국심1999서2619 (2000.12.19)

남대문세무서장(전 서대문세무서장)이 1999.3.10 및 1999.3.17

청구법인에게 한 1993.1.1～12.31 사업연도 법인세

19,851,623,660원과 1994년 귀속 원천징수이자소득세

660,715,770원 및 동 농어촌특별세 92,367,060원의 부과처분은,

1. 1993.1.1～12.31 사업연도 법인세 19,851,623,660원의 부과처

분은 손금불산입한 단체퇴직급여충당금 전입액 31,527,250,274

원은 손금 산입하고, 부당행위 계산 부인으로 익금 산입한 주

류관리수수료 5,047,905,000원은 익금 불산입하여 그 과세표준

과 세액을 경정 결정한다.

2. 1994.4.1～1994.12.31 기간 중 지급한 저축성 공제차익과 관

련하여 이자소득세 660,715,770원 및 동 농어촌특별세

92,367,060원의 고지처분은 이를 취소한다.

3. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

1. 원처분 개요

청구법인은 OO협동조합법에 근거하여 설립된 법인으로서 법인세법상 비영리법인에 해당되어 수익사업에 대해서만 과세되며, 구 조세감면규제법상 공공법인에 해당되어 고유목적사업준비금 손금산입제도 등 조세특례가 적용되는 특수한 법인으로, 농산물 수급안정이나 OO인 보호를 통하여 OO경제의 균형적 발전을 도모하는 공익목적을 추구하는 한편 회원조합을 위하여 수익사업을 영위하여 이익을 배당하는 이익단체적 성격을 가지는 특수한 비영리법인에 해당되는 법인으로 회원 및 준회원, 일반인을 대상으로 한 공제(보험)사업 등 금융보험업과 회원조합을 위한 공동구매업무 등을 영위하여 오면서,

1993.12.31 청구외 OO생명보험(주)와 OO생명보험(주)에 종업원퇴직적립보험 100억원을 가입하면서 특별약정을 체결하여 보험료의 100% 상당액을 청구법인에 예치토록 하고, 청구외 OO은행 및 OO은행에 종업원퇴직신탁부금 21,527,260,274원을 가입하면서 이들로부터 이에 상당하는 퇴직신탁을 교환하여 가입받아 퇴직자 등 퇴직금 지급사유가 발생하여도 이들에 대해서는 사내 유보금에서 우선 지급하도록 상호합의한 사실이 있으며,

공제사업을 영위하면서 공제모집권유에 소요되는 실질비용을 손비로 계상하면서도 별도의 지급내규를 만들어 1993년도 중 공제권유비 6,449,881,832원·신용카드 권유비 321,556,280원을 청구법인의 임·직원에게 지급한 것으로 회계처리하고,

회원조합의 생활물자 구매업무를 대행하면서 기타 품목의 경우 공급처로부터 0.2～2%의 수수료를 징수하면서도, OOO, OO 등 주류를 매입하여 회원조합에 공급하는 경우 공급처로부터 수수료를 징수하지 아니하면서 회원조합으로부터도 수수료를 징수하지 아니하였으며,

지역단위 OO협동조합(이하 “회원조합”이라 한다)이 모집한 회원조합 명의의 공제(보험)상품의 해약 등으로 공제금을 지급하면서 7,468,004,885원의 저축성 공제차익(1994.3.1～1994.12.31)에 대하여 원천징수를 이행하지 아니하였다.

처분청은 청구법인의 1993사업연도에 대한 법인제세 조사결과 단체퇴직보험료 및 종업원퇴직신탁부금 31,527,260,274원은 지급제한 등의 약정이 있어 퇴직금 지급목적을 위한 단체퇴직급여충당금 전입액으로 인정할 수 없다하여 손금불산입하고,

지급의무가 없음에도 내부 직원에게 지급한 것으로 회계처리된 공제권유비 6,449,881,832원과 신용카드권유비 321,556,280원을 부당행위계산 부인규정을 적용하여 손금불산입하고,

주류 수탁구매와 관련하여 회원조합으로부터 징수하지 아니한 관리수수료 5,047,905,000원에 대하여 부당행위계산 부인규정을 적용하여 익금 산입하여 기타 손금불산입 및 익금산입 처분(심사청구 인용부분은 기재생략)과 함께 1999.3.10 1993사업연도 법인세 19,851,623,660원을 결정·고지하고,

회원조합이 자신의 명의로 모집하여 공제계약자에게 지급된 저축성 공제차익 7,468,004,885원(1994.3.1～1994.12.31 기간동안 해약분 28,928건)에 대하여 청구법인이 이자소득세를 원천징수하지 아니한 데 대하여 1999.3.17 1994년 귀속원천징수 이자소득세 660,715,770원 및 동 농어촌특별세 92,367,060원을 결정·고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 1999.6.4 심사청구를 거쳐 1999.12.7 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인의 주장

(1) 청구법인은 관련법령에 따라 적법하게 단체퇴직보험료 및 종업원퇴직신탁부금을 사외에 적립하여 손금산입하였으며, 이를 채무 담보로 제공한 사실이 없고, 보험금 수령 권리를 다른 채무와 상계하거나 임의처분권을 인정한 바 없으며, 계약해지는 종업원의 동의를 요건으로 하고 있어 청구법인의 채무와 무관하며, 퇴직보험 상당액을 정기예금으로 예치한 것은 실무자간의 신사 협정으로 사법적 효력이 없음에도 불구하고, 처분청은 종업원이 보험금 등을 수령할 수 있는 권리가 제한된 것으로 판단하여 퇴직금 지급 목적이 없는 단체퇴직급여충당금 전입액으로 보아 손금 부인하였는 바,

청구법인의 단체퇴직보험 가입으로 이익을 얻는 보험회사로부터 경제적 이익을 취하려는 영업전략상의 예금유치를 담보효력이 내재된 것으로 볼 수 없으며, 퇴직금지급사유 발생시 내부자금으로 지급하고 퇴직금을 “신탁” 또는 “보험금”에서 지급하지 아니한 것은 자금운영전략으로 보아야 하며, 퇴직금지급순서는 손금산입 여부와 무관하고 소수의 퇴직자 발생시 자체자금으로 먼저 지급하고 추후 보험금 수령 또는 보험료 추가납부분과 상쇄하는 것이 일반적 회계관행임에도 이를 근거하여 퇴직금지급 목적이 없는 단체퇴직급여충당금 전입액이라 하여 손금부인함은 부당하다.

또한, 청구법인이 단체퇴직보험 및 종업원퇴직신탁부금에 가입하면서 자금수수증빙(단체퇴직보험료 납입전표)을 구비하고 있음에도 불구하고 자금수수가 없는 것으로 본 것은 부당하며, 단체퇴직보험료(복리후생비)의 손금인정기준은 사외적립여부를 최소한의 요건으로 판단하여야 하므로 청구법인이 퇴직금지급을 위하여 단체퇴직보험료등을 사외에 적립한데 대하여 처분청이 이를 인정하지 아니한 것은 부당하다.

(2) 공제 모집권유비는 공제사업을 영위하는 데 필수적으로 발생하는 비용으로 계통간 부가공제료 배분 및 공제비용 집행기준 및 은행신용카드업무규정 등 지급근거규정에 의하여 적법하게 지급한 것으로 일종의 성과급으로 보아야 하며 세법상 제한 규정이 없으므로 종업원에게 지급된 사실이 인정되는 금원은 그 명칭·형식에 무관하게 근로소득(상여금)으로 보아야 함에도 불구하고 종업원에게 지급된 사실이 인정되는 금원을 근로소득(상여금)으로 보지 아니하고, 아무런 노력이 없이 모집이 가능한 공제계약과 직원들의 노력이 필요한 공제계약의 구체적인 구분없이 종업원에게 수당으로 지급한 공제권유비 전액을 지급의무 없는 지출로 보아 손금불산입하는 것은 근거과세원칙에 위배된다.

(3) 회원조합을 위한 공동구매업무는 청구법인의 고유목적사업으로 회원조합으로부터 수수료를 징수할 수 있는 근거 규정은 있으나 이 규정은 강제 규정이 아니며, 생활물자의 공급자로부터 수수료를 징수함으로써 수수료 상당액이 회원 조합에 공급되는 원가에 반영되어 수수료의 징수여부와 이익의 분여와는 무관하며, 각 품목별로 수수료율이 판매수량 및 판매가격에 따라 각기 다르고, 주류의 경우 경제적으로 우월적 위치에 있는 자로부터는 수수료를 징수하지 못하거나 저율의 수수료를 징수하는 것이 일반적이며, 공급업체로부터 징수한 수수료만으로도 이익실현이 가능한데도 OO인의 지위향상을 목적으로 하는 공익법인인 회원조합으로부터 수수료를 징수하지 아니하였다하여 부당행위계산 부인규정을 적용하여 익금산입함은 부당하다.

또한, 부당행위 여부의 판단은 다른 제3자와의 거래가 있는 경우 이를 비교 판단하는 것이므로 OO협동조합법상 회원조합만을 위한 공동구매용역을 제공하고 특수관계가 아닌 제3자와의 거래가 전혀 없음에도 일반연쇄점 본부의 수수료율과 비교한 과세처분은 부당하며, 1987년 청구법인에 대한 감사원 감사 지적시「회원조합으로부터 관리수수료를 징수하지 못하도록 …」지적받아 이후 회원조합 이익증대 등을 위해 관리수수료를 징수할 수 있는 근거규정이 있음에도 불구하고 징수하지 아니한 것으로서 이와같이 청구법인의 고유목적사업의 수행에 불과하여 회원조합으로부터 수수료를 받을 성격도 아니며 회원조합에 분여한 이익도 없는데 대하여 처분청이 부당행위 계산 부인 규정을 적용한 것은 부당하다.

(4) 청구법인인 OOO가 취급하는 공제사업과 회원조합이 취급하는 공제사업은 각각 OO협동조합법에 의하여 인가받은 별개의 공제사업으로서 회원조합은 농림부장관이 인가한 공제규정에 의거 원수공제사업을 영위하는 독립된 공제사업자이므로 청구법인인 OOO와 대리점관계에 있지 아니한데도 처분청이 이와같은 법률적인 실질관계에 따르지 아니하고 청구법인의 회계처리 형태만을 기준으로 회원조합이 조합원등과 적법하게 계약체결하여 운영하고 있는 공제의 운영주체를 OOO인 청구법인으로 본 것은 부당하다.

또한, 청구법인인 OOO가 회원조합의 원수공제를 재공제받아 재공제의 위험관리 차원에서 회원조합이 취급하는 원수공제의 인수와 관련하여 대상 및 한도를 지정하는 것은 회원조합의 계약체결권을 제한하는 것이 아니며, 회원OO이 원수공제의 법률상 당사자임을 법원에서도 인정하고 (서울지법 94가단 186027호 참조) 있는데도 처분청이 회원조합이 취급하는 공제를 청구법인이 운영하는 공제로 보아 청구법인이 공제차익에 대하여 원천징수의무가 있다고 판단하고 원천징수 이자소득세를 과세한 처분은 부당하다.

나. 국세청장 의견

(1) 단체퇴직보험료 등은 퇴직금지급목적이 전제되어야 하는바, 불법·변칙적 불공정행위로 인출을 제한하는 정기예금가입을 실현시키고 단체퇴직보험금 등의 지급사유가 발생되어도 사내유보자금으로 지급하였으며 보험금등에서 퇴직금 지급을 하지 않기로 사전 합의 후 상호 교환하여 단체퇴직보험 및 종업원퇴직신탁을 가입하여 실질적으로 종업원의 보험금 인출에 제한을 둔 것은 퇴직금 지급목적으로 적립한 것으로 볼 수 없으며, 실질적 자금수수가 이루어지지 않아 형식적인 증서교환에 불과하고 사실상 상호 가입 및 보험가입상당액의 예금유치로 상호간 담보적 효력이 내재되어 있어 퇴직금 지급 등 활용이 제약되고, 실질적으로 종업원의 퇴직금 지급을 위한 별도의 지급준비금역할을 하지 못하고 있으므로 단지 세부담을 줄일 목적으로 단체퇴직보험의 형식적 요건만 구비한 데 대하여 처분청이 실질과세원칙에 의거 청구법인이 손금계산한 단체퇴직급여충당금 전입액을 손급불산입 하여 법인세 과세한 처분은 정당하다.

(2) 특수관계자에게 부당하게 이익을 분여하여 조세를 부당히 감소시켰는지 여부는 경제적 합리성을 기준으로 판단하여야 하므로 청구법인의 경우 인센티브 상여금제도가 있음에도 불구하고 별도 지급규정을 만들어 공제권유비등을 지급하는 것은 부당행위에 해당하며, 지급의무가 없는 비용지출에 해당되고, 처분청의 조사결과, 공제모집을 위한 접대성비용이 “공제제비”라는 계정과목으로 별도로 지급되고 있으며, 공제의 대부분이 비농민을 대상으로 하여 대출과 연계되어 있어 공제모집에 있어 별도의 노력과 무관하고, 통상의 급여지급과 달리 공제권유비의 지급이 대부분 현금으로 지급된 것으로 회계처리되어 실제 지급 사실 여부가 불명확하며, 지급여부 및 사용처 불명, 자기자산관련 공제에 대한 권유비 지급, 사무실 유지비 사용, 공제실효 후 권유비 미환수, 실적에 무관하게 균분 지급, 대출관련 공제권유비 별도 표시, 근로소득세 보전 지급 등 변칙 운영한 사실이 확인되고 있어 집금수당·보험모집·저축권장 등으로 인한 대가, 이와 유사한 성질의 급여로 근로소득에 해당하는 급여로 지급된 것으로 볼 수 없고, 부당행위계산 부인의 규정이 적용되는 경우에는 지급여부에 관계없이 손급불산입되는 바, 지급의무 없이 지급한 권유비 등은 특수관계자에게 이익을 분여한 것으로서 손금으로 인정할 수 없다.

(3) 청구법인은 회원조합으로부터 수수료를 징수할 수 있는 근거규정이 있음에도 불구하고 이를 징수하지 아니하고 생활물자 공급자로부터 관리수수료를 받아 비용 등에 충당하였으며, 공급자로부터 받은 관리수수료는 회원조합으로부터 징수하여야 할 구매 대행수수료를 전가한 형태로 보아야 하며, 생활물자가 주로 회원조합이 운영하는 OOOOO(슈퍼) 등에 공급되어 OO인이 아닌 비조합원을 포함하여 불특정 다수인이 이용하고 있어 소비조합 등 목적사업과 다르기 때문에 수익사업으로 보아야 하며, 영업 행태가 일반연쇄점과 동일하므로 위탁구매의 이익이 귀속되는 회원조합으로부터 구매(관리)수수료를 징수하지 아니하거나 적게 징수하는 것은 청구법인의 이익을 부당하게 특수관계자인 회원조합에 분여한 것으로 보아야 하며, 회원조합마다 각각 생활물자 구매량이 상이하므로 그 구매정도에 따라 수수료를 부담시키지 아니하면 회원조합간 불평등이 발생한다는 점에서 회원조합으로부터 주류매입에 대한 수수료를 징수하지 아니한 것은 부당행위에 해당되므로 연쇄체인본부가 가맹점으로부터 받는 주류 구매수수료(5～12%)중 최저율을 적용하여 익금산입한 처분은 정당하다.

(4) 회원조합이 공제모집시 OOO의 승인을 받도록 하여 회원조합의 독자적인 계약체결권이 없고 재공제 형식을 빌어 회원조합이 모집한 공제료의 운영관리권을 청구법인(OOO)으로 이관하고 있으며, 청구법인 (OOO)은 회원조합이 모집한 공제료 수입 중 사무소취급수수료 상당액만을 회원조합에 지급하고 있고, 회원조합은 OOO로부터 수령한 수수료만을 공제사업관련 수익으로 계상하고 있어 실질운영형태는 보험대리점에 불과하며, 청구법인(OOO)은 회원조합이 모집한 공제료와 직접 모집한 공제료를 구분없이 통합하여 공제수입으로 인식하고 있으며, 회원조합이 모집한 공제료의 운영수익을 회원조합에 분여하지 아니하므로 실질적인 운영주체는 청구법인(OOO)으로 보아야 하며, 회원조합은 단지 계약내용을 그대로 청구법인(OOO)에 이전하는 데 불과하여 실질적인 운영주체로 볼 수 없어 공제계약의 체결, 공제료의 수납, 공제금의 지급 등의 경우 법률적으로는 회원조합의 명의를 사용하고 있으나, 실질적으로 청구법인(OOO)이 공제계약의 체결 및 운영 당사자로 보이므로 공제사업의 실질적인 영위자인 청구법인을 원천징수의무자로 보아 공제차익에 대하여 이자소득세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 단체퇴직보험료와 종업원퇴직신탁부금 등 단체퇴직급여충당금 전입액을 퇴직금 지급목적이 없다하여 손금불산입한 처분의 당부

(2) 직원에게 지급한 공제권유비 및 신용카드 모집권유비를 지급의무 없는 지출로 보아 부당행위계산 부인하여 손금불산입한 처분의 당부

(3) 주류 수탁구매 관련 수수료를 징수하지 아니한 회원조합에 대하여 부당행위계산 부인규정을 적용하여 수수료상당액을 익금산입한 처분의 당부

(4) 회원조합이 모집한 공제의 중도 해약 및 만기시 지급한 공제차익에 대하여 청구법인(OOO)에게 원천징수 이자소득세를 과세한 처분의 당부를 가리는 데 있다.

나. 쟁점 (1)에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령

구

법인세법 시행령 제13조

【복리후생비】제1항에서 “법인이 그 사용인(출자자가 아닌 임원과 제31조의 2에 규정하는 소액주주인 임원을 포함한다)을 위하여 다음 각호에 게기하는 비용을 지출한 때에는 이를 손비로 한다. 다만, 제4호의 지출금액은 당해 법인이 손금으로 계상한 경우에 한하며…(이하 생략)”라고 규정하면서 제4호에서 “사용인의 퇴직금을 지급하기 위하여 사외에 적립하는 다음 각 목의 지출금액. 다만, 신탁업법에 의하여 신탁업의 인가를 받은 금융기관 외의 법인의 경우에는 가목의 지출금액에 한한다”고 규정하고, 가목에서 “사용인의 퇴직을 보험금의 지급사유로 하고, 사용인을 피보험자와 수익자로 하는 보험(단체퇴직보험)의 보험료”, 나목에서 “사용인의 퇴직을 신탁금의 지급사유로 하고, 사용인을 수익자로 하는 신탁(종업원퇴직신탁)의 부금”을 열거하고 있고,

제2항에서는 “제1항 제4호의 규정에 의하여 단체퇴직보험·종업원퇴직신탁 및 퇴직보험 등(이하 “단체퇴직보험등” 이라 한다)의 보험료 및 부금(이하 “보험료등” 이라 한다)으로서 손금에 산입한 금액은 당해 사업연도 종료일 현재 재직하는 사용인 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로서 지급되어야 할 금액의 추계액에서 당해 사업연도 종료일 현재의 퇴직급여충당금을 공제한 금액에 상당하는 보험금 및 신탁금(이하 “보험금등” 이라 한다)에 대한 보험료등에서 직전사업연도 종료일까지 지급한 보험료등을 공제한 금액을 초과할 수 없다.”라고 규정하고 있으며,

제3항에서는 “제1항 제4호의 규정에 의하여 단체퇴직보험 등의 보험료 등을 손금에 산입한 법인이 단체퇴직보험 등의 보험료 등을 수령할 권리를 채무의 담보로 제공하는 경우에는 담보로 제공한 보험금등에 대한 보험료 등에 상당하는 금액은 담보로 제공한 사업년도의 소득금액 계산상 익금에 산입한다”고 규정하고 있고, 제4항에서는 “제1항 제4호의 규정에 의하여 단체퇴직보험료등의 보험료등을 손금에 산입한 법인은 법 제26조의 규정에 의한 신고서에 재무부령이 정하는 단체퇴직보험료등의 보험료등의 지급명세서를 첨부하여야 한다”라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

청구법인은 1993.12.31 청구외 OO생명보험(주)와 OO생명보험(주)의 단체퇴직보험인 종업원퇴직적립보험에 가입(보험료금액 10,000,000,000원)하면서 특별약정에 의거 위 보험회사로부터 임의인출이 제한된 보험료의 100% 상당 정기예금을 청구법인에 예치한 사실 및 은행간의 상호 조정에 따라 OO은행과 OO은행의 종업원퇴직신탁에 상호가입(부금액 210,527,260,274원)한 후 1993사업연도 중 퇴직자에 대한 퇴직금을 사내유보 퇴직급여충당금에서 지급하고 퇴직자에 대한 신탁금은 서로 지급하지 않기로 한 사실이 특별약정서(1993.12.31) 및 근로자퇴직신탁관련 업무협의결과 보고서(1993.12.16)등에 의하여 확인되며,

청구법인이 위 단체퇴직보험료 및 종업원퇴직신탁부금 납입액 합계액 31,527,260,270원을 1993 사업년도 각 사업연도 소득금액계산 시 손금으로 계상하였고, 당해 손금계상액이 위 구

법인세법 시행령 제13조

제2항에서 규정하고 있는 손금인정범위이내에 해당되는 사실에는 다툼이 없음을 알 수 있다.

처분청은 청구법인이 보험회사와 특별약정을 맺어 단체퇴직보험을 가입하면서 이에 상당하는 금액의 예금을 예치하거나, 은행상호간에 종업원 퇴직신탁을 상호가입하여 일정수준을 유지하기로 합의하는 것은 독점 규제 및 공정거래에 관한 법률에 위배되는 변칙적인 예금거래행위에 불과하고, 사실상 상호간 담보적 효력의 내재로 퇴직금 지급 등의 활용이 제약되며, 실질적인 자금 수수없이 형식적 증서 교환 등의 서류요건만 갖추어 손금산입된 것으로 퇴직금 지급목적의 적립으로 볼 수 없다는 의견인 바, 이의 당부를 가려본다.

첫째, 법인세법에서 단체퇴직보험료등을 손금산입하도록 규정하고 있는 취지를 살펴보면 현실적인 퇴직금지급액을 사용인등의 퇴직년도에 일시에 손금으로 계상할 경우 적정한 기간손익을 계산하기 어렵다는 점을 고려하여 법인세법에서는 법인이 장래 지급하여야 할 퇴직금추계액을 퇴직급여충당금으로 계상한 경우 일정한도이내의 금액을 손금으로 인정하도록 규정하고 있고 또한 법인이 사용인의 퇴직금을 지급할 목적으로 사외에 적립하는 단체퇴직보험의 보험료나 종업원퇴직신탁부금을 복리후생비로서 손금으로 인정하도록 규정하여 퇴직금 지급을 위한 재원조달을 용이하게 하고 있음을 알 수 있다.

한편, 이러한 단체퇴직보험료 등은 위 법인세법 시행령에서 규정하는 일정한도까지 손금으로 인정되며 법인이 보험금 수령권을 채무의 담보로 제공한 경우에는 이를 담보에 제공한 사업년도의 익금에 산입하도록 규정하여 단체퇴직보험료 등이 종업원 등의 퇴직금에 실질적으로 사용되도록 하고 있어 이 건과 같이 법인세법상 인정되는 손금산입한도 이내의 금액이라면 위에서 본 단체퇴직보험료 등의 손금산입 취지에 따라 법인이 퇴직금지급을 위하여 사외에 적립한 것으로서 보험금 수령권을 채무담보로 제공하지 아니하는 한 손금으로 인정하는 것이 타당하다 할 것이다.

둘째, 청구법인이 금융기관과 체결한 종업원퇴직적립보험계약협약서, 특별약정서 동 약관 및 종업원퇴직신탁계약서를 보면 종업원의 퇴직금수령권을 청구법인의 채무를 위한 담보로 제공하거나 보험회사에 그러한 권리를 다른 채무와 상계하거나 임의 처분할 수 있도록 용인하는 문안은 발견되지 아니하고 있고 약관내용 중 보험계약의 해지는 피보험자 즉 종업원의 동의를 요건으로 하고 있어 (약관 제24조) 종업원의 권리가 법률상 청구법인의 채무와 분리되어 보호되고 있으며 실무상 보험금을 법인의 채무 담보로 제공하려면 보험가입시 미리 종업원들로부터 해지동의서를 작성받아 보험회사가 해약금을 임의 처분할 수 있도록 하여야 하는 것이나 청구법인의 경우 이러한 내용을 약정한 바 없는 것으로 확인되고 있어 이 건의 경우 보험금 등의 수령권을 채무의 담보로 제공한 것으로는 볼 수 없다 할 것이다.

셋째, 청구법인이 금융기관의 근로자퇴직신탁담당자들과 업무협의하여 상호 종업원퇴직신탁을 교차 가입한 사실 및 퇴직금지급사유발생시 사내유보충당금으로 우선 지급하기로 한 사실 등을 근거로 보험금에 담보효력이 내재되어 있어 이건 단체퇴직보험료 등이 퇴직금지급목적으로 적립된 것이 아니라고 볼 수 있는지 여부를 보면 근로자퇴직신탁관련 업무회의 결과보고(1993.12.16과 1994.12.19_)라는 문서는 청구법인의 내부결재문서로서 법률상 대외적으로 효력이 있는 문서로 보기는 어려우며 청구법인이 종업원퇴직보험계약을 체결한 OO생명보험(주)등 5개 금융기관에 대하여 1992년～1996년 동안 퇴직한 사용인 47명에 대한 퇴직보험금 5,090,771,420원을 청구하여 수령한 사실이 청구법인의 보험금 청구공문 등에 의하여 확인되고 있어 이건 단체퇴직보험료 등을 퇴직금지급목적으로 적립된 것이 아닌 것으로 보기도 어렵다 할 것이다.

넷째, 청구법인이 단체퇴직보험을 가입하면서 보험료상당액을 정가예금으로 유치하거나 청구법인과 금융기관상호간에 퇴직신탁을 가입한 것이 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제19조 제1항(부당한 공동행위의 금지)에 위반되는지 여부를 보면, 이건 거래와 관련하여 청구법인이 위 법률위반으로 인한 행정처분을 받은 사실이 확인되지 아니하고 있고 법인세법상의 손금불산입 여부는 관련 법인세법 규정에 의하여 판단하여야 하는 것이므로 위 공정거래에 관한 법률 위반 여부가 이건 단체퇴직보험료 등의 손금부인의 근거가 되는 것으로 보기는 어렵다 할 것이다.

다섯째, 청구법인이 금융기관과 상호신탁에 가입하여 자금의 수수없이 형식적인 증서교환만을 한 것으로 볼 수 있는지 여부를 살펴보면 청구법인과 거래금융기관 쌍방의 신탁계정에 보험료가 납입된 것으로 기표된 사실이 청구법인의 대체전표 및 거래상대방 금융기관의 예금계좌에 입금한 입금표, 환 지급표 등에 의하여 확인되고 있을 뿐만 아니라 신탁업법상 금융기관인 수탁자가 신탁받은 재산은 법률상 수탁자의 고유자산과 분리되어 관리되고 있으며 청구법인이 자신의 신탁자산에 퇴직신탁을 가입한 것이 아니라 사외 타 금융기관의 신탁자산에 퇴직신탁을 가입한 것이므로 이 건의 경우 자금의 수수가 없는 형식적인 증서교환으로 볼 수는 없다 할 것이다.

여섯째, 청구법인이 보험회사에 종업원퇴직보험에 가입하면서 보험회사로 하여금 청구법인의 예금상품인 정기예금에 가입하도록 한 것은 자금운용수익획득을 기본속성으로 하는 금융기관의 경제적인 금융거래의 한 면으로 볼 수 있고, 보험회사로부터 신용대출을 받아 단체퇴직보험에 가입한 경우에도 손금산입이 용인된다(국세청 법인 22601-1941, 1991.10.12 같은 뜻임)는 점에 비추어 납득될 수 있는 행위이며, 또한 청구법인이 비록 관련 금융기관 담당자들과의 업무협의를 거쳐 이 건 사업연도(1993.1.1～1993.12.31 사업연도)에 가입한 단체퇴직보험금을 수령하여 퇴직금을 지급하지 아니하고 내부퇴직급여충당금으로 퇴직금을 지급하였다하더라도 이는 청구법인의 자금운용전략으로 볼 수 있으며, 단체퇴직보험계약에 가입한 수익자의 퇴직에 따라 퇴직금을 지급할 때 세법상 단체퇴직보험금으로 먼저 지급하도록 강제하는 규정을 둔 바 없으며 청구법인처럼 내부자금으로 퇴직금을 지급한 경우에도 미수령한 보험금은 단체퇴직보험 등의 계약경신 시에 납입보험료와 같이 취급되어 당기불입 보험료로 취급되는 것(국세청 법인 46012-1739, 1996.6.18 같은 뜻임)이므로 청구법인이 단체퇴직보험금을 수령하여 퇴직금을 지급하지 아니하였다는 것이 손금부인의 근거가 될 수는 없다 할 것이다.

위의 사실 및 판단내용을 종합하여 보면 청구법인이 1993.12.31 금융기관에 가입한 단체퇴직보험과 종업원퇴직신탁은 사용인의 퇴직금을 지급하기 위하여 사외에 적립한 금액으로서 당해 보험금이 청구법인의 채무담보로 제공되지 아니한 것으로 판단되므로 보험료 등 31,527,250,274원을 손금으로 인정하는 것이 타당하다 할 것이다.

다. 쟁점 (2)에 대하여 살펴본다.

(1) 관련 법령

법인세법 제20조

【부당행위계산의 부인】에서 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정하고 있고,

같은 법 시행령 제46조【법인의 부당한 행위 또는 계산】제2항에서 “법 제20조에서「조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우」라함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다”고 규정하면서 제7호에서 “출자자 등에게 금전·기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때(단서 생략)”, 제9호에서 “기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때”를 열거하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

청구법인은 OO

협동조합법 제153조

제1항 7호에 규정된 목적사업인 공제사업을 동 법령 규정에 의거 공제규정을 정하여 농림부장관 인가를 받아 영위하면서, 각 지역별로 공제모집수당만을 수입으로 하는 공제모집단을 시·군별로 2～3명씩 두고 있으며, 일반 직원들에 대해 별도의 지급내규를 만들어 모집권유비를 실적에 따라 별도 지급처리하고 근로소득세를 원천징수·납부 하였고,

직원의 신용카드 회원모집 실적에 대하여도 일반카드 건당 1,000원, 골드카드 건당 2000원 씩 지급하여 이를 급여로 처리하여 근로소득세를 원천징수·납부하였다고 주장하고 있다.

처분청의 조사 결과, 종업원에게 실제 지급된 사실이 없이 사무실 유지비 등 불분명한 용도로 사용된 것으로 확인되고, 자기자산 공제에 대한 권유비 지급, 공제권유비 지급 후 당해 공제가 실효된 이후에도 지급된 공제권유비를 환수조치하지 아니한 사실, 개인별 공제권유실적과 무관하게 모든 직원에게 균등하게 분배 지급하는 등, 공제권유비의 지출과 사용이 변칙적으로 운영된 사실이 확인되었으며, 이에 대해서는 청구법인도 부분적으로는 시인하고 있다.

처분청은 청구법인이 별도의 인센티브 상여금 제도를 갖고 있으며 공제모집권유에 소요되는 실질비용을 접대비·공제제비·여비 및 초과근무수당 등으로 손금산입하고 있어 쟁점 공제권유비는 실질적인 근로의 대가와 관련없이 지급의무가 없는 비용을 지출한 것으로서 경제적 합리성이 결여되어 부당행위 계산 부인 대상이고, 실제 지급사실 및 사용처도 불명인 지출로 보고 있는 바, 이의 당부를 가려본다.

첫째, 처분청의 조사 확인 결과 공제권유비 등의 지급이 일반 급여체계와 달리 전액 현금으로 지급된 것으로 처리되어 있어 종업원에게 실제 지급된 사실이 확인되지 아니하며, 사무실 유지비 등 불분명한 용도로 사용된 것으로 확인되고 있어 종업원에게 귀속된 급여로 보기 어려운 측면이 있다.

둘째, 청구법인의 자기자산의 공제 가입에 대해서도 권유비를 지급한 사례, 공제권유비 지급 후 당해 공제가 실효된 이후에도 지급된 공제권유비를 환수조치하지 아니한 사실, 개인별 공제권유실적과 무관하게 모든 직원에게 균등하게 분배 지급한 것으로 처리된 사례 등에 비추어 공제권유비가 변칙적으로 운영된 것으로 보이며 이는 종사직원의 확인서 및 문답서, 조사서 등에 의하여 부분적으로 확인되고 있어 실질적인 근로의 대가가 아닌 다른 용도의 지출에 충당된 점이 인정된다.

셋째, 별도의 인센티브 상여금 제도가 있으며 공제모집권유에 소요되는 실질비용을 접대비·공제제비·여비 및 초과근무수당 등으로 손금산입하고 있으면서도 별도의 지급내규를 만들어 별도의 모집권유비를 지급하는 것은 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 있는 측면이 있다.

넷째, 공제모집 권유비를 계약추진비 등 접대성 경비로 보는 경우에도 보험업의 상거래 관행상 보험사업자의 모집비(계약추진비)는 손해보험에 한하며 이 또한 융자, 용선, 지상권 설정, 기타행위에 부수하여 부보하는 것을 제외한 순수한 모집노력에 의하여 모집된 경우에만 손비로 인정토록 규정되어 있어 저축성 보험인 생명공제가 대부분인 청구법인의 공제권유비는 손비로 인정하기 어려운 측면이 있으며, 쟁점 공제권유비를 모집비(계약추진비) 등 접대성 경비로 인정한다 하더라도 지급 증빙이 없는 지출로 손금불산입 대상에 해당되는 것으로 보인다.

다섯째, 청구법인은 쟁점 공제권유비 지급액 중 일부(55.41%)는 처분청의 조사착수 이전에 급여로 처리하여 근로소득세를 정상적으로 원천징수하였으며, 나머지 부분도 처분청의 조사 종결 후 모두 급여에 합산하여 수정신고 함으로써 근로소득세를 추가로 원천징수·납부하였으므로 쟁점 공제권유비를 급여로 인정하여야 한다고 주장하나, 급여로 인정될 수 있는지 여부는 종업원에게 실지 급여로 귀속되었는지 여부로 판단할 사안이지 근로소득세의 원천징수 여부에 의해 판단할 수는 없는 것으로 판단된다.

위 사실을 종합해 보면 쟁점 공제권유비의 지급은 경제적 합리성이 결여된 지급으로 처분청이 부당행위계산 부인하여 손금불산입한 처분은 정당한 것으로 판단되며 계약추진비 등 접대성 경비로 보는 경우에도 사용처가 불명인 지출경비로 손금으로 인정하기 어려우므로 청구주장을 받아들이기 어렵다 할 것이다.

라. 쟁점(3)에 대하여 살펴본다.

(1) 관련 법령

법인세법 제20조

【부당행위계산의 부인】에서 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정하고 있고,

같은 법 시행령 제46조【법인의 부당한 행위 또는 계산】제2항에서 “법 제20조에서「조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우」라함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다”고 규정하면서 제7호에서 “출자자 등에게 금전·기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때(단서 생략)”, 제9호에서 “기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때”를 열거하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

청구법인은 청구법인의 조직인 “생활물자사업본부”의 주관 하에 청구법인과 특수관계에 있는 회원조합을 위하여 공동구매업무를 대행하면서 공급업체의 공급단가와 동일하게 회원조합에 공급하고, 공급업체와의 관리수수료 약정에 의하여 공급업체로부터 0.5%～2%의 관리수수료를 징수하고 있으나 OOOO맥주와 OO맥주의 경우에는 공급업체로부터 관리수수료를 받지 못하고 있다.

청구법인은 회원조합을 위한 공동구매업무와 관련하여 회원조합으로부터 수수료를 징수할 근거 조항(생활물자준칙 제44조 「공급가격」① 회원조합에 공급하는 물자의 공급가격은 계약가격에 회원조합에서 부담하는 수수료를 더한 금액으로 한다)이 있음에도 불구하고 회원조합으로부터 수수료를 징수하지 아니하고 있다.

처분청은 청구법인의 회원조합이 영위하는 생활물자 판매점이 그 이용자에 제한이 없어 실질 영업형태가 일반연쇄점과 동일하고, 회원조합마다 생활물자의 구매량이 상이하므로 그 수혜 정도에 따라 수수료를 부담시키지 아니하면 회원조합간의 불평등이 발생한다는 측면에서 이익의 분여로 볼 수 있으므로 회원조합으로부터 수수료를 징수하지 아니한 것은 부당행위 계산 부인 대상이라고 주장하고 있는 바, 이의 당부를 가려본다.

첫째, 처분청이 주장하는 바와 같이 수수료를 공급업체로부터 징수하지 아니하여 회원조합으로부터 수수료를 징수하더라도 회원조합이 지급수수료 상당액을 상품소비자에게 전가하여 매입원가에 가산하여 판매가격을 산정할 경우 회원조합의 손익은 불변인 것으로 볼 수 있으므로 일부 폼목에 대하여 수수료를 징수하지 아니하였다하여 이를 이유로 회원조합에게 이익을 분여하였다고 보기는 어려운 점이 있다.

둘째, 부당행위 계산 부인 대상 여부를 판단하는 기준으로 일반적으로 거래의 불가피성이나 무차별성 또는 부당행위의 객관적 입증 가능성 등을 고려하여야 하는 바, 청구법인의 경우에는 1987년 감사원으로부터 회원조합으로부터의 관리수수료 징수를 시정하라는 지시를 받은 바 있어 청구법인이 회원조합으로부터 수수료를 징수하지 아니하는 불가피성이 인정되고, 오로지 회원조합만을 위한 구매 대행업무를 수행하며, 회원조합에게 공급하는 모든 물품에 대하여 품목별로 동일한 수수료율을 적용하여 물품공급자로부터 징수하였으며, 청구법인의 경우 특수관계자가 아닌 제3자와의 거래가 없으므로 무차별성이 인정되며, 회원조합의 구매사업 지원이라는 목적사업의 특성을 무시하고 영리법인인「연쇄체인본부」가 가맹점으로부터 받는 수수료율을 단순 비교하는 것은 부당행위의 객관적인 입증이 되기는 어렵다 할 것이다.

셋째, 이 건 공동구매용역 제공의 경우 청구법인이 수취하는 수수료가 공동구매용역의 대가로 볼 수 있고 당해 용역의 시가는 당해 법인의 용역의 제공원가 또는 기준원가를 기준으로 판단해야 할 것인 바, 청구법인의 구매사업부가 당해 용역을 수행하면서 공급처로부터 수취하는 일정율의 수수료 수입으로 일정수준의 이익을 실현하고 있다는 점에서 살펴볼 때 청구법인이 회원조합으로부터 수수료를 받지 아니하였다하여 청구법인이 청구법인에게 귀속되는 이익을 부당히 감소시켜 특수관계자인 회원조합에 이익을 분여한 것으로 보기는 어렵다 할 것이다.

위 사실을 종합해 보면 청구법인이 회원조합의 공동구매사업을 지원하는 고유목적사업을 영위하면서 회원조합으로부터 어떠한 수수료도 징수하지 아니하고 있는데 대하여 처분청이 일부 품목에 대하여 청구법인이 물품공급처로부터 수수료를 징수하지 아니하였다하여 부당행위계산 부인하고 연쇄체인본부가 가맹점으로부터 받는 수수료율을 적용하여 익금산입한 처분은 부당한 것으로 판단된다.

마. 쟁점 (4)에 대해 살펴본다.

(1) 관련 법령

구

소득세법 제142조

【원천징수의무】제1항에서 “국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각호의 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자는 이 절의 규정에 의하여 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다”고 규정하면서 제1호에서 “이자소득 금액(이하 생략)”을 열거하고 있고,

같은 법 제17조【이자소득】제1항에서 “이자소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다”고 규정하면서 제10호에서 “대통령령이 정하는 저축성보험의 보험차익”을 열거하고 있고,

같은 법 시행령 제27조의 3【저축성보험의 보험차익】제1항에서 “법 제17조 제1항 제10호에서 「대통령이 정하는 저축성 보험의 보험차익」이라함은 보험계약에 의하여 만기에 지급받는 보험금·공제금이나 계약기간 중도에 당해 보험계약이 해지됨에 따라 지급받는 환급금에서 납입보험료 또는 납입공제료를 차감한 금액으로서 다음요건에 해당하는 것을 말한다(이하 생략)”라고 규정하고 있고, 제2항에서 “제1항에서 「보험계약」이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다”라고 규정하면서 제2호에서 “OO협동조합법,…에 의하여 OO협동조합OOO,…가 영위하는 생명공제계약이나 손해공제계약”이라 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

청구법인(OOO)과 회원조합인 지역단위 OO협동조합은 농림부장관으로부터 각각 공제사업인가를 득하였으며, 회원조합이 체결한 공제계약은 청구법인(OOO)으로 100% 재공제 계약하도록 하여 공제료의 운용·관리권을 청구법인으로 이관하여 운용하고 있다.

또한, 원천징수 관련 세법규정을 살펴보면 OOO의 공제차익은 원천징수대상이 되는 이자소득으로 열거되어 있으나, 회원조합인 단위 OO이 취급하는 공제차익은 이자소득으로 명시되어 있지 아니함을 알 수 있다.

처분청은 위 사실관계에 대하여 청구법인의 회계처리상 모든 공제운영수익을 청구법인(OOO)에서 계상하고 있으며, 회원조합은 수수료 수입만을 수익으로 계상하고 있다는 이유로 공제계약의 체결 및 공제금의 수납 등 명의자를 회원조합으로 한 형식에 불구하고 실질적인 공제 계약의 당사자를 청구법인으로 보고 청구법인이 쟁점 공제차익을 지급할 때 소득세를 원천징수할 의무가 있다는 의견인 바, 이의 당부를 가려본다.

첫째, 회원조합이 공제사업을 독립적으로 영위하였는지 여부는 회원조합이 공제사업의 인가를 받았는지, 공제계약의 명의자가 누구인지, 공제료의 수령권과 공제사고시 공제금지급의무가 회원조합에 있는 것인지 여부 등을 기준으로 판단하는 것이 타당하다 할 것인 바(같은 뜻, 당심 질의에 따른 보험개발원 회신 공문, 2000.2.17),

회원조합은 청구법인(OOO)과 별도로 OO

협동조합법 제58조의 2

의 근거규정에 의하여 농림부장관으로부터 공제사업인가를 받은 것으로 확인되고 있고, 위 OO협동조합법에 근거하여 제정된 회원조합 공제규정에 의하면 회원조합이 원수공제자로서 저축성 공제 및 보장성 공제 모두 청구법인(OOO)에 재공제 할 수 있도록 규정하고 있으며,

회원조합이 공제계약의 당사자로서 계약을 체결하고 공제료를 수령하였으며, 공제사고시 회원조합이 사고를 접수하여 공제금 지급을 사전 검토하여 공제금을 지급한 사실이 청구법인이 제시한 공제계약 청약서 등 관련서류에 의하여 확인되고 있어 위와 같은 판단기준에 의할 때 회원조합이 공제사업을 독립적으로 영위한 것으로 볼 수 있다 할 것이다.

둘째, 처분청은 청구법인의 회계처리상 모든 공제운영수익을 청구법인(OOO)이 계상한 사실이나 원수공제자가 독자적으로 보험사업을 집행하고 재보험자에게 준비금 범위내에서 재보험료를 지급하는 일반적인 재보험과는 달리 청구법인의 경우 회원조합이 공제료 전부를 청구법인(OOO)에게 재공제료로 지급하였다는 것을 이유로 화원조합이 취급한 공제사업의 실질적인 주체를 청구법인(OOO)으로 보았으나,

회원조합이 영세한 상환에서 공제계약자에게 공제계약상의 책임을 확실하게 보장하기 위하여 100% 재공제하였다는 청구법인의 특수한 상황을 감안하면 일반 재보험의 형태와 다르다는 이유로 청구법인의 재공제 자체를 부인하는 것은 타당하지 아니한 점이 있고, 회원조합이 공제사업관련 수익전체를 계상하지 않고 공제사업 수익 중 일부만을 공제수익으로 계상한 것은 공제료 전액을 재공제료로 지급하는 청구법인의 공제제도상 채택한 회계처리방법으로 볼 수 있다는 점에서 이를 이유로 회원조합이 취급한 공제사업을 청구법인(OOO)의 공제사업으로 보는 것도 타당하지 아니한 점이 있다.

셋째, 처분청은 청구법인의 회원조합이 공제사업과 관련하여 공제수익의 일부만을 공제수익으로 처리하였다는 이유로 회원조합을 보험사의 대리점과 같은 형태로 보아 공제사업의 당사자가 아닌 것으로 보았으나 청구법인의 회원조합은 보험사의 대리점과 는 달리 공제약관대출을 하고 있고 청구법인이 제시하는 자료에 의하면 회원조합이 공제대출을 함으로써 공제계약에 따른 책임준비금 운용수익에 상당하는 수익을 얻는 것으로 확인되고 있어 회원조합을 청구법인(OOO)의 공제사업 대리점으로 보기는 어렵다 할 것이다.

넷째, 청구법인의 회계처리상 공제사업 수익의 대부분을 청구법인(OOO)에 귀속시켰다는 실질측면을 고려하면 이 건 회원조합의 공제사업을 실질적으로 청구법인(OOO)이 주도한 것으로 볼 수 있는 측면이 있다 할 것이나 그렇다고 하여 회원조합이 법률에 근거하여 별도의 공제사업인가를 받아 계약의 당사자로서 공제계약을 체결하고 공제료를 수납하거나 공제금을 지급한 일련의 법률행위 등을 청구법인(OOO)의 대리행위로 보기는 어렵다 할 것이고, 청구법인의 회원조합이 취급한 공제관련 소송의 당사자가 회원조합으로 확인되고 있는 사실(서울지법 94가단 186027, 95.4.6 등)등에 비추어 보더라도 이 건 공제사업의 당사자는 회원조합으로 보는 것이 타당하다 할 것이다.

위와 같은 사실을 종합하여 보면 이 건 회원조합의 공제사업을 청구법인(OOO)의 공제사업으로 보아 공제차익에 대하여 청구법인에게 원천징수 이자소득세를 부과한 처분은 부당한 처분으로 판단된다.

바. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인 주장이 일부 이유 있으므로 국세심판관 합동회의의 의결을 거쳐

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.