천)세 징수처분 취소청구

원 고

AAA

피 고

RR세무서장

변 론 종 결

2023.04.20.

판 결 선 고

2023.06.29.

주 문

1. 피고가 2019. 8. 16. 및 2019. 9. 16. 원고에 대하여 한 별지 1. 처분목록 ‘징수처분금액’ 란 기재 각 법인세(원천세) 징수처분(가산세 포함)을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

가. BBB은 원고를 포함하여 전 세계 각국에 100여 개의 계열사를 보유하면서 컴퓨터 소프트웨어 제품 및 시스템 판매와 유지보수업무 등을 영위하는 다국적기업으로, 미합중국(이하 ‘미국’이라 한다) 캘리포니아 주에 본사인 CCC를 두고 있고(이하 CCC를 비롯하여 최종 모회사인 BBB이 직ㆍ간접적으로 지배하는 기업들의 집단을 ‘DDD 그룹’이라 한다), CCC는 DDD 그룹의 소프트웨어(이하 ‘이 사건 소프트웨어’라 한다) 등의 프로그램을 개발하고 그에 관한 지식재산권을 보유하고 있다.

원고는 1989. 10. 30. BBB이 자본금 전액을 출자하여 설립한 내국법인으로, 컴퓨터 하드웨어ㆍ소프트웨어ㆍ데이터 저장장치 등의 제조, 수입 등을 목적 사업으로 하며 이 사건 소프트웨어 국내 판매 및 유지보수 등을 주요 사업으로 영위하고 있다.

나. 원고는 2004년경 CCC와 사이에 CCC가 개발ㆍ보유한 이 사건 소프트웨어 등의 배포 및 사용을 허여받는 내용의 계약(Distribution Agreement)을 체결하고(발효일 2004. 6. 1., 이하 ‘2004년 유통계약’이라 한다),1) 그에 따라 2008. 1. 24.경까지 CCC에게 라이선스 대가를 지급하였다. 그리고 원고는 CCC에게 지급한 대가가 ‘대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약’(이하 ‘한ㆍ미 조세조약’이라 한다) 제14조에서 정한 국내 원천 ‘사용료소득’에 해당함을 전제로 그 지급액의 15%(한ㆍ미 조세조약 제14조 제1항에서 정한 제한세율)를 적용한 법인세를 원천징수ㆍ납부하였다.

다. CCC는 2007. 6. 22. 아일랜드 공화국(이하 ‘아일랜드’라 한다)에 EEE를 설립하고(CCC가 EEE의 지분 전부를 보유하고 있다) EEE을 캐나다, 라틴 아메리카 및 아시아 태평양 지역(이하 ‘GGG 지역’이라 한다)에서의 이 사건 소프트웨어를 비롯한 DDD 제품의 주요 유통업체(master distributor)로 지정한 다음, 2008. 1. 25. 및 2008. 6. 3. EEE과 사이에 그에게 CCC가 GGG 지역 내 소재하는 DDD 그룹 내 법인들과 체결한 유통계약에 따라 가지는 법률상 권한과 경제적 권한을 모두 이전하는 내용의 계약을 체결하였다(2008. 1. 25. 경제적 권한 양도가, 2008. 6. 3. 법적 권한 양도가 이루어졌다. 이하 위 각 양도계약을 합하여 이하 ‘이 사건 양도계약’이라 한다). 그로 인해 하부 판매점 등에게 이 사건 소프트웨어 등의 배포 및 사용을 허여하고 그에 대한 대가를 수취할 수 있는 권한 또한 EEE에게 이전되었다.

라. DDD 그룹은 2011. 11.경 지배구조를 개편하였는데, 그 과정에서 EEE는 아일랜드 소재 ‘FFF’를 통하여 원고의 지분 전부를 보유하였다.

마. 이후 원고는 2012. 1. 1. EEE과 사이에 원고가 CCC에 지급하던 이 사건 소프트웨어의 배포 및 사용에 대한 대가인 재라이선스 수수료(Sub-License Fee, SLF, 이하 ‘이 사건 소프트웨어 대가’라 한다)를 EEE에게 지급하기로 하는 계약(이하 ‘2012년 유통계약’이라 한다)을 체결하였다.

2012년 유통계약은 원고에 대한 이 사건 소프트웨어 등의 제공 주체를 CCC에서 EEE으로 변경하는 사항 이외에는 대체로 2004년 유통계약 내용과 유사한데, 이후 추가 개정을 거쳐 최종적으로 2013. 6. 1. ‘4차 개정 유통계약’(이하 ‘2013년 유통계약이라 하고, 원고와 EEE 사이의 계약을 통칭하여 ‘이 사건 유통계약’이라 한다)이 체결되었다.

바. 원고는 이 사건 유통계약에 따른 권리를 부여받고 직접 이 사건 소프트웨어 등의 프로그램을 판매하기도 하고 총판업체를 통하여 이를 판매하기도 하였는데, 원고의 판매 및 대가 지급 구조를 도식화하면 아래와 같다.

사. 원고는 2012. 5. 1. EEE과 사이에 DDD의 하드웨어 제품(이하 ‘이 사건 하드웨어’라 한다)에 관한 ‘하드웨어 유통계약’을 체결하였다. 원고가 수입하여 판매하는 ‘하드웨어 제품(Hardware Systems Products)’에는 ‘하드웨어를 작동시키는 데 필요한 소프트웨어(Hardware Support)’가 내장되어 있는데, 원고는 EEE으로부터 ‘이 사건 하드웨어 제품 자체와 해당 제품에 내장된 소프트웨어’를 수입한 것에 대한 대가로 EEE에게 수입대가(Purchase Price)를 지급하였고, 최종 고객이 위 하드웨어를 사용하는 과정에서 필요로 하는 업데이트와 패치 등 DDD 하드웨어 시스템에 대한 유지보수ㆍ지원 서비스(하드웨어에 포함된 소프트웨어의 업데이트 포함) 제공에 대한 대가로 EEE에게 하드웨어 지원 수수료(Hardware Support Fee, HSF; 이하 ‘이 사건 하드웨어 유지보수 대가’라 하고, 이 사건 소프트웨어 대가와 합하여 ‘이 사건 대가’라 한다2))를 지급하였다. 이 사건 대가의 상세 내역을 구분하면 아래와 같다.

아. 원고는 이 사건 대가 명목으로 EEE에게, 2014사업연도부터3) 2018사업연도까지 합계 672,410,983,842원(이 사건 소프트웨어 대가 합계 614,352,830,519원과 이 사건 하드웨어 유지보수 대가 합계 58,058,153,323원을 합한 금액으로, 2014사업연도부터 2018사업연도까지의 이 사건 대가를 가리켜 ‘이 사건 소득’이라 한다)을 지급하였다.

자. 원고는 기존 CCC와의 2004년 유통계약에 따라 CCC에게 이 사건 대가를 지급하면서 한ㆍ미 조세조약 제14조 제1항에 따라 그 지급액의 15%를 법인세로 원천징수ㆍ납부하였으나, EEE과 이 사건 유통계약을 체결한 이후에는 ‘대한민국과 아일랜드간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 ‘한ㆍ아일랜드 조세조약’이라 한다) 제12조 제1항이 ‘이 사건 소득을 지급받는 자의 거주지국(아일랜드)에서만 과세권을 행사할 수 있다’고 규정하고 있음을 이유로 이 사건 대가에 대한 법인세 원천징수를 하지 않았다.

차. OO지방국세청장은 2019. 3. 7.부터 2019. 10. 2.까지 원고의 2014사업연도부터 2018사업연도까지에 대한 법인제세 통합세무조사(이하 ‘이 사건 조사’라 한다)를 실시하여, 이 사건 소득이 지식재산권의 사용 또는 사용권에 대한 대가인 ‘사용료소득’에 해당한다는 전제에서 EEE을 이 사건 소득의 수익적 소유자 또는 실질귀속자로 볼 수 없고 그 수익적 소유자는 미국법인인 CCC이라는 이유로 한ㆍ아일랜드 조세조약의 적용을 부인하면서, 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)4) 제98조 제1항 제3호, 제93조 제8호, 구 국제조세조정에 관한 법률(2018. 12. 31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것) 제29조 제1항 및 한ㆍ미 조세조약 제14조 제1항에 따라 15%의 제한세율을 적용할 것을 피고에게 통보하였고, 이에 따라 피고는 2019. 8. 16. 또는 2019. 9. 16. 별지 1 처분 목록 기재와 같이 2014 내지 2018 사업연도 각 법인세(원천세) 합계 110,947,812,270원(가산세 포함)에 대한 징수처분을 하였다(이하 이를 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다).

카. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2020. 9. 3. 원고의 청구를 모두 기각하였다.

2. 당사자 주장의 요지5) 및 이 사건의 쟁점

가. 원고 주장의 요지

1) 원고는 이 사건 소프트웨어를 일종의 상품으로 도입하여 국내 고객들에게 판매하였으므로 그에 대한 대가로 지급된 이 사건 소득은 사용료소득이 아니라 사업소득에 해당한다. 그런데 한ㆍ아일랜드 조세조약은 물론 한ㆍ미 조세조약에 의하더라도 국내에 고정사업장이 없는 외국법인에 지급되는 사업소득의 경우 우리나라에 과세권이 없으므로, 이 사건 처분은 위법하다.

2) 설령 이 사건 소득의 성격을 사용료소득이라 보더라도, 소득의 지급상대방인 EEE은 아일랜드 거주자일뿐만 아니라 이 사건 소득의 수익적 소유자에 해당하므로, 한ㆍ아일랜드 조세조약 제12조 제1항에 따라 우리나라에 과세권이 없다. 따라서 이러한 측면에서도 이 사건 처분은 위법하다.

나아가 EEE은 실재하는 인적, 물적 설비를 기초로 GGG 지역에서 이 사건 소프트웨어의 판매ㆍ배포에 관한 사업을 영위하였으므로, 이 사건 소득의 실질귀속자는 EEE로 보아야 한다. 그럼에도 피고는 EEE이 아닌 CCC를 이 사건 소득의 실질귀속자라고 판단하였는바, 이는 납세자가 선택한 법률관계를 함부로 부인하는 것으로서 위법하다.

나. 피고 주장의 요지

1) 이 사건 소프트웨어의 도입은 기술 및 노하우의 이전에 해당하고 이 사건 소득은 노하우 또는 기술을 도입한 대가에 해당하며, 나아가 저작권 등 권리의 사용 허락에 대한 대가에 해당하기도 하는바, 이 사건 소득은 사업소득이 아닌 사용료소득에 해당한다.

2) EEE은 룩셈부르크 법인인 HHH와 사이에 체결한 라이선스 계약에 따라 이 사건 소득은 물론 다른 자회사들로부터 수취한 재라이선스 관련 소득 대부분을 HHH에게 지급할 계약상 의무를 부담하므로, 이 사건 소득의 수익적 소유자라고 볼 수 없다.

설령 EEE을 이 사건 소득에 대한 수익적 소유자로 본다 하더라도, EEE의 설립 경위와 사업 활동, 인적ㆍ물적 설비 등을 고려할 때 EEE을 이 사건 소득의 실질귀속자로 볼 수 없고, CCC를 그에 대한 실질귀속자로 보아야 하는바, 이 사건 소득에 대하여는 한ㆍ아일랜드 조세조약의 적용이 부인되어야 한다.

다. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 ① 이 사건 소득이 그 성격상 사용료소득에 해당하는지 아니면 사업소득에 해당하는지 여부, ② 그리고 이 사건 소득을 수취한 EEE이 수익적 소유자 및 실질귀속자에 해당하는지 여부이다.

3. 관계 법령

별지 3 기재와 같다.

4. 이 사건 소득의 소득구분에 관한 판단

가. 인정사실

1) 원고가 영위하는 사업 부문은 크게 소프트웨어/하드웨어/서비스업 부문으로 구분되는데, 소프트웨어 부문은 DBMS, 미들웨어, 어플리케이션으로 구성된 이 사건 소프트웨어의 판매 및 업데이트 등의 사업으로, 하드웨어 부문은 서버, 스토리지, 엑사데이타 등의 이 사건 하드웨어 제품의 판매 및 하드웨어 유지보수ㆍ지원 등의 사업으로 각 구성되고, 서비스업 부문에는 컨설팅 서비스, 교육 서비스 등이 있는데, 컨설팅 서비스업은 고객사의 시스템 구축 용역이나 이 사건 소프트웨어가 정상적으로 작동될 수 있도록 그 설치ㆍ실행 및 배치 등과 관련한 용역을 제공하는 사업이고, 교육서비스업은 DDD 그룹이 운영하는 ‘DDD OOO’를 통해 이 사건 소프트웨어의 사용 방법 등에 관한 온/오프라인 교육 서비스를 제공하는 사업이다.

2) 이 사건 소프트웨어 유형별 내용 및 기능은 다음과 같다.

3) 이 사건 하드웨어 유지보수 대가의 대상이 되는 이 사건 하드웨어의 유형별 내용 및 특징은 아래와 같다.

4) 원고와 EEE 사이에 최종적으로 체결된 2013년 유통계약의 주요 내용은 아래와 같다.

5) 2013년 유통계약은 DDD 그룹이 클라우드 소프트웨어 서비스의 확장 및 추가 개발 등으로 인해 반영된 부분 이외에는 2012년 유통계약과 대체로 유사한데, 2012년 유통계약에서는 프로그램 ‘수정’의 개념을 구성하는 ‘맞춤화’, ‘현지화’에 대한 정의 규정을 두고 있었고, 이 사건 소프트웨어 대가 산정과 관련한 조항 일부에 차이가 있었다.

6) 2004년 유통계약의 주요 내용은 아래와 같은데, 아래 제2.3조의 내용은 2012년 유통계약에서 삭제되고 제4.2조의 제목이 수정되었으며 대가 산정 방식에 관한 제5.1조의 내용이 수정되었다(대가의 지급상대방이 EEE로 변경된 점 이외에 2012년 유통계약은 2004년 유통계약의 내용과 대체로 유사하다).

7) 한편, 이 사건 하드웨어 유통계약에 따르면, 하드웨어 수입대가(Purchase Price)는 해당 제품의 재판매 가격(Resale Price)의 90%에 해당하는 금액으로 책정이 되나, 이 사건 하드웨어 유지보수 대가(HSF)는 ‘원고의 하드웨어 유지보수 판매로 인해 발생한 총 순수익(순매출6))에서 하드웨어 유지보수 판매와 관련하여 발생한 직 · 간접비의 95%에 해당하는 금액과 위 순수익(순매출)의 3%에 해당하는 금액을 뺀 나머지 금액’으로 산출된다(이는 2012년 유통계약 이후 이 사건 소프트웨어 대가 범위 산정에 관한 내용과 동일한 것이다).

8) 고객의 주문이 이루어지면, 원고는 고객과 사이에 이 사건 소프트웨어 라이선스 부여에 관한 ‘DDD 라이선스 및 서비스 합의’ 계약(이하 ‘원고와 고객 사이 라이선스 계약’이라 한다)을 체결하는데, 이 사건과 관련한 주요 내용은 아래와 같다.

9) 한편, 원고의 (전ㆍ현직) 임원들은 이 사건 조사 당시 아래와 같은 내용의 진술을 하였다.

10) 내국법인이 조세조약에 따라 비과세 또는 면세 혜택을 받기 위해서는 구 법인세법령이 정하고 있는 서식에 따라 ‘비과세ㆍ면세 신청서’를 작성하여 관할 세무서장에게 제출하여야 하는데, 원고는 이 사건 양도계약 이후인 2008. 7. 30. EEE을 대신하여 비과세ㆍ면세 신청을 하면서 이 사건 소득의 유형을 사용료소득으로 기재하였고, 그 이후 2022년까지도 이 사건 소득의 유형을 사용료소득으로 기재하여 비과세ㆍ면세 신청을 하여 왔다.

11) 피고는 EEE 관할 지역 내 국가에 소재하는 DDD 계열 회사들에 대하여 이 사건 소득과 유사한 해당 소득에 대한 소득 구분을 어떻게 하는지, 그리고 이에 적용되는 원천징수세율은 어떤지에 관하여 해외정보교환 요청을 하였는데, 그 회신 결과는 아래 표 기재와 같다.

나. 관련 법리

1) 국내에 고정사업장을 두고 있지 않은 외국법인에 대하여 산업상 또는 상업상의 이윤에 해당하는 사업소득에 대해서는 국내에서 과세할 수 없으므로, 위 소득을 외국법인에게 지급한 국내법인은 그에 대한 법인세를 원천징수하여 납부하여야 할 의무가 없고, 산업적․상업적 또는 학술적 경험에 관한 정보에 대한 대가로 받는 모든 종류의 지급금인 사용료소득에 대해서는 국내에서 과세할 수 있으므로 위 소득을 외국법인에게 지급한 국내법인은 그에 대한 법인세를 원천징수하여 납부하여야 할 의무가 있다.

2) 구 법인세법 제93조 제8호는 외국법인의 국내원천소득 중 하나인 사용료소득을 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리(가목), 산업상ㆍ상업상 또는 과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우(나목) 중 하나에 해당하는 권리 등을 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 권리 등의 양도로 인하여 발생하는 소득으로 규정하고 있다.

3) 이와 관련하여, 한ㆍ아일랜드 조세조약 제12조 제2항에서는 “본 조에서 사용되는 사용료라 함은 문학, 예술 또는 학술작품(영화 또는 필름, 라디오 또는 텔레비전 방송을 위하여 사용되는 테이프 또는 기타 미디어상의 녹음 또는 기타의 재생수단 또는 전송수단을 포함함)의 저작권, 특허권, 상표권, 의장 또는 신안, 도면, 비밀공식 또는 비밀공정의 사용 또는 사용권 그리고 제8조(해운 및 항공운수) 제2항의 규정에 따를 것을 조건으로, 산업상, 상업상 또는 학술상 장비의 사용 또는 사용권, 또는 산업상, 상업상 또는 학술상 경험에 관한 정보에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다.”고 규정하고 있다.

4) 한편 구 법인세법 제93조 제8호 (나)목 소정의 사용료라 함은 통상 ‘노하우’라 일컫는 발명, 기술, 제조방법, 경영방법 등에 관한 비공개 기술정보를 사용하는 대가를 말하므로, 내국법인이 외국법인으로부터 도입한 소프트웨어의 기능과 도입 가격, 특약 내용 기타 제반 사정에 비추어 그 소프트웨어의 도입이 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 것이라면, 그 도입대가는 그 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득에 해당하여 구 법인세법 제98조에서 정한 원천징수의무자인 내국법인에 대하여 법인세를 징수할 수 있고(대법원 1995. 4. 11. 선고 94누15653 판결, 대법원 1997. 12. 12. 선고 97누4005 판결, 대법원 2000. 1. 21. 선고 97누11065 판결 등 참조), 소프트웨어 수입이 노하우 또는 그 기술을 도입한 것인지 여부를 판단함에 있어서는 특별한 사정이 없는 한 외국의 소프트웨어 공급자로부터 복제판매권 등을 수여받지 아니한 채 외국 공급자가 스스로 복제하여 만든 소프트웨어 복제물을 그대로 수입하여 사용하거나 판매하는 경우에는 소프트웨어를 ‘상품’으로 수입하는 것으로 볼 것이며, ① 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드(Source Code)가 제공되는 경우, ② 원시코드가 제공되지 않더라도 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작․개작된 소프트웨어가 제공된 경우 및 ③ 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되는 경우 등에는 노하우 또는 기술을 도입하는 것으로 볼 수 있다(대법원 1997. 12. 12. 선고 97누4005 판결).

다. 구체적 판단

앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 또는 사정을 종합하여 보면, 이 사건 소프트웨어의 도입은 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 것으로 봄이 타당하므로, 그 도입대가에 해당하는 이 사건 소득을 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득으로 봄이 타당하고, 이와 다른 취지의 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

가) DDD 그룹은 이 사건 소프트웨어 개발을 위해 2013년 49억 USD, 2014년 52억 USD, 2015년 55억 USD에 달하는 연구개발비를 지출하였고(총 매출액의 약 13~14%에 달하는 수준이다) 4만 명이 넘는 개발자들이 개발에 참여하였다. 이처럼 이 사건 소프트웨어를 개발․공급하는 데에는 상당한 시간과 기술력, 막대한 연구개발비용이 소요되었는바, 여기에는 장기간에 걸친 DDD 그룹의 기술․경험․정보가 축적되어 있다.

나) 이 사건 소프트웨어는 다양한 종류와 기능을 가지고 있는 여러 개의 모듈로 구성되어 있고, 모듈별로 그 가격이 다양하며, 고객은 업종 및 그 산업의 특성, 사업 목표, 사업 구조 및 형태, 조직 구조 등의 여러 요소들을 고려하여 모듈 구성을 달리해 이 사건 소프트웨어를 구입한다. 그리고 그 과정에서 원고는 소프트웨어 공급에 앞서 프리세일즈 절차를 통해 고객의 요구사항 및 시스템 환경을 분석하고 그에 적합한 소프트웨어 솔루션을 제시하며, 고객들의 니즈를 파악하여 그에 따른 전략을 제시하기도 한다. 원고가 이와 같은 업무를 수행할 수 있는 것은 이 사건 유통계약에서 맞춤화, 현지화를 예정하고 원고에게 고객에 따른 맞춤화를 할 수 있는 권한을 부여하고 있기 때문이다. 그리고 일부 기업들의 경우에는 그 요구사항 및 시스템 환경이 매우 복잡하여 원고와의 별도 계약을 통해 컨설팅 서비스를 제공받아 소프트웨어가 기존의 시스템 환경에 적합하게 설치ㆍ작동될 수 있도록 하고 있다.

다) 이 사건 유통계약에는, 원고에게 이 사건 소프트웨어를 복제할 수 있는 권리를 비롯하여 제3자에게 시연할 수 있는 공연권 및 맞춤화 등 수정할 수 있는 권한을 부여하였다는 내용, 이와 같은 라이선스를 원고에게 인정하고 그에 따라 마케팅, 홍보, 유통할 수 있는 권리를 부여한다는 내용, 원고는 최종 고객에게 프로그램의 목적 코드 사본을 작성ㆍ전달할 수 있는 권리가 있다는 내용, EEE이 원고에게 중요한 비밀 재산권이 있는 정보를 맡겼다는 내용, 원고는 이 사건 소프트웨어와 관련한 비밀정보의 유지ㆍ보호의무를 진다는 내용 등이 포함되어 있다. 이처럼 원고에게 이 사건 소프트웨어의 복제권, 공연권, 수정 권한 및 이를 바탕으로 한 각종 권리가 부여되어 있는바, 이 사건 소득의 성격을 판단함에 있어서는 이러한 점이 중요하게 고려되어야 한다.

나아가 원고와 고객 사이 라이선스 계약에 따르면, 원고가 고객에게 제공한 이 사건 소프트웨어에 관한 권리를 ‘내부 업무목적으로만 사용할 수 있는 비독점적, 비양도성, 로열티 무료의 영구적, 제한적인 권리’라 정하고 있다.

이들 라이선스 계약의 내용을 고려하여 보면, 원고가 단순히 상품으로서 이 사건 소프트웨어를 도입하여 그대로 고객에게 공급하였다고 할 수 없다.

라) 원고의 전 사장인 KKK는 이 사건 조사 당시 “원고가 취급하는 제품은 일반적인 상품과는 달라서 매우 고도의 기술적인 설명이 필요하다. 이 사건 소프트웨어는 간단히 설치만 해서 사용할 수 있는 경우는 거의 없다. 고객의 요구나 필요사항이 모두 다르고 그 해결방안이 모두 다르기 때문에 프리세일즈 과정이 필수적이고 보통은 3~6개월 정도 대략 소요된다. 원고는 소프트웨어에 포함된 지식과 노하우 등을 사용하도록 하는 것이다. 영업부서 및 이를 지원하는 부서의 전 임직원은 프로그램 관련 지식과 영업 마케팅상의 전문 노하우가 있어야 한다.”는 내용의 진술을 하였고, 원고의 전 영업부사장 JJJ 또한 이와 유사한 취지로 진술하였다.

또한 이 사건 조사 당시 LLL 전무는 “한국시장은 고객의 요구사항이 많고 섬세하며 안정성과 안전(보안)을 중시하는 특징을 가진다. 소속된 기술영업부서는 소프트웨어 판매에 대한 단순 영업지원 부서가 아니라 전산ㆍ컴퓨터 등 관련 분야를 전공하고 장기간 해당 업종에 종사한 전문가 집단으로 구성되어 있고 고객사의 상황과 니즈를 파악하는 단계에서의 전략이 중요하다.”는 내용의 진술을 하였다.

이와 같은 원고 소속의 전ㆍ현직 고위급 임원들의 진술에 비추어 보면, 원고는 프리세일즈 절차를 통해 고객에게 맞춤화된 소프트웨어의 선택 및 배치를 매우 중요시하였음을 알 수 있다(일부 임원의 경우 이를 가리켜 ‘커스터마이징’ 작업이라 표현하기도 하였다).

마) 또한 ① LLL 전무는 “DDD 제품은 기중기와 같이 크고 무거워서 구매한다고 바로 쓸 수 있는 것이 아니고 잘 사용할 수 있도록 가이드를 해 주는 일이 필요하다. 기술영업부서 소속 92명은 모두 엔지니어이며, 고객이 최종 선택할 때까지 기술적인 부분을 모두 알려드린다.”고 진술한 점, ② KKK, JJJ는 “본사 또는 해외계열사로부터 신상품에 대한 교육지원을 받고 있고, 기술적인 부분에 있어 성공한 사례를 해외계열사들과 공유하며, 이 사건 소프트웨어 판매구조상 총판업체를 많이 활용하는데, 총판업체에도 신상품에 대한 교육을 적극적으로 실시하고 있다.”는 취지로 진술한 점, ③ 실제로 원고는 총판업체를 비롯하여 고객에게 이 사건 소프트웨어 사용법에 대한 교육을 실시하고 전문적인 교육과정을 거쳐 시험을 통과할 경우에는 일정한 자격을 부여하고 있기도 한 점, ④ 원고 영위 사업에 컨설팅 서비스, 교육 서비스 용역 제공 사업이 있다는 점 또한 이 사건 소프트웨어 사용을 위한 체계적이고 전문적인 교육이 필요하다는 점을 뒷받침하는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 소프트웨어는 불특정 다수인에게 판매되어 간단한 사용설명서만으로 쉽게 그 사용방법을 알 수 있는 것이 아니라, 사용방법 자체가 상당한 기술을 필요로 하고 사용자의 지식․경험이나 사용자에 대한 교육이 매우 중요한 소프트웨어에 해당함을 알 수 있다.

바) ① 원고와 고객 사이 라이선스 계약에 따르면, 원고는 유지보수에 관한 약정을 처음 1년간 필수적으로 포함하도록 하면서 해당 기간 동안 소프트웨어의 유지ㆍ관리ㆍ오류시정ㆍ업그레이드 등의 기술지원을 하고 있음을 알 수 있는 점, ② 대부분의 고객은 1차연도 이후에도 유지보수 약정을 선택하는 점, ③ 원고는 유지보수 약정을 종료하는 고객에게 안내문을 통하여 이 사건 소프트웨어에 대한 지속적인 유지보수 서비스가 제공되지 않을 경우 발생할 수 있는 장해에 대한 위험성을 경고하고 있는 점, ④ 원고의 매출 비중 가운데, 신규 소프트웨어 라이선스 공급으로 인한 부분은 2017년 26.8%, 2018년 24.9%인 반면, 소프트웨어 업데이트 및 지원서비스 제공, 즉 소프트웨어 유지보수로 인한 부분은 2017년 52.8%, 2018년 56.2%를 차지하고 있어, 이 사건 소프트웨어 유지보수 부분은 원고의 주력 사업에 해당한다고 볼 수 있는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 소프트웨어는 원고의 지속적인 유지ㆍ관리 지원이 필요한 소프트웨어로서 범용성을 갖춘 소프트웨어에 해당한다고 보기 어렵다(원고는 고객이 유지보수 약정을 선택하지 않을 수도 있다는 점을 근거로 들고 있으나, 이는 위 인정을 방해하지 못한다).

또한 DDD의 소프트웨어가 고객의 기업 환경에 적합하게 작동하도록 하기 위하여는 API(Application Programming Interface) 작업이 이루어져야 하는데, 이와 같은 API 프로그램이 DDD이 제작한 프로그램은 아니라고 하더라도, 복잡ㆍ다양한 개별 소프트웨어들 사이를 연결하여 주는 API 작업이 이루어져야만 이 사건 소프트웨어가 구동 가능하다는 것은 이 사건 소프트웨어가 단순한 범용소프트웨어라 할 수 없다는 점을 뒷받침한다.

사) 앞서 든 증거와 갑 제58, 60, 74, 83호증의 각 기재에 의하면, 원고의 요구에 따라 원고가 소스자료, 즉 원시코드를 제공받을 수 있다는 내용의 ‘2004년 유통계약 제2.3조’는 2012년 유통계약을 통해 삭제된 사실, 원고 및 EEE 소속 임직원들은 원고가 이 사건 소프트웨어의 원시코드에 접근할 권한은 없고 원고가 직접 원시코드를 수정할 경우 향후 소프트웨어가 업데이트되는 것을 방해한다는 취지로 진술하고 있는 사실, 특히 원고는, “원고가 이 사건 소프트웨어 제작이나 수정에 필요한 원시코드를 제공받지 않고 원고가 고객의 요구사항에 따라 원시코드를 이용하여 소프트웨어를 제ㆍ개작하지는 않으며, 이 사건 소프트웨어에 오류가 발생하더라도 원고가 원시코드에 접근하여 그 오류 해결을 위한 패치를 개발하지는 않는다.”는 내용의 원고 부사장 MMM 작성의 진술서(갑 제74, 109호증)를 이 법원에 제출한 사실이 인정되고, 이에 비추어 보면, 원고가 CCC나 EEE으로부터 이 사건 소프트웨어의 원시코드를 제공받지 아니하였을 가능성은 상당한 것으로 보인다.

그러나 설령 원고가 EEE 내지 CCC 등으로부터 원시코드를 제공받지 않았다 하더라도, 원고는 DDD 그룹의 자회사로서 미국 본사 등으로부터 이 사건 소프트웨어와 관련한 교육을 제공받고, 내부 전산망에 있는 유지보수 관련 데이터베이스를 통해 전 세계에서 문제된 사례들을 공유하고 있으며, 이를 바탕으로 국내 고객사에게 이 사건 소프트웨어의 판매, 유지보수, 컨설팅, 교육 등의 용역을 제공하였을 뿐만 아니라, 각 부서별로 해외 보고·결재 체계(LOB)를 갖추어 상위 해외 법인의 통제에 따른 관리ㆍ감독을 받고 있었는바, 이러한 사정에 비추어 보면, 원고가 이 사건 소프트웨어의 원시코드를 직접 제공받지 않았다는 사정만으로 원고가 이 사건 소프트웨어를 단순한 상품으로 수입하여 판매한 것이라 단정하기 어렵다.

아) 원고는 모듈 판매 방법을 통해 고객에게 필요한 기능만을 활성화시키는 것은 커스터마이징(Customizing)에 해당하지 아니한다고 주장한다. 그러나 커스터마이징이란 업무 시스템이나 어플리케이션 등의 소프트웨어를 개인이나 기업의 실제 작업 환경에 맞추어 바꾸는 일을 의미하는데, 많은 모듈 형태로 구성된 이 사건 소프트웨어를 가지고 원고가 고객 기업의 상황에 최적화된 소프트웨어 및 시스템을 설계하고 이를 갖추는 작업을 수행하는 것 또한 커스터마이징의 개념에 포섭할 수 있는바, 이는 앞서 본 법리에 의할 때, ‘노하우 또는 기술 도입’의 하나인 ‘국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작․개작된 소프트웨어가 제공된 경우’에 해당한다고 볼 여지가 상당하다.

자) 또한 이 사건 유통계약에 따르면, 원고가 EEE에게 지급해야 하는 이 사건 소프트웨어 대가 및 이 사건 하드웨어 유지보수 대가는 신규 라이선스 및 지원 순수익(순매출)에서 신규 라이선스 및 지원 순매출의 3%를 공제하고, 신규 라이선스 및 지원 직ㆍ간접 영업비용의 95%를 공제한 금액으로 산출되는바, 원고가 허여받은 복제 등의 권한을 통한 소프트웨어 재생산량의 규모에 따라 그 대가의 규모가 결정된다고 볼 수도 있다.

차) 원고는, 소프트웨어와 별도로 시스템 구축용역이 이루어지는 경우가 있기는 하나 이는 소프트웨어 판매업과는 구분되는 별개의 컨설팅 사업에 속하는 것으로서 최종 고객이 컨설팅 서비스를 제공받고자 하는 경우에는 별도의 계약을 체결하고 대가를 지급하여야 하므로, 컨설팅 사업에 따라 수취한 대가는 이 사건 소득과 무관하다는 취지의 주장을 한다.

그러나 컨설팅 사업에 관하여 별도의 계약을 체결하고 대가를 지급받은 것은 원고가 자신이 허여 받은 재라이선스의 범위 내에서 최종 고객과의 계약관계를 별도로 설정함으로써 발생한 결과에 불과하고, 컨설팅 제공의 대가가 이 사건 대가에 포함되는지 여부는 이 사건 소프트웨어에 대한 노하우나 기술의 이전이 있었는지 여부와는 직접 관련이 없으며, 원고가 고객과의 별도 계약을 통해 이 사건 소프트웨어에 관한 상당한 수준의 기술적 이해가 요구되는 컨설팅 서비스를 제공하였다는 것은 오히려 이 사건 소프트웨어가 그러한 서비스 제공이 필요할 정도로 노하우 등이 축적되어 있는 소프트웨어에 해당하여 단순한 상품의 수입으로 볼 수 없다는 점을 반증할 뿐이다. 따라서 원고의 위 주장은 이 사건 소득이 사용료소득에 해당하지 않는다는 점을 뒷받침하지 못한다.

카) 원고는 2008년경 EEE을 대신하여 비과세ㆍ면세 신청을 하면서 이 사건 소득의 유형을 사용료소득으로 기재하였고, 2022년까지도 마찬가지로 이 사건 소득을 사용료소득으로 구분하여 비과세ㆍ면세 신청을 하여 왔다. 또한 원고는 이 사건 대가 지급에 관하여 2016사업연도 이전까지 ‘판매비와 관리비’ 계정의 수수료 항목으로 회계처리를 하여 왔으며(2017사업연도부터는 이를 상품의 매입비용으로 보아 매출원가에 계상하였다), 원고가 2010년경 NN회계법인에 이 사건 소득의 정상가격7) 검토를 의뢰하여 작성된 재라이선스 수수료계산서에 대한 검토보고서 중 원천징수세액에 대한 주석8)에는 이 사건 소득의 성격을 사용료소득으로 구분하고 있다. 이러한 사정들은 원고 스스로 이 사건 소득을 사업소득이 아닌 사용료소득으로 인지하고 있음을 보여주는 것이다. 이와 관련하여 원고는 업무상 실수라고 하나, DDD 그룹과 같은 국제적인 기업이 세금신고 등과 관련하여 장기간 이러한 실수를 지속하였다는 것은 믿기 어렵다.

타) 앞서 본 바와 같이, 원고를 비롯하여 EEE에게 이 사건 소프트웨어에 관한 대가를 지급하는 국가의 법인들 중 상당수(캐나다, 호주, 싱가포르, 인도네시아, 뉴질랜드, 말레이시아)는 위 소득을 사용료소득으로 소득 구분하고 있고(을 제77호증 참조), 이를 사업소득으로 구분하고 있는 경우는 찾아보기 어렵다. 사실상 이 사건 유통계약과 동일한 내용의 계약에 따라 지급되는 소득에 관하여 다른 나라에서도 이를 일치하여 사용료소득으로 보고 있다는 점은 이 사건에서도 참고할 만한 중요한 사정이 된다. 나아가 원고의 동종 경쟁업체들인 A와 B 또한 이 사건 소프트웨어와 유사한 소프트웨어의 도입 대가가 사용료소득임을 전제로 법인세를 원천징수 납부하였는바, 이 또한 참고할 만하다.

5. EEE이 이 사건 소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자에 해당하는지 여부

가. 인정사실

1) 당초 DDD 그룹은 1988년경 아일랜드에 DDD RRR를 설립하여 컴퓨터 하드웨어와 소프트웨어 제품 제조ㆍ판매업을 영위하여 오다가 1990년경 유럽에서의 DDD 제품 유통 및 서비스 제공을 위해 PPPPP를 설립한 다음 PPPPP과 재라이선스 계약을 체결하고 서유럽뿐만 아니라 동유럽, 중동, 아프리카 지역(이하 ‘PPPP 지역’이라 한다)까지 사업 범위를 점차 확대하여 오던 중 2007년경 (일본을 제외한) 아시아ㆍ태평양, 라틴 아메리카 및 캐나다 지역, 즉 GGG 지역에서 지식재산권의 사용권을 아일랜드의 신규 법인에게 부여함으로써 GGG 지역에서 기존의 PPPPP 모델과 부합하는 형태의 사업이 실시될 수 있도록 하였다.

이에 BBB은 2007. 6. 22. EEE을 설립하였는데, EEE은 우리나라를 포함한 GGG 지역에서 DDD 제품(소프트웨어와 하드웨어)의 재판매 및 유지보수(소프트웨어 업데이트 등 포함) 서비스에 관한 주요 유통업체(master distributor)로서, 원고와 같은 하부 유통업체(sub-distributor)에게 이 사건 소프트웨어 등의 프로그램에 관한 재라이선스를 허여하고 그 복제, 판매 및 유통 권한을 부여하였다.

2) 한편 BBB은 2007. 11. 23. EEE 이외의 또 다른 아일랜드 소재 회사인 QQQ를 설립하였고, 2008. 5. 27.에는 룩셈부르크에 HHH를 설립하였다.

QQQ는 GGG 지역에만 적용되는 소프트웨어 권리를 buy-in 라이선스 계약을 통해 확정된 대가를 지급하고 취득한 다음, 2008. 5.경 HHH와 사이에 라이선스 계약을 체결하고 DDD 그룹 소속 기타 회사들에게 DDD 소프트웨어 프로그램의 프로모션, 마케팅, 판매 및 재라이선스할 수 있는 권리를 HHH에게 부여하였다.

그리고 HHH는 EEE과 사이에 2008. 5. 30.자로 발효되는 라이선스 계약을 체결하고(을 제12호증, 이하 ‘HHH-EEE 라이선스 계약’이라 한다), EEE에게 GGG 지역 내에서 그 대상 소프트웨어 등 프로그램의 프로모션, 마케팅, 판매 및 재라이선스할 수 있는 지위를 부여하였다.

3) EEE이 2007. 6. 22. 설립되기 전에는 원고를 비롯한 GGG 지역 내 하부 유통업체들은 재라이선스 허여로 인한 수수료, 즉 이 사건 대가를 CCC에게 지급하였는데, EEE의 설립 및 2008. 1. 25. 발효한 이 사건 양도계약 이후에는 원고 및 GGG 지역의 하부 유통업체들(이들은 EEE의 자회사이기도 하다)은 EEE에게 이 사건 대가를 지급하였고, EEE은 HHH에게, HHH는 QQQ에게 이들 사이의 라이선스 계약에 따라 그 대가를 지급하였다. 이러한 재라이선스 수수료 대가 지급 구조를 도식화하면 아래와 같다.

4) EEE의 주소지는 ‘……’인데, 이는 아일랜드 더블린에 소재하는 산업단지로서 다국적 IT기업들이 다수 입주해 있는 곳이다. 조사청의 현지확인 결과에 따르면, PPPPP는 같은 주소지의 B, I 구역을 단독으로 사용하고 H구역의 일부를 PPPPP 등 12개 법인이 공동으로 사용하는 것으로 확인되었다.

5) EEE은 위 주소지를 본점 소재지로 하면서 2009년경 싱가포르에서 컨설팅 서비스 등의 사업을 영위하여 오던 별도의 DDD 계열회사의 한 사업부문을 포괄양수하고 이를 지점의 형태로 두었다(이하 ‘싱가포르 지점’이라 한다). 싱가포르 지점에서는 고객 주문, 마케팅 및 홍보, 계약 관리 등을 비롯하여 GGG 지역에서의 자회사들을 지원하는 형태의 영업활동을 하였고, EEE 본점에서는 재무, 회계, 세무, 법률 및 경영 관리ㆍ감독 등의 활동을 하였다.

EEE 본점 및 싱가포르 지점에서 근무하는 임직원들은 500명 이상이고, 2012사업연도부터 2018사업연도까지 EEE 본점에서 근무하는 임직원 현황은 아래 표와 같다.

6) EEE은 본점뿐만 아니라 싱가포르 지점에 근무하는 임직원들의 급여 및 사회보장비용을 부담하며 이를 EEE의 회계에 반영하였고, 이는 EEE의 연차보고서 및 감사보고서를 통해서도 확인된다. 가령, 2015사업연도 EEE 감사보고서 주석 6에 따르면, 2015사업연도 말 현재 EEE의 본ㆍ지점 임직원은 총 561명이고, EEE이 임직원들의 급여(Salaries)로 72,909,720 USD(한화 약 808억 원), 사회보장비용(Social welfare)으로 4,280,355 USD(한화 약 47억 원), 연금(Pension)으로 90,406 USD(한화 약 1억 원)를 각 부담하였다는 사실이 확인된다.

7) EEE은 2015년 34회, 2016년 27회, 2017년 32회, 2018년 24회에 걸쳐 ‘아일랜드 본점 소재지에서 이사회를 개최하여 각종 거래, 투자, 계약 또는 사업상 의무를 비롯한 EEE의 사업 운영 전반에 대한 검토 및 의사결정을 하였다’는 내용에 관한 이사회 의사록을 갖추고 있다.

8) 이 사건과 관련한 HHH-EEE 라이선스 계약의 주요 내용은 아래와 같은데, 이에 따르면, EEE은 HHH에게 대상 프로그램(위 계약 1.14조에서는 이를 ‘본건 프로그램’이라 칭하였다)에 대한 라이선스 및 지원 수익의 일정 비율을 라이선스 수수료로 지급하고, 그 범위에 관하여, EEE 사용료 수익의 1.5% 상당액을 원천징수세액 차감 후의 영업이익으로 보장하고 그 나머지를 HHH에게 지급하여야 하며, 그 지급 기한은 ‘분기 후 90일 내’로 정하고 있다. EEE은 위 계약 내용에 따라 HHH에게 라이선스 사용료를 지급하였다.

9) 한편 HHH와 QQQ 사이에 체결된 라이선스 계약에 따르면, HHH는 EEE으로부터 지급받은 사용료의 0.15%를 제외한 나머지 99.85%를 QQQ에 지급하도록 정하고 있는데, 이와 관련한 부분은 아래와 같고, HHH는 이에 따라 그 사용료를 QQQ에게 지급하였다.

10) EEE은 아일랜드 법령에 따라 재무제표를 작성하고 외부감사인으로부터 재무제표에 대한 회계감사를 받았다. EEE이 2014년부터 2018년까지 사이에 원고를 비롯한 GGG 지역 자회사들로부터 수령한 이 사건 대가 대비 HHH에게 지급한 금전의 비율은 아래 표 기재와 같다.

11) EEE은 GGG 지역 내에 다수의 자회사들을 두고 있고 원고 또한 그중 하나인데, 이들 자회사로부터 2008년부터 2015년까지 합계 약 710,082,214 USD의 배당금 수익을 얻은 것을 비롯하여, 이 사건 대가 이외에도 교육훈련 용역 제공으로 인한 수익, 하드웨어 재판매 대가로 인한 수익, EEE이 직접 소프트웨어를 제공함으로 인한 수익, 그 밖에 외환차익 및 이자소득 등의 수익을 얻었다.

12) EEE은 싱가포르 지점을 통해 아래와 같은 규모의 재고자산(하드웨어 원재료, 재공품, 제품 등)을 보유하였다.

13) EEE이 HHH에게 지급하는 라이선스 수수료는 매출원가 계정에 계상되었고, EEE의 2014~2018사업연도 ‘판매비와 관리비’(Administrative Expenses, Distribution Expenses) 규모는 아래와 같으며, 여기에는 인건비, 운송비, 통신비, 감가상각비(Depreciation), 여비교통비, 회계감사비용 등의 각종 지급수수료 등이 포함되어 있다.

14) EEE은 은행에 자신 명의의 계좌를 보유하면서, 각 계좌별로 운영 용도를 달리하였고, 2015~2018사업연도 말 기준 EEE 명의의 은행 계좌 잔액은 아래에서 보는 바와 같이, 1억 4천만 USD ~ 14억 7천만 USD 수준이었다.

나. 관련 법리

1) 한ㆍ아일랜드 조세조약 제12조 제1항은 “타방체약국의 거주자에 의하여 취득되고 수익적으로 소유되는 일방체약국내의 원천으로부터 발생하는 사용료는 동 타방국에서만 과세된다.”고 규정하고 있는바, 일방체약국 내의 원천으로부터 발생한 사용료에 대하여 타방체약국에서만 과세되기 위하여는 그 사용료를 받은 자가 타방체약국의 ‘거주자’이어야 할 뿐만 아니라 ‘수익적 소유자’일 것이 요구된다(이 사건에서 거주자 요건에 관하여는 다툼이 없다). 다만, 수익적 소유자(beneficial owner)의 의미에 대해서는 한ㆍ아일랜드 조세조약이나 국내 세법 등에 아무런 정의규정이 없다.

2) 본래 수익적 소유자는 영국의 신탁법에서 유래한 개념으로, 이후 1977년 OECD가 제정한 모델 조세조약의 배당, 이자 및 사용료소득에 관한 조항에서 도입되었는데, 이는 처음에는 특정 소득의 단순 명의인(nominee) 또는 대리인(agent)에 불과한 자가 특정 국가의 거주자라는 이유로 해당 국가와 소득의 지급자가 거주하는 국가 간에 체결된 조세조약의 혜택을 받는 것이 적절하지 않다는 고려에서 도입된 것이다.

그런데 위 모델 조세조약에서 또한 수익적 소유자에 대한 정의규정을 두지는 않았고, 이후 이른바 도관회사를 통한 조세회피 문제가 불거지면서 수익적 소유자가 아닌 자의 개념에 대한 확대해석이 시도되었다. 이에 2003년 개정된 OECD 모델 조세조약 주석에서는 ‘수익적 소유자란 개념은 좁은 기술적인 의미로 쓰이는 것이 아니라, 이중과세의 방지, 조세회피방지를 포함하여 협약 문맥, 조세조약의 적용대상과 목적 안에서 이해되어야 한다’고 하면서, 그 소득과 관련하여 ‘이해관계자의 단순한 수탁자 또는 관리인 역할만을 하여 매우 좁은 권한만 가지는 경우에는 일반적으로 수익적 소유자로 취급되지 않는다’는 기준을 제시하였다. 이에 수익적 소유자란 개념이 조약남용을 방지하기 위한 장치의 하나로 넓게 볼 수도 있다는 주장이 나올 수 있게 되었고, 이를 둘러싼 해석의 논란이 커졌다.

이후 OECD는 2014. 7. 15. 개정 주석서를 발표하였는데, 2014년 개정 OECD 모델 조세조약 주석에는 수익적 소유자의 개념 및 판정 기준에 관한 내용을 상당히 많이 포함시켰다. 2014년 OECD 모델 조세조약 주석에 의하면, ‘수익적 소유자는 당해 소득을 타인에게 이전할 계약상 또는 법적 의무가 없이 사용료를 사용하고 향유할 권한9)이 있는지에 의하여 정해지고, ① 대리인(agent), ② 명의인(nominee), ③ 수탁인(fiduciary)이나 관리인(administrator)처럼 활동하는 도관회사(conduit company)와 같은 사례에서, 사용료의 직접적인 수취인은 수익적 소유자가 아닌데, 이는 사용료를 사용하고 향유하는 수취인의 권한이 수취한 대가를 타인에게 전달하는 계약상 또는 법적 의무에 국한되기 때문’이라고 설명한다. 또한 “수취한 대가를 다른 사람에게 이전할 계약상 또는 법적인 의무는 보통 해당 법률적 문서에 근거하지만, 실질적으로는 ‘수취인이 다른 사람에게 수취한 대가를 전달해야 하는 계약상 또는 법적 의무가 없는 사용료를 사용하고 향유할 권리’가 없다는 것을 분명히 보여주는 사실관계 및 정황에 따라서도 이러한 의무가 존재한다고 볼 수 있다.”고 설명한다.

3) 이와 같은 조약 규정의 도입 연혁과 그 문맥 등을 종합할 때, 수익적 소유자는 당해 사용료소득을 지급 받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용․수익권을 갖는 경우를 뜻한다. 이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008 판결 등 참조).

4) 한편 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조). 그러므로 사용료소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다. 즉, 재산의 귀속명의자는 재산을 지배․관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배․관리하는 자가 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 그 명의에 따른 조세조약 적용을 부인하고 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배․관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 과세한다. 그러나 그러한 명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속명의자에게 소득이 귀속된다(대법원 2016. 7. 14. 선고 2015두2451 판결 등 참조). 이와 같이 사용료소득의 실질귀속 여부에 관하여는 법인의 설립 경위, 임직원 구성, 사업 활동 및 현황, 인적ㆍ물적 설비의 구비 여부, 대상 소득의 지배ㆍ관리ㆍ처분 내역 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.

5) 다만, 이러한 요소들은 앞서 살펴 본 수익적 소유자 판단에 필요한 고려요소들과 상당 부분 중첩된다고 볼 수 있다. 따라서 수익적 소유자 해당 여부 판단에 있어서는 그 소극적 개념 징표, 즉 ‘수취한 대가를 타인에게 전달(pass on)할 법적 또는 계약상 의무가 없을 것’의 관점에 집중할 필요가 있고, 그에 따른 전달 의무(pass on)가 있는지 여부를 판단함에 있어서는, 도관회사인지 여부가 의심되는 중간자의 설립 시기 및 경위, 중간자와 모회사 사이의 대가 이전에 관한 명시적ㆍ묵시적 약정 유무, 중간자가 수취한 대가가 중간자 자체에서 소비되었거나 향유된 바 있는지, 중간자가 해당 소득을 수취한 후 모회사에게 어떠한 대가를 지급한 경우 그 대가 이전의 근거와 각 자금 이동 사이의 시간적 간격 및 이동 자금의 규모, 일정 기간 동안의 중간자의 자금 흐름 등을 종합적으로 고려하여야 한다.

다. EEE이 수익적 소유자에 해당하는지 여부

앞서 든 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, EEE은 원고로부터 수취한 이 사건 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 봄이 타당하다(이 부분에서는 EEE이 원고로부터 수취한 이 사건 대가를 HHH에게 그대로 전달할 법적 또는 계약상 의무가 있는지 여부에 관하여 중점적으로 살펴보기로 한다).

1) EEE이 HHH에게 이 사건 대가를 그대로 전달할 법적 근거는 없고, HHH-EEE 라이선스 계약에 따르면 EEE은 세후 영업이익의 1.5%를 유보하여 둔 나머지를 라이선스 사용료로 지급하도록 정하고 있다. 이는 EEE의 영업수익에서 영업비용(매출원가, 판매비와 관리비를 포함한 비용)을 차감한 영업이익 중 1.5%를 제외한 나머지 액수를 HHH에게 지급할 대가로 산정한다는 것을 의미한다. 피고는 (이 사건 처분 당시를 비롯하여 이 사건 소송에 이르기까지) EEE이 원고로부터 수취한 이 사건 대가 자체의 98.5%를 HHH에게 지급하였다는 취지로 주장하나, 이는 HHH-EEE 라이선스 계약 해석을 오인한 데에서 비롯한 주장으로 받아들이기 어렵다.

2) 앞서 본 바와 같이, EEE이 2014년부터 2018년까지 수취한 이 사건 대가 대비 HHH에게 지급한 금전의 비율은 대략 84%~87% 수준인데(다른 수입원에 따른 수익금액까지 합산한 EEE의 매출액 대비 지급금의 비율은 2016년의 경우 약 68% 수준이다), 이에 비추어 볼 때, EEE이 자회사들로부터 수령한 이 사건 대가의 사실상 전부를 그대로 HHH에게 ‘전달’(pass on)한 것이라 단정하기 어렵다. 또한 EEE은 매월 원고로부터 이 사건 대가를 수령한 반면, HHH에게는 분기 후 90일 이내에 라이선스 사용료를 지급하였는바, 그 자금 이동 사이의 시간적 간격이 지나치게 짧다고 보기도 어렵다.

3) EEE은 원고 등 자회사로부터 수취한 이 사건 대가를 바탕으로 하여 상당한 규모의 판매비와 관리비를 지출하였고, 이 사건 대가는 다른 원인에 기해 EEE이 얻은 소득원과 혼합하여 EEE의 총 수익으로 구성된다.

4) 다만, HHH는 EEE으로부터 받은 대가의 99.85%를 QQQ에게 지급하기로 약정하고 이에 따라 사용료를 지급하여 온 사실, 피고가 룩셈부르크 및 아일랜드 국세청으로부터 취득한 HHH 및 QQQ에 대한 회신자료에 따르면, HHH는 룩셈부르크에 임직원을 고용하거나 그에 따라 근로소득 등에 대한 원천세를 납부한 바 없고, QQQ 역시 아일랜드에 종업원이 없으며 원천세나 법인세를 납부한 바 없어 세무 목적상 아일랜드 법인에 해당한다고 볼 수 없다는 취지의 회신이 있었던 사실은 인정된다.

그러나 이는 EEE이 HHH-EEE 라이선스 계약에 따라 HHH에게 사용료를 지급한 다음 단계인 HHH와 QQQ 사이 단계에서의 문제로서, 위 인정 사실은 HHH가 도관회사로서 수익적 소유자에 해당하지 않는다는 근거가 될 수 있을지는 몰라도 EEE이 그에 해당한다는 근거가 되지는 못한다.

5) 피고는 DDD 그룹이 조세회피의 목적 하에 소위 더블 아이리시(Double Irish) 구조를 갖추기 위해 EEE을 설립하였다는 취지로 주장한다. 더블아이리시 구조는 미국에 본사를 둔 글로벌 기업이 미국의 높은 법인세 부담을 회피하기 위하여 아일랜드에 두 개의 자회사를 세우고 사업활동을 영위하면서 설계된 거래구조를 말하는데,10) 이는 이른바 ‘공격적 조세회피행위’(Aggressive Tax Planning)의 대표적인 예로서 구글, 아마존 등 고부가가치의 지식재산권을 보유하는 대표적인 아이시티(ICT) 기업들이 활용한 사례가 있는 구조이다. HHH는 EEE으로부터 받은 대가의 사실상 전부를 QQQ에게 이전할 계약상 의무를 부담하고 이를 합리적으로 설명할 사업상 이유도 없는바, HHH는 수익적 소유자에 해당하지 아니한다고 볼 여지가 상당하며 HHH, QQQ로 이어지는 지배 구조가 위 더블 아이리시 구조의 일환에서 설계된 것이라 볼 여지도 있다.

그러나 이 또한 EEE 다음 단계에서 다룰 문제에 불과하고, 단지 EEE 이후에 HHH, QQQ로 이어지는 더블아이리시 구조가 갖추어져 있다는 사정만으로 곧바로 EEE은 수익적 소유자에 해당하지 않고 나아가 CCC가 수익적 소유자에 해당한다고 볼 수는 없다.

라. EEE이 이 사건 소득의 실질귀속자에 해당하는지 여부

위 인정사실과 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 EEE의 설립 경위, 사업 활동 및 현황, 인적ㆍ물적 설비, 사용료소득의 지배ㆍ관리ㆍ처분 내역 등에 관한 다음의 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 소득의 실질귀속자는 EEE으로 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

1) 원고는, 2007년경 EEE이 설립된 이후 이 사건 대가 지급 구조가 변경된 것은 GGG 지역 내에 기존의 PPPPP와 유사한 기업을 설립함으로써 이른바 ‘허브 앤 스포크’ 유통 및 판매 모델을 GGG 지역에까지 확대 적용하기 위한 사업상 목적이 있었다고 설명한다. 그 당시의 공식적인 DDD 그룹 사업계획서 등 이를 증명할 직접적인 증거가 이 사건에 제출된 바는 없으나, DDD 그룹 내에서 PPPP 지역에서 운영되던 사업모델의 지역적 확장을 위해 EEE을 설립하고자 하였다는 내용의 2007년 DDD 그룹 내부 논의 자료가 이 법원에 제출되었고, 원고 주장의 위 사업 모델이 피고가 주장하는 ‘더블 아이리쉬’ 구조와 양립할 수 없는 조직 구조라 할 수는 없으며, 원고의 위 주장을 배척할 만한 자료도 찾기 어렵다.

2) 아일랜드 더블린 소재 EEE의 본점 소재지로 등록된 주소지는 다국적 IT기업이 소재하는 아일랜드 더블린 내 산업단지의 주소지로 위 주소지는 여러 구역으로 나뉘어 있는데, EEE 본점은 PPPPP와 같은 소재지에서 관할 지역만을 달리하며 유사한 업무를 수행하고 있는 것으로 보이고(피고도 PPPPP의 실체를 부인하고 있지는 않다), EEE의 주요 활동은 싱가포르 지점에서 이루어지고 있으며 EEE의 본점에서는 회계, 재무, 법률, 세무 및 경영전략 등의 업무만이 이루어지고 있는 것으로 보이는바, 본점에서 이들 업무를 수행하는 데에 많은 인력과 사무실 등의 물적 설비가 필요할 것으로 보이지는 않는다.

3) EEE 본점 소속의 임직원은 2012년부터 2018년까지 약 12~15명의 규모이고 임원의 경우 다른 DDD 그룹 내 계열회사의 임원을 겸직하는 경우도 상당하나, 다른 DDD 계열 회사에 겸직하지 않고 EEE 본점에서 근무하는 상근 직원들의 수도 7~8명에 이른다(이들이 실재하지 않는다는 취지의 피고의 증명도 없다).

4) 또한 싱가포르 지점에서 근무하는 임직원들의 수는 약 500여 명에 이르는 점, 싱가포르 지점에서는 기술지원, 고객지원, 마케팅, 시스템 제품 관리, 유통 영업활동 등의 영업활동이 이루어지고 있는 점, JJJ는 ‘싱가포르 본부나 미국 본사에서 신제품이 출시되면, DDD 본사에서 운영하는 교육사이트에서 교육을 받는다’고 진술하면서 싱가포르 지점을 가리켜 ‘싱가포르 본부’라 표현하는 것으로 보이는바, 싱가포르 지점은 원고를 비롯한 GGG 지역 내 자회사들의 영업 지원 및 관리ㆍ감독 업무를 수행하고 있음을 알 수 있다.

비록 아일랜드ㆍ싱가포르 조세조약에 따라 싱가포르 내 고정사업장인 싱가포르 지점의 소득에 대해 싱가포르에서 법인세 납부가 이루어진다고 하더라도, 싱가포르 지점에서 근무하는 임직원들에 대한 인건비는 EEE의 회계에서 지출되고 있고 EEE의 본점에서 싱가포르 지점에 대하여까지 회계ㆍ재무ㆍ세무 업무가 이루어지는바, 이들 사이의 본ㆍ지점 관계를 부인할 별다른 근거가 없다. 피고는 이 사건에서 EEE이 수익적 소유자 내지 실질귀속자가 아니라는 취지의 주장만을 할 뿐이고, 싱가포르 지점의 실체를 부인하는 것으로 보이지는 않으며, 싱가포르 지점에서만 영업활동이 이루어지고 있고 EEE 본점은 그 실체가 없다는 전제에서 파생되는 법률적 주장을 펼치고 있지는 않다.

물론 GGG 지역 내에서의 유통 및 마케팅 등 주요 영업 활동이 싱가포르 지점에서 이루어지고 있고, EEE이 수행하는 업무 중 일부만을 그로부터 멀리 떨어진 아일랜드 소재 본점에서 수행하는 것에 다소 의문이 들기는 하나(원고는 이에 관하여 PPPPP의 인적, 물적 노하우를 공유하기 위함이라 설명한다), 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고, 과세관청으로서도 그것이 가장행위라거나 조세회피 목적이 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 하는바(대법원 2017. 4. 7. 선고 2015두49320 판결 참조), 특별한 근거 없이 EEE 본ㆍ지점의 관계를 부인할 수는 없다.

5) EEE은 원고 등 32개국에 소재한 하위 유통업체들로부터 수취한 이 사건 대가 이외에도 하드웨어 재판매로 인한 수익, EEE이 직접 소프트웨어를 제공함으로 인한 수익, 하드웨어 기술 제공 용역 수익, 교육훈련 용역 제공으로 인한 수익, 그 밖에 이자소득 및 자회사로부터의 배당소득 등 다양한 수입원을 갖추고 있고, 이 사건 대가 이외의 나머지 수입이 EEE의 수익 전체에서 차지하는 비중 또한 적지 않다.

6) EEE의 2014사업연도부터 2018사업연도까지의 판매비와 관리비(Administrative Expenses, Distribution Expenses)는 약 410만 USD~약 560만 USD에 이르는 상당한 규모인데, 이는 인건비, 운송비, 통신비, 감가상각비, 여비교통비, 회계감사비용 등의 각종 지급수수료 등으로 구성되어 있고, 위 규모가 매출액 및 매출총이익 대비 차지하는 비중 또한 EEE을 도관회사로 취급하기에는 무리가 있다[가령 EEE의 2014사업연도 매출액은 4,151,678,085 USD, 매출원가는 3,554,052,542 USD, 매출총이익은 597,625,543 USD이고, 2015사업연도 매출액은 4,274,588,249 USD, 매출원가는 3,659,343,898 USD, 매출총이익은 615,244,351 USD인데, 2014사업연도 판매비와 관리비는 매출액 대비 9.9%, 매출총이익 대비 68.7% 수준이고, 2015사업연도 판매비와 관리비는 매출액 대비 10.5%, 매출총이익 대비 72.8% 수준에 이른다(EEE이 HHH에게 지급하는 대가는 매출원가에 반영되어 있다)].

7) EEE이 단순한 도관회사에 불과하다면, ‘이익의 향유’와 ‘위험의 부담’이 모두 결여되어야 할 것이나, EEE은 신용위험, 유통위험, 외환위험 등의 사업상 위험을 직접 부담하였고, 싱가포르 지점에서 상당한 규모의 재고자산을 보유하기도 하였다.

8) 한편, 피고는 을 제60호증 내지 62호증을 증거로 들며 원고의 사업용 계좌는 미국 본사의 Treasury팀에서 이체를 지시하는 등 BBB이 EEE의 자금에 대한 통제권을 가지고 있고 EEE은 그에 관한 통제권이 없다는 취지로 주장한다.

그러나 ① EEE뿐만 아니라 원고를 비롯한 DDD 그룹 내 계열회사들은 일부 기업의 기능을 전문적으로 수행하는 계열사에 집중시킨 후 상호간에 필요한 서비스를 아웃소싱받는 방식의 마스터 서비스 계약(Master Service Agreement)을 체결하는데, 자금 관리 및 집행 기능 또한 DDD 그룹의 자금 관리 전문 계열 회사인 SSS에 위탁하여 수행하였던 것으로 보이는 점, ② SSS에 대한 위탁은 EEE의 이사회 결의에 의하여 이루어졌고 EEE의 이익에 반할 경우에는 철회 가능하였던 것으로 보이는 점, ③ 원고의 전 사장이었던 KKK는 ‘원고의 영업관련 예산을 1년 단위로 미국 본사가 책정하여 하달하고, 예산집행은 LOB 결재선을 통해 승인을 받는다’고 진술하였는바, 원고 또한 DDD 그룹 내 다른 법인에 의하여 예산 및 자금 집행이 이루어지고 있는 것으로 보이므로, EEE의 자금 관리가 타에 위탁되어 이루어졌다는 사정만으로 (원고에 대하여도 실질귀속 주체로서의 지위를 부정하지 않는 이상) EEE에게 자금 관리 및 집행의 통제권이 없다고 단정하기 어려운 점 등에 비추어 보면, 피고 주장과 같이 EEE이 자신이 보유하는 자금 관리 및 집행에 관한 권한에서 배제되었다고 보기 어렵다.

9) EEE은 아일랜드 본점에서 연간 2~30회의 이사회를 개최하여 자회사에 대한 투자를 비롯한 EEE의 사업 운영 전반에 대한 의사결정을 하였다는 내용의 이사회 의사록을 제출하였는데, 실제 이사회를 개최한 바 없이 의사록 서류만을 갖추어 두었다고 볼 만한 자료가 없다.

10) 이 사건에서 피고는 CCC가 이 사건 소득의 실질귀속자라는 취지로 주장하나, 이 사건 소득이 EEE에게 지급된 후 그것이 CCC에게 최종적으로 전달 또는 귀속되었는지 여부에 관한 자료도 찾기 어렵다.

11) 실질과세의 원칙이 적용되기 위해서는 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건 사실에 관하여 실질과 괴리가 되는 비합리적인 형식이나 외관을 취한 경우라야 하고, 조세 부담 경감이라는 결과가 발생하였다는 사정만으로 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인해서는 아니 되는바(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두963 판결, 대법원 2017. 12. 22. 선고 2017두57516 판결 등 취지 참조), 이상의 사정을 종합하여 볼 때, EEE이 이 사건 소득의 실질귀속자에 해당하지 아니한다고 보기는 어렵다.

더욱이 아래에서 보는 바와 같이, 2009사업연도에 EEE이 관할하는 GGG 지역 내 국가들 중 우리나라를 포함한 6개 국가에서는 원천세 부담이 감소하였으나 7개 국가에서는 오히려 원천세 부담이 증가하는 것으로 보이는바(아래 표에 의하면, 한ㆍ미 조세조약을 적용할 경우 연간 약 375,000 USD의 원천세 부담이 증가한다),11) EEE의 설립으로 인해 DDD 그룹이 GGG 지역 내에서 부담하는 각국의 법인세 원천징수세액의 부담이 경감되었다는 점에 관하여 다소 의문이 들 뿐만 아니라, DDD 그룹이 우리나라에서의 원천세 부담을 회피하기 위하여 EEE을 설립하였다고 보기에는 근거가 부족하다.

6. 결론

그렇다면 원고의 각 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

1) 유통계약의 상세 내용은 아래 4의 가항에서 본다.

2) 또한 이하에서는, 판단에 영향을 미치지 아니하므로 하드웨어 지원 수수료의 대상이 되는 소프트웨어도 포함하여 ‘이 사건 소프트웨어’라 한다.

3) 원고의 사업연도는 매년 6월 1일부터 다음 연도 5월 31일까지로, 가령 2014사업연도의 경우 2013. 6. 1.부터 2014. 5. 31.까지이고, EEE 또한 이와 같다. 이하 특별한 언급이 없는 한 ‘사업연도’는 위 기간을 의미한다.

4) 쟁점과세기간 동안 법인세법이 수차례 개정되었으나, 이 사건에서 문제되는 조항의 내용은 대동소이하여 판단에 영향을 주지 아니하므로, 가장 최근인 2018년 기준 적용법령을 기준으로 기재하고 판단하기로 한다.

5) 원ㆍ피고 주장의 세부적인 부분은 제4항 이하 관련 부분에서 언급한다.

6) 총매출에서 매출에누리, 매출할인 등을 차감한 매출액 내지 영업수익의 개념이다.

7) 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수계관인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 의미한다(국제조세조정법 제2조 제1항 제5호 참조).

8) NN회계법인 검토보고서 주석 내용

9) the right to use and enjoy the income unconstrained by any contractual or legal obligation to pass on the payment to another person

10) 대체로 그 사이에 네덜란드, 룩셈부르크 등에 설립된 법인을 끼워 넣는 ‘더블 아이리시 위드 어 더치(또는 룩스) 샌드위치’(Double Irish with a Dutch(또는 Lux) Sandwich) 구조를 취한다.

11) 피고는 아래 표에서 인도, 태국의 경우 사용료소득에 대한 원천징수세율에 오류가 있다고 지적한 바 있으나, 이는 사실오인에서 비롯된 것으로 보인다.