서울고법 86구409 (1987.05.15)

소득세법시행령 제50조 제1항 제1호가 모법의 위임근거없어 무효인지 여부

【원 고】 원고

【피 고】 여의도세무서장

【주 문】

피고가 1985.5.30. 원고에 대하여 한 1984년 귀속 방위세 금 23,056,461원의 부과처분 중 금 4,547,516원을 초과하는 부분은 이를 취소한다.

피고가 1985.9.24. 원고에 대하여 원고의 같은 해 6.28. 자 1984년 귀속 방위세 금 18,508,945원의 환급신청을 거절한 처분은 이를 취소한다.

소송비용은 피고의 부담으로 한다.

【청구취지】 주문과 같다.

【이 유】 소외 범양상선주식회사(이하, 범양상선이라 한다)가 정부의 해운산업합리화 시책에 따라 1984.6.29. 소외 세방해운주식회사(이하, 세방해운이라 한다)를 흡수, 합병함에 있어서 세방해운의 주주인 소외인(원고의 처)에게 액면 금 500원의 세방해운주식 1주에 대하여 액면 금 1,000원의 범양상선주식 0.79주의 비율로 범양상선의 신주를 발행하여 배정한 사실, 세방해운의 납세의무를 승계한 범양상선은 위 신주배정으로 인하여 소외인에게 소득세법 제26조 제1항 제4호, 같은법시행령 제50조 제1항 제1호의 규정에 따른 세방해운의 주식 1주당 금 290원의 의제배당소득이 발생한 것으로 보고 위 소외인 소유의 주식 417,150주에 대하여 금 120,973,500원의 의제배당소득을 계산한 다음, 위 의제배당소득은 조세감면규제법 제48조, 같은법시행령 제41조 소정의 소득세비과세대상이지만 이에 대하여 방위세법 제8조 제4항의 규정에 따라 방위세 과세표준이 되는 배당소득세액 금 12,097,350원(=120,973,500×10/100)을 산출하고 이에 대하여 30퍼센트의 세율을 곱하여 방위세 금 3,629,205원을 산출하여 이를 위 소외인으로부터 원천징수한 사실, 원고는 1985.5.30.에 1984년 귀속 소득세 및 방위세 과세표준확정신고를 함에 있어서 소득세법 제80조에 따라 원고의 처인 위 소외인의 위 의제배당소득을 비롯한 기타의 소득을 합산하여 신고하면서 방위세의 과세표준으로 소득세과세분을 금 22,737,583원, 소득세비과세분(위 의제배당소득에 대하여 소득세가 부과된 것으로 본 세액임)을 금 61,696,485원으로 하여 전자에 대하여는 20퍼센트의 세율을 곱한 금 4,547,516원, 후자에 대하여는 30퍼센트의 세율을 곱한 금 18,508,945원 등 합계 금 23,056,461원을 방위세로 신고함과 동시에 기납부세액을 공제한 나머지 세액을 자진납부한 사실(위 인정사실에 의하면, 원고가 방위세법 제5조, 소득세법 제100조, 제107조의 규정에 따라 방위세를 자진신고, 납부한 날인 1985.5.30.에 피고가 그 방위세액 금 23,056,461원을 확정하는 확인적인 부과처분이 있었다고 할 것이다), 그후 원고는 1985.6.28. 방위세과세표준이 소득세과세분인 금 22,737,583원뿐이고 방위세액도 금 4,547,516원뿐인데 착오로 소득세비과세분까지 포함하여 과세표준을 금 84,434,068원(=22,737,583원+61,696,485원), 방위세액을 금 23,056,461원으로 잘못 신고하였다고 주장하고 그에 따른 차액 금 18,508,945원의 환급을 구하는 취지의 신청을 하였으나 피고는 같은 해 9.24.위 신청내용이 부당하다고 하여 환급을 거절한 사실을 모두 당사자 사이에 다툼이 없다.

피고는 위 각 처분사유와 적용법조 등을 들어 이 사건 처분의 적법성을 주장함에 대하여 원고는 첫째로, 소득세법 제26조 제1항 제4호가 "법인의 합병의 경우에 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주, 사원 기타 출자자가 합병후 존속하는 법인 또는 합병후 설립된 법인으로부터 받는 주식 또는 자본의 가액과 기타 자산의 합계액이 소멸한 법인의 주식을 취득하거나 그 법인에 출자하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액"을 의제배당소득으로 규정하고 있고, 같은법시행령 제50조 제1항 제1호는 존속회사로부터 교부받는 주식의 가액은 액면금액으로 계산한다고 규정하고 있는데, 위 시행령 규정은 의제배당소득의 과세표준을 직접적으로 규정한 것으로 조세의 종목과 세율, 과세대상, 과세표준, 납세의무자 등 조세의 부과징수에 관한 구체적 사항은 모두 법률에 의해서만 규정되어야 한다는 조세법률주의 원칙에 어긋나고, 상위법인 소득세법의 위임도 없으며, 국세기본법 제14조 제2항, 소득세법 제7조 제2항이 정하는 실질과세의 원칙에도 위배되어 무효라 할 것이어서 적용될 수 없고, 만일 위 규정이 무효가 아니라고 하려면 그 규정은 주식의 실질가치가 액면금액을 상회하는 경우에만 적용되고 액면금액을 하회하는 경우에는 적용되지 않는다고 하여야 할 것이므로 존속회사로부터 교부받는 주식의 실질가치가 액면금액을 화회하는 이 사건에서 위 규정은 적용될 수 없고, 결국 위 주식의 가액은 상속세법시행령 제5조 제5항 제1호 (나) 목 소정의 주식평가방법에 따라 평가되어야 하며 이에 의하면 이 사건 합병당시의 범양상선의 주식가액은 1주당 약205원으로 평가되므로 그 0.79주의 가액은 약160원에 불과하여 위 소외인이 범양상선으로부터 교부받은 신주의 가격을 위 주식평가액으로 보고 계산하면 위 소외인에게는 위 소득세법 규정에 따른 위제배당이 없는 것으로 되어 이 사건 방위세부과처분 중 위 소득세과세분, 방위세과세표준에 대한 방위세액 금 4,547,516원을 초과하는 부분은 위법하고 원고가 신고납부한 금 23,056,461원에서 위 금 4,547,516원을 공제한 금 18,528,945원이 환급되어야 하며, 둘째로 그렇지 않다고 하더라도 의제배당소득에 대한 합병회사의 방위세원천징수는 완납적인 것이므로 위 소외인이 금 3,629,205원을 원천징수당한 이상 원고는 위 과세표준확정신고를 함에있어서 위 소외인의 의제배당소득을 원고의 다른 소득에 합산하여 신고하고 정산할 필요가 없는 것인데도 원고가 착오로 위 소득세비과세분 의제배당소득에 대한 방위세과세표준을 합산 신고하고 이에 대한 방위세를 자진납부하였으니 이 사건 방위세부과처분 중 위 소득세과세분, 방위세과세표준에 대한 방위세액 금 4,547,516원을 초과하는 부분은 위법하고 원고가 신고납부한 방위세액 금 23,056,461원에서 위 금 4,547,516원과 원천징수된 금 3,629,205원을 공제한 나머지 금 14,879,740원이 환급되어야 한다고 주장한다.

그러므로 먼저 원고의 첫째 주장에 대하여 살피건대, 헌법 제36조는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다고 규정하고, 헌법 제95조는 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있으므로 납세의무를 성립시키는 요건 즉 과세요건(납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율)과 조세의 부과징수절차(신고, 납부, 조사결정, 징수, 불복절차, 벌칙)를 모두 법률로 규정하여야 할 것이고 다만 조세법은 그 전문성, 기술성과 경제현상의 급격한 발전, 변천 때문에 행정기관이 위임입법을 하지 않을 수 없는 경우가 종종 생기는데 이 경우에도 법률이 구체적으로 정한 위임의 범위안에서 법률이 정한 기준과 조건에 따라 명령을 발하는 개별수권(개별위임)에 한하고 법률이 그 구체적이고 명확한 위임범위와 기준, 조건을 정하지 않고 위임하는 포괄수권(포괄위임, 백지위임)은 허용되지 않는다 할 것인데, 위 시행령 규정이 존속회사로부터 교부받는 주식의 가액은 액면금액으로 계산한다고 규정하고 있는 것이 모법인 소득세법 제26조 제1항 제4호의 명시적 위임에 근거한 것이 아님은 분명하고 위 법 제203조에 "이 법 시행에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다"는 규정이 있기는 하나 위 규정은 법률의 시행에 필요한 집행명령을 발할 수 있음을 규정한 것에 지나지 아니하고 과세요건에 관한 법규의 제정까지도 포괄적으로 대통령령에 위임한 규정이라고는 볼 수 없으며(대법원 1982.11.23. 선고 82누221 판결 참조) 그밖에 달리 위 시행령 규정이 모법에 근거가 있음을 찾아볼 수 없으므로 위 시행령 규정은 소득세법상의 위임의 근거도 없이 모법에 규정된 과세요건 내용을 확장한 규정이라 할 것이어서 이는 결국 무효라고 볼 수밖에 없다.

또한, 통상 양회사간에 합병이 이루어지게 되면 피합병회사의 주주에게는 피합병회사의 주식에 갈음하여 합병회사의 새로운 주식이 교부되거나 경우에 따라서는 합병교부금이 교부되기도 하는대 이 경우 양회사의 자산가치를 실사하여 위 두 주식간에 실질가지가 1대 1이 되도록 합병계약을 체결하는 것이 보통이나, 다만 합병계약의 내용은 양회사의 임의적인 의사에 기해 이루어지는 것이므로 실제에 있어서는 위와 같은 합리적인 내용이 아니고 위 두 주식간에 실질가치가 1대1 안되거나 합병교부금의 액수를 자의적으로 정하는 등의 방법으로 한 회사가 수년간의 경영활동의 결과로 회사내에 적립한 잉여급을 과세되기 쉬운 정상적인 배당경로를 거치지 않고 합병 등의 방법으로 일시에 회사밖으로 유출하는 경우가 간혹있을 수 있고 이 경우 그 자산유출의 실질은 배당과 다를 바 없다는 데서 세법이 이를 배당으로 의제하여 과세하고 있으나, 회사내에 축적되어 있던 이익이 합병 등으로 유출되는 진정한 의미의 소득발생이 있는 경우에 한하여(이 사건에서 양회사의 합병은 그들의 자유의사에 기한 것이 아니고 정부의 해운산업합리화시책에 따른 강제적인 것이어서 여기에 해당할 여지가 없다) 과세하여야 할 것이고 소득발생이 전혀 없거나 혹은 손실이 있는 경우까지 과세해서는 안될 것인 바, 위 시행령 규정은 존속회사로부터 교부받는 주식의 가액을, 그 주식의 실질가치가 액면금액을 상회하는지 하회하는지를 묻지않고 일률적으로 형식적인 액면금액으로 하여 의제배당소득을 계산하도록 하고 있어 소득의 유무 혹은 그 다과를 묻지 않고 동일액수의 세금을 부과하게 하는 점에서 합리성을 결여하고 있을 뿐더러 국세기본법 제14조 제2항이 "세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정을 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다"고 규정하고 소득세법 제7조 제2항이 "이 법 중 소득에 관한 규정은 그 명칭 여하에 불구하고 국세기본법 제14조 제2항에 의하여 실질내용에 따라 이를 적용한다"고 규정하여 선언하고 있는 실질과세의 원칙에도 위반되어 무효임을 면할 수 없다.

따라서, 무효인 위 소득세법시행령 제50조 제1항 제1호의 규정을 과세표준의 근거로 하여 위 소외인의 의제배당소득이 있음을 전제로 한 이 사건 과세처분 중 소득세비과세분에 대한 부분은, 원고의 나머지 주장에 대하여 판단할 필요없이 위법하다.

그렇다면, 이 사건 방위세 금 23,056,461원의 부과처분 중 소득세과세분, 방위세과세표준에 대한 방위세액 금 4,547,516원을 초과하는 부분의 취소와 그에 따른 차액 금 18,508,945원의 환급을 구하는 취지의 1985.6.28.자 원고의 신청에 대하여 피고가 1985.9.24.자로 한 환급을 거절하는 처분의 취소를 구하는 원고의 본소청구는 정당하여 이를 인용하고, 소송비용은 패소자인 피고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

판사 김승진(재판장) 이영오 박장우