조심 2020서0339 (2020.08.27)

OOO세무서장이 2019.12.20. 청구법인에게 한 2014~2017사업연도 법인세 경정청구 거부처분은, OOO와 청구법인이 특수관계에 해당하는지 여부 및 위 법인에 대한 청구법인의 대여금이 업무무관가지급금에 해당하는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라,OOO에 대한 청구법인의 대여금은 업무무관가지급금에 해당하지 아니하는 것으로 보아 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 국내외에서 플랜트, 인프라, 건축·주택사업 등을 영위하는 법인으로, 해외에서 건설사업진행목적으로 지분을 투자하여 설립한 9개 현지법인에 대한 대여금과 관련하여, 2013∼2017사업연도 법인세 신고시 위 대여금이

「법인세법」제28조

제1항 제4호 나목에 따른 ‘특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(이하 “업무무관가지급금”이라 한다)에 해당하는 것으로 보고 같은 법 시행령 제53조에 따라 청구법인의 지급이자 중 총 차입금에서 위 업무무관가지급금 등이 차지하는 비율 상당액을 손금불산입하였다.

나. 청구법인은 2019.3.29. 처분청에 위 대여금은 현지법인들의 공사 수행과정에서 사업비 지원 등 목적으로 대여한 것으로 업무무관가지급금에 해당하지 않으므로 당초 신고시 손금불산입한 지급이자 상당액을 손금산입하여야 한다는 경정청구를 제기한바, 처분청은 2019.12.20. 위 9개 현지법인 중 OOO 3개 현지법인(이하 “쟁점현지법인”이라 한다)에 대한 대여금(이하 “쟁점대여금”이라 하고, OOO에 대한 것을 각 “쟁점①대여금”, “쟁점②대여금” 및 “쟁점③대여금”이라 한다)에 따른 지급이자 손금불산입액 2014∼2017사업연도 합계 OOO(이하 “쟁점손금불산입액”이라 한다)을 제외한 나머지 경정청구를 인정하여 2013∼2017사업연도 법인세 각 사업연도 소득을 감액경정하고 2016년 법인세 OOO을 환급하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.12.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 플랜트, 인프라, 건축·주택 사업 등을 영위하는 청구법인은 해외에서도 각종 공사 및 개발사업을 수행하는데 그에 따른 공사수입은 크게 ‘청구법인이 도급사업자로서 발주자와 도급계약을 체결하고 발주자로부터 기성금을 지급받으면서 공사진행율에 따라 공사수입을 인식하는 경쟁입찰방식’과 ‘청구법인이 도급사업자인 동시에 발주자의 직접·간접 주주로서 발주자의 자금조달활동에 지분투자 또는 대여 방식으로 참여하는 사업개발방식’으로 이루어지고 있다.

위 사업개발방식의 경우, 그 발주자는 통상적으로 개발사업의 목적물(석유화학공장, 해저터널, 수력발전소 등)을 건설 및 운영하기 위하여 설립된 특수목적법인인데, 쟁점현지법인 역시 이러한 특수목적법인으로 청구법인이 설립하여 지분을 투자한 것이고 이러한 사업개발방식의 경우 목적물의 완공·운영과정에서 당초부터 운영수익이 저조할 경우 대주단(재무적 투자자, 금융기관)의 투자금 회수가 용이하지 않아 투자를 기피할 수 있어 이를 대비하기 위해 ‘운영수익 저조가 발생하면 주주들이 목적물의 원활한 운영을 위해 운영주체인 특수목적법인에 자금을 대여한다’는 내용을 주주, 발주자, 대주단간의 금융약정에 포함하는 것이 일반적이고 쟁점대여금 역시 이러한 금융약정과 목적에 따라 대여가 이루어진 것이다.

(2)

「법인세법」제28조

제1항 제4호 나목 및 같은 법 시행령 제53조 제1항에 따른 업무무관가지급금에 해당하기 위해서는 ① 특수관계인에게 대여하여야 하고 (2) 업무관련성이 없어야 하며, 이에 특수관계인의 요건은 같은 법 제2조 제12호에 규정하고 가지급금의 업무관련성 여부에 대하여 ‘당해 법인의 목적사업이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 할 것’(대법원 2004.3.26. 선고 2003두14796 판결, 2003.3.11. 선고 2002두4068 판결, 같은 뜻)이다.

(가) 청구법인이 쟁점①대여금을 대여한 OOO는 2012년경 OOO 내 수력발전 사업을 위해 설립된 특수목적법인으로 차입 당시 청구법인 지분율은 26%이고, 그 사업구조상 청구법인은 사업주(지분투자자)이자 공사도급계약자로서 사업에 참여하여 보유지분에 따른 배당수익과 공사이익을 얻게 되었다.

1) 청구법인과 OOO는 2012년 5월, 2014년 1월에 걸쳐 총 미화 OOO를 한도로 하는 대출약정을 체결하고 대여가 이루어졌는데, 이자율은 연 7%, 목적은 ‘위 프로젝트 개발 비용 조달’과 ‘금융약정 및 주주기여금 약정’에 따른 이른바 ‘주주기여금’ 지급이었다.

주주기여금(Contingent Equity Contribution)이란 당초 대주단과의 금융약정에서 대출을 위한 선결조건으로 합의된 것인데, 대주단은 프로젝트의 사업성이 악화(원가상승 등)되는 경우 특수목적법인 주주의 추가자금 부담을 요구하는 것이 일반적으로 그에 따라 주주가 추가적으로 부담하는 자금을 의미하고, 쟁점①대여금을 비롯한 주주기여금과 관련하여 청구법인을 비롯한 OOO의 주주들과 OOO는 주주기여금 약정을 체결하였으며 이에 따라 청구법인은 쟁점①대여금을 대여하였고, 이는 통상 특수목적법인의 재무상태표상 부채로 계상되는데 OOO 또한 청구법인 및 다른 주주OOO로부터의 주주기여금을 부채로 계상하고 있다.

2) 위와 같은 금융약정 및 주주기여금 약정의 체결 및 그에 따른 쟁점①대여금의 차입은 대주단으로부터의 대출 실행을 위한 선결조건으로, 주주기여금이 확정되어야만 OOO가 대주단으로부터 타인자본을 조달할 수 있고 그렇게 자본이 조달되어 공사비용에 충당되어야만 청구법인은 공사도급사업자로서 건설공사를 진행할 수 있다.

즉 위 선결조건이 충족되지 않았다면 이를 전제로 하는 대주단의 투자도 이루어지지 않았을 것이고 그러한 경우 청구법인의 공사관련 매출 또한 발생할 수 없었던 것이므로 선결조건인 금융약정 이행을 위해 청구법인이 OOO에 대여한 쟁점①대여금은 청구법인 매출과 직접 관련된 것이고, 그 용도도 대주단과의 약정에 따른 OOO의 운영 목적 대여금이므로 업무와 관련된 대여금으로 보아야 한다.

쟁점①대여금이 재대여된 OOO는 라오스 정부 투자법인으로 위 법인이 주주로 참여하지 않을 경우 사업 자체가 무산되고 청구법인의 공사매출도 발생할 수 없어 대주단으로서는 OOO의 사업 참여 및 주주지위 유지가 반드시 필요하였으나 라오스 정부가 자금을 조달하기 어려워 금융기관 차입에 따른 수수료 발생이 불가피한 상황에서 대주단은 이를 청구법인을 포함한 나머지 주주가 부담할 것을 대출의 선결조건으로 종용하여 청구법인 등은 사업무산을 피하기 위해 이를 받아들인 것으로 청구법인의 쟁점①대여금의 성격은 청구법인의 OOO의 대여목적에 따라 판단하여야 한다.

3) 또한 처분청은 주주기여금 약정이 금융약정 이후에 체결되어 대출의 선결조건이 아니라는 의견이나 이 건 관련 계약은 공사도급계약(2013.11.15.), 금융약정·주주기여금 약정(2013.11.28.) 및 대여금 약정(2014.1.27.) 순으로 이루어진 것으로 주주기여금 약정은 금융약정의 선결조건에 해당한다. 아울러 다른 한국 정부출연기관인 OOO도 청구법인과 동일하게 선결조건인 주주기여금 약정을 받아들이고 OOO 지분율 만큼 대여금을 부담하였다.

이처럼 사업개발방식의 사업구조상 필수불가결한 상황과 약정에 기인한 쟁점①대여금에 대한 청구법인과의 업무관련성을 부인하는 것은 타당하지 않고 OOO는 청구법인이 지분을 투자한 법인으로 OOO의 수익은 궁극적으로 청구법인의 배당이익 또는 주식처분이익과 연계되며, OOO의 다른 주주인 OOO 등도 역시 동일하게 금융약정을 체결하고 금원을 대여한 점 등을 고려하면 OOO에 대한 쟁점①대여금은 청구법인의 업무와 직접적인 관련성이 인정되므로 업무무관가지급금에 해당하지 않는다고 할 것이다.

(나) 청구법인이 쟁점②대여금을 대여한 OOO는 2009년 OOO 내 유라시아 해저터널 신설·운영사업을 위해 설립된 특수목적법인으로 차입 당시 청구법인 지분은 49.99%로, 청구법인은 위 OOO와 같이 사업주(지분투자자)이자 공사도급계약자로서 사업에 참여하여 보유지분에 따른 배당 수익과 공사이익을 얻게 되고, OOO는 위 터널 사업 완료 이후 터널을 운영·관리하면서 통행료 수입 등을 회수하여 투자자들에 대한 배당재원 등으로 사용하였다.

1) 청구법인과 OOO는 2012년 12월∼2014년 4월 동안 6회에 걸쳐 총 미화 OOO의 대출약정을 체결하였는데, 이자율은 연 10%와 LIBOR+5% 중 높은 이자율, 목적은 ‘OOO의 유라시아 해저터널의 프로젝트 비용 조달’이고, 청구법인은 2016년말 위 해저터널이 준공·개통이후인 2017년 6월 중 OOO 주주간 부속 대출계약서에 따라 ‘OOO 운영비용(주주기여금) 조달’ 목적으로 금원을 대여하였다.

위 대여금 중 터키 현지의 ‘해저터널사업 프로젝트 비용조달’ 목적으로 이루어진 것은 청구법인도 위 사업의 주체 중 하나로 그 영업활동과 밀접한 관련이 있으므로 처분청도 청구법인의 경정청구를 인용하였으나 ‘시행사 운영비용(주주기여금) 조달’ 목적으로 이루어진 쟁점②대여금에 대하여는 해저터널이 준공된 2016년 12월 이후에 대여가 이루어져 도급사업자가 아닌 주주로서 자금을 대여한 것으로 업무관련성이 인정될 수 없다고 보아 경정청구를 인정하지 않았다.

2) 청구법인은 쟁점②대여금을 해저터널 준공 이후에 대여하였으나 그 지급 약정은 공사도급계약 체결과 동시에 사전에 이루어진 것으로 청구법인이 지급 약정을 체결하지 않았다면 이를 전제로 하는 대주단의 자금 투자가 이루어지지 않아 해저터널 건설사업 자체가 진행되지 않아 청구법인의 공사관련 매출도 발생하지 않게 되는바, 청구법인의 쟁점②대여금 대여는 그 근거가 되는 약정이 궁극적으로 청구법인의 매출과 직결되므로 업무관련성이 인정된다 할 것이다. 또한 쟁점②대여금은 OOO가 해저터널을 운영하는데 사용되어 청구법인의 목적사업인 ‘시설 운영사업’에 있어 업무관련성이 있다 할 것이다.

3) OOO는 사업수행을 위하여 금융기관들인 대주단과 금융(대출)약정을 체결하였는데 그 과정에서 양자는 대출을 위한 선결조건 중 하나로 ‘공사 완료 후 해저터널의 통행료 수입이 일정액에 미달하는 경우’ OOO의 운영상 재정적 어려움이 발생할 수 있으므로 대주단, OOO 및 청구법인 등 다자간 약정을 통해 청구법인이 OOO에 운영자금(주주기여금)을 대여하여 해저터널의 지속적인 운영이 가능하도록 하였다.

이러한 지급약정이 이루어져야 OOO가 대주단으로부터 타인자본을 조달할 수 있고 그에 따라 공사비용에 충당되어야만 청구법인은 공사도급사업자로서 건설공사를 진행할 수 있었고, 이를 충족하지 않았다면 대주단의 투자도 이루어지지 않아 청구법인의 해저터널 사업 관련 공사매출 또한 발생할 수 없었을 것이므로 청구법인이 OOO에 대여한 쟁점②대여금은 준공일 이후에 대여가 이루어졌다 하더라도 주주기여금인 쟁점②대여금은 위 해저터널의 통행량이 일정수준에 미달할 경우 대주단의 자금회수에 문제가 있을 수 있다는 우려를 불식시키고자 주주 차원에서 사전 약정을 통해 마련한 것이므로 준공일 이후에 발생되었다는 이유만으로 업무와 관련이 없다고 볼 수 없고 청구법인 매출과 직접 관련된 것이며 그 용도도 대주단과의 약정에 따른 OOO 운영이므로 업무와 관련된 대여금으로 보아야 한다.

4) 또한 OOO의 다른 주주인 OOO 사도 청구법인과 동일하게 선결조건인 주주기여금 약정을 받아들이고 OOO 지분율 만큼 대여금을 부담하였다.

따라서 쟁점②대여금에 대한 청구법인과의 업무관련성을 부인하는 것은 부당하고 OOO는 청구법인이 지분을 투자한 법인으로 OOO의 수익은 궁극적으로 청구법인의 배당이익 또는 주식처분이익과 연계된다는 점에 비추어 쟁점②대여금은 그 대여당시 청구법인의 업무와 직접적인 관련성이 있어 업무무관가지급금에 해당하지 않는다 할 것이다.

(3) 청구법인은 싱가포르에서 화학공장 건설사업을 추진하였는데, 위 사업은 특수목적법인인 OOO가 수행하였고 OOO의 주주는 OOO 외 OOO 등으로 구성되어 있었으며, OOO의 75% 지분을 보유한 주주가 OOO이었고 OOO의 주주는 청구법인과 OOO이나 청구법인과 OOO는 「법인세법」상 특수관계인에 해당하지 아니한다.

OOO의 주주인 OOO는 주주간 동의서에 따라 미화 OOO에 해당하는 보증신용장OOO을 제공해야 했으나 자금의 여력이 없어 청구법인에게 대여를 요청하였고 청구법인은 화학공장 건설사업의 유지를 위해 쟁점③대여금을 대여한 것이다.

(가) 「법인세법」상 특수관계인에 해당하지 아니하는 청구법인과 OOO간 쟁점③대여금은 업무무관가지급금의 요건 중 ‘특수관계인에 대한 대여금’을 충족하지 못하므로 업무무관가지급금에 해당하지 아니한다.

처분청은 청구법인이 OOO와 특수관계가 없음을 입증하지 못한다고 보아 특수관계에 해당한다고 주장하나, 법인세의 과세표준인 소득액 확정의 기초가 되는 익금·손금에 산입할 항목에 대한 입증책임은 납세의무자가 제출한 자료 등에 의하여 납세의무자의 주장이 허위임이 상당한 정도로 입증되지 않는 이상, 원칙적으로 과세관청에 있는 점(대법원 2001.2.9. 선고 98두16484 판결 등, 같은 뜻)과 쟁점③대여금이 시설 및 운영자금 외에 업무와 무관하게 사용된 것으로 볼 만한 구체적인 증빙자료가 없는 점 등에 비추어 위와 같은 처분청의 의견은 입증책임에 관한 법리를 오해한 것으로 타당하지 아니한다.

오히려 청구법인의 감사보고서 주석상 특수관계인에 OOO가 기재되어 있지 않고 OOO 사업구조 상의 다른 계열사들처럼 OOO라는 명칭이 부가되어 있지 않으며 청구법인은 OOO의 회생계획과 관련한 법적 분쟁에 이르러 법원 판결까지 받았는데 통상 특수관계인에 대해서는 소송을 제기하지 않고 회계실무상 특수관계인에 대한 채권에는 대손충당금을 설정하지 않으나 청구법인은 OOO에 대한 대여금에 대하여 대손충당금을 설정한 점 등에 비추어 청구법인과 OOO은 특수관계인에 해당하지 않는다는 사실을 강하게 시사한다 할 것이다.

설령 청구법인과OOO가 특수관계인에 해당한다고 하더라도 청구법인이 신용보증장을 부담하지 않을 경우 궁극적으로 OOO의 공사진행에 문제가 되고 이는 결국 청구법인의 공사매출에 영향을 미치게 되므로 쟁점③대여금은 업무무관가지급금에 해당하지 아니한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점①대여금은 OOO가 건설 등 사업목적에 사용한 것이 아니라 합작투자자 OOO의 은행차입시 발생하는 금융수수료를 지원할 목적으로 청구법인이 OOO을 통해 우회적으로 대여한 자금으로, 쟁점①대여금이 업무무관가지급금인지 여부는 청구법인의 영업활동(건설업)과 관련하여 사용된 것인지 객관적으로 판단하여야 하나 청구법인의 목적사업·영업활동(건설 및 임대업)과 무관하고 그 매출증대에 기여하였다고 볼 사정도 없으므로 특수관계인이 다른 법인에 재대여할 자금을 지원한 것은 업무무관가지급금으로 보는 것이 타당하다.

청구법인은 주주기여금 약정이 대주단 대출의 선결조건으로 이를 약정하지 않으면 사업무산으로 청구법인의 공사이익이 발생하지 않았을 것이라 주장하나, 주주기여금 약정이란 금융기관이 원금상환 불이행 위험을 사업주체인 주주에게 일부 부담시키는 것으로 금융기관의 대출 선결조건이라는 이유만으로 그에 따른 대여금을 모두 시공자의 지위에서 발생한 것이라 볼 수 없는 것이다.

청구법인은 시공자이자 주주의 지위로 라오스 사업에 참여하였으므로 청구법인의 대여금을 모두 시공자로서의 지위로만 판단할 수 없고 쟁점①대여금이 청구법인의 영업활동(건설업)과 관련하여 사용되었는지 객관적으로 판단해야 할 것인데 쟁점①대여금은 위와 같이 OOO의 금융비용을 지원할 목적으로 OOO를 통해 우회적으로 대여한 자금으로서 업무무관가지급금에 해당한다.

청구법인은 주주기여금 약정이 금융약정과 동시에 이루어졌다고 주장하면서 처분청이 사실관계를 오인하고 있다고 주장하나, 주주기여금 약정은 2012년 5월과 2014년 1월에 두 차례 이루어진바 OOO에 금융비용을 지원하는 내용은 2014년 1월 약정서에 비로소 언급되어 도급계약 및 금융약정과는 2개월 이상의 시점차이가 발생하므로 주주기여금에 대한 약정이 금융약정과 동시에 체결되었다는 청구주장은 사실과 다르고 청구법인의 주장을 뒷받침할 근거서류 등을 제시하지 못하고 있는 등 주주기여금 약정이 공사매출을 위한 필수 불가결한 선결조건이라고 보기도 어렵다.

청구법인은 OOO가 자본금도 자력으로 납입할 수 없다는 것을 알면서 별도 약정을 체결하면서까지 OOO와 합작투자를 감행한 바, OOO와 합작투자를 할 수밖에 없었던 사유, OOO가 자본금으로 납입한 금액이 실제로 건설자금으로 투입되었는지 여부에 대하여는 설명하지 못하고 있고 오히려 쟁점①대여금이 OOO의 금융수수료 비용으로 지출된 사실만이 명백하게 확인된다.

(2) 청구법인은 터키 사업에 시공자와 주주의 지위로 참여하였으므로 쟁점②대여금을 모두 시공자로서의 지위로만 판단할 수 없고 청구법인의 영업활동(건설업)과 관련하여 사용되었는지 객관적으로 판단하여야 할 것인데, 쟁점②대여금은 터널 준공 및 건설대금 청산 이후에 청구법인이 주주 지위에서 운영경비를 대여한 것에 불과하므로 건설업을 영위하는 청구법인의 업무와 관련 없는 자금의 대여로 보아야 한다.

쟁점②대여금이 착공 전 금융기관과 약속한 사항이라 하더라도 금융기관이 원금상환 불이행 위험을 최소화하기 위하여 준공 이후 그 예상수익률에 미치지 못하는 경우 그 위험 일부를 사업주체인 주주에게 부담시켜 금융기관 위험을 감소시키는 목적으로 약정한 것이라 할 것이다.

청구법인이 쟁점②대여금의 대여로 얻는 최종 수익은 배당금이지 건설수입이 아니고 특수관계인에 대한 대여금이 업무관련성을 인정받으려면 대여금이 법인의 매출이나 수익 증대에 직접적이고 상당한 수준으로 기여해야 한다는 것인데, 건설 준공일까지의 대여금은 그 대여금의 납입으로 인하여 동 자금이 건설수입으로 되돌아오게 되므로 청구법인의 업무와 관련이 있다고 볼 수 있으나 준공 및 건설대금 청산 이후에 추가로 발생한 쟁점②대여금은 오로지 주주로서 터널을 운영하는데 소요되는 자금을 대여하기 위한 것으로서 관련된 수익은 배당금에 불과할 뿐 청구법인의 영업활동과는 무관하다.

실제로 개통 후 2년 동안 통행량 부족으로 계속하여 대여금이 증가하는 상황으로 향후 쟁점②대여금이 법인의 수익 증대에 직접적이고 상당한 수준으로 기여할 것인지 여부도 불분명하므로 당초 쟁점②대여금과 관련한 약정상 그 목적이 건설사업 수주를 위한 것이었다고 하더라도 실제 어떻게 투입되어 사용되었는지에 따라 사업관련성 여부를 다시 판단해야 한다.

또한 배당수익이나 주식처분이익은 청구법인의 주된 목적사업의 수익이 아니고 해외직접 투자방식으로 지급한 금액은 업무와 관련 있는 경우에만 대여금으로 볼 수 있고, 업무의 관련성 여부는 내국법인의 영업활동과 관련 있어야 할 것(조심 2012중2901, 2013.9.16. 참조)인데 배당수익 또는 주식처분이익 목적의 대여는 영업활동이 아닌, 재무.투자활동에 해당하므로 업무와 관련이 있다고 할 수 없다.

(3) 청구법인은 당초 법인세 신고시 스스로 쟁점③대여금을 특수관계인에 대한 업무무관가지급금으로 판단하여 신고하였다가 경정청구에 이르러 이와 달리 주장하고 있으므로 그 입증책임은 청구법인에게 있다고 할 것인바, 청구법인은 OOO와 특수관계가 없다고 주장하면서도 그와 관련한 구체적인 증빙을 제출하지 않고 있고 청구법인이 신용보증장을 대신 부담하면서 체결한 약정서를 살펴보면, 매우 저리의 선수 수수료(0.6%) 이외에 이자에 대한 약정이 전혀 없고 신용보증장 대금의 상환 불이행시 담보 등에 대하여도 아무런 언급이 없다.

처분청의 공동투자 결정과 관련한 자료 제출 요구에 대하여는 ‘투자금액을 OOO(경영참여형 사모펀드)를 통해 조달한다’는 내용의 검토서류 만을 제출하였을 뿐, 최종적으로 OOO가 OOO로 선정된 계기나 사유, 공동투자자로서 OOO의 재무적 건전성 검토 등에 대한 자료는 제출하지 않았다.

장래에 공동투자자로 인해 거액의 채무(신용보증장, 한화 OOO 상당)를 떠안을 수 있는 상황에서 공동투자자의 자금조달능력, 자본 충실도 등 필수적인 확인사항에 대한 특별한 검토나 이사회 결의도 없이 공동투자 약정을 맺은 것은 제3자간의 일반적인 거래형태로 볼 수 없다. 청구법인이 제출한 소송판결문 역시 OOO와 다른 채권자와의 관계만을 언급하고 있을 뿐 청구법인과 OOO가 특수관계가 아님을 확인한 것이 아니다.

만약 청구법인과 OOO가 특수관계인에 해당한다면 쟁점③대여금은 오로지 청구법인이 시행사의 간접투자자로서 집행한 금액으로 사업목적인 ‘건설업, 부동산업 및 임대업’과는 무관한 대여금이므로 업무관련성이 없고 이와 관련된 공사는 2014년 중 준공되어 같은 해 말까지 공사대금을 전액 수령하였음에도 그 이후인 2015년에 시행사OOO의 대주단(은행 등)이 OOO에 대여한 원리금의 회수를 목적으로 발행을 요구하고 전액 시행사의 채무 원리금 상환에 사용된 신용보증장과 관련한 쟁점③대여금은 영업활동과 무관하다 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 특수관계인 OOO에 대한 쟁점①·②대여금이 ‘청구법인의 업무와 관련 없는 것’으로 업무무관가지급금에 해당하는 것으로 본 처분의 당부

(2) OOO가청구법인과 ‘특수관계에 해당하는 것’으로 보아 쟁점③대여금을 업무무관가지급금에 해당하는 것으로 본 처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 과거 우리 건설기업들은 해외건설공사 수행시 주로 설계, 자본도달, 시공방식OOO을 활용하였으나, 세계건설시장에서 54%를 차지하는 아시아 개발도상국에서 정부가 지분참여 형태로 건설사업에 참가하는 민관협력 투자개발방식OOO으로 사업을 진행하는 비중이 증가한바, 민관협력 투자개발방식은 현지 정부 또는 정부출연기관이 개발사업의 자금의 일부를 부담하면서 인허가 등 문제를 해결하고, 시공자는 건설용역과 투자자를 물색하게 하고 준공 후에는 특수관계법인의 관리운용을 하는 방식이나 대부분의 개발도상국의 자금 사정으로 개발자금지원을 위한 금융기관인 대주단의 참여가 필수적으로, 이를 통해 개발도상국은 건설인프라의 수요를 충족하면서 자금과 위험을 대주단과 시공자에 전가시키고, 시공자는 공사이익과 함께 특수목적법인에 대한 배당 수익 및 주식처분이익을 기대할 수 있는 사업구조라고 제시하였다.

청구법인은 이와 함께 위 개발방식에서 금융기관인 대주단은 특수목적법인이 예상과 같이 운영되지 않을 경우 원금 및 이자 미회수의 위험이 존재하게 되어 이를 줄이고자 청구법인과 같은 시공자에게 쟁점①·②대여금과 같은 주주기여금 등을 대출의 선결요건으로 요구하고 있고, 청구법인과 같은 시공사는 사업진행에 있어 필수적인 대주단 유지를 위해 대출의 선결요건인 주주기여금 약정을 부담하고 있다고 제시하였다.

(2) OOO는 2012년 3월 설립된 특수목적법인(전력 생산?판매업)으로 OOO에 소재하고 있고 OOO’의 시행사로, OOO는 청구법인이 지분율 26%를 보유한 특수관계인으로 나머지 주주는 OOO 25%, OOO 25% 및 OOO 24%이다.

OOO 건설사업은 OOO에 410MW 규모의 수력발전소를 건설하는 사업으로,매년 OOO에 1,575GW, OOO에 157GW의 전기를 판매하여 OOO 매출을 기대하는 이른바 OOO성격의 개발사업이다.

청구법인은 시행사인 OOO의 주주이자 수력발전소의 설계·조달·시공자인 공사도급계약자(도급계약일 : 2013.11.15.)로 참가한바, 청구법인은 2013.11.28. OOO가 대주단과 체결한 위 프로젝트와 관련한 금융약정OOO과 청구법인, OOO 및 대주단이 체결한 주주기여금 약정OOO을, 2014.1.27. OOO가 청구법인 등과 체결한 대여금약정OOO을 제시하였고, 처분청은 위 약정들과 함께 2012.5.15. 체결한 OOO와 청구법인 등이 체결한 대여금약정을 제시하였다.

청구법인은 위 금융약정상 주주기여금 약정이 재무문서OOO의 하나로 포함되어 있고 ‘OOO는 최초 차입금 인출일까지 주주기여금 납입을 위한 계좌를 개설하고 이를 납입하였음을 입증하거나 보증서 등을 제출’하는 것으로 대출 선결조건을 규정하고 있으며, 주주기여금약정에도 ‘수력발전소 건설원가가 최초 사업계획보다 상승하는 경우’ 등을 주주기여금 지급조건으로 구체적으로 기재하고 있고 2014.1.27. 체결된 대여금 약정은 사전체결된 주주기여금의 지급요건이 충족되자 실제 쟁점①대여금을 지급하면서 작성된 것일 뿐 처분청이 주주기여금약정과 대여금약정을 혼동하고 있으며, 처분청이 제시한 2012.5.15. 대여금약정은 사업개발과 수행을 위해 대여된 쟁점①대여금과 별개의 것(기 상환 완료)에 대한 것이자 청구법인의 당초 경정청구시 처분청이 업무무관가지급금에 해당하지 않는 것으로 보아 인용한 대여금에 대한 것이라는 주장이다.

이에 처분청은 OOO와 청구법인 등은 2012.5.15.에도 대여금약정을 체결한 바 있는데 당시에는 위 프로젝트의 개발·수행 등에 대한 것만 기재되어 있다가, OOO에 금융비용을 지원하는 쟁점①대여금은 2014.1.27. 체결된 대여금약정에서 언급되었고 이는 금융약정 체결과도 상당기간 차이가 있다는 의견이다.

OOO의 또 다른 주주이자 라오스 국영기업인 OOO는 OOO에 납입할 자본금의 재원을 조달하기 위한 차입을 추진하였는데, OOO가 자본금을 조달하는 데 있어 발생되는 금융수수료로 사용되었고, OOO는 2014년 OOO에 위 자금을 대여할 목적으로 주주(청구법인OOO)로부터 쟁점①차입금을 포함한 자금 미화 OOO를 차입하여 청구법인이 2014사업연도에 OOO에 대여한 쟁점①대여금은 OOO에 재대여하는 데 사용되었으며 OOO의 재무상태표상 쟁점①대여금은 부채인 ‘특수관계인으로부터의 장기대여금’OOO로 계상되어 있다. 처분청이 청구법인 등의 OOO에 대한 지분관계 및 쟁점①대여금의 대여 등에 대하여 도시한 것은 아래 ＜표1＞과 같다.

OOO

(2) OOO는 2009년 터키 이스탄불 내 ‘유라시아 해저터널 신설 및 운영사업’을 위해 설립된 특수목적법인(건설업)이자 OOO의 아시아 측과 유럽 측을 잇는 해저터널 건설사업의 시행사로 청구법인은 그 지분 중 27%를 소유한 특수관계인이다. 청구법인은 위 해저터널을 2008년 BOT방식으로 공동수주하였고 2013년 1월 착공 후 2016년말 개통하였으며, OOO는 2041년까지 터널 유지보수·시설운영을 맡기로 하였다.

OOO와 대주단은 2012.12.8. 금융약정과 함께 주주기여금약정을 체결하였는데 금융약정상 대출금의 인출조건OOO에는 ‘첫 번째 인출 전에 주주기여금약정에 대한 공증 등이 완료되었음을 대주단의 대리인이 OOO 등에게 통보할 것’ 등이 규정되어 있으며, 청구법인은 해저터널 건설부터 개통 후까지 계속하여 자금을 대여하였다.

(3) 청구법인은 2007년 10월경 싱가포르 법인인 OOO와 대규모 ‘OOO(화학공장) 단지’의 설계·조달·시공 계약을 체결하였으나 글로벌 금융위기로 인해 사업이 중단되었다가, 2010년 8월경 OOO는 새로운 출자자 구성과 자금조달OOO을 통해 프로젝트를 재개하였고, 청구법인은 프로젝트 완료 및 공사비용 회수를 위해 간접투자자로서도 참여하게 되었다.

청구법인은 1차로 사모펀드인 OOO에 소재한 OOO와 공동투자하여 OOO에 OOO를 설립하였고, OOO가 2차로 OOO와 함께 OOO의 주주인 OOO에 지분을 투자하게 함으로써 프로젝트에 간접투자자로 참여한바, 청구법인 등의 지분관계는 아래 ＜표2＞와 같다.

OOO

청구법인과 OOO의 특수관계 여부와 관련하여, 청구법인은 ① 청구법인의 감사보고서상 OOO를 특수관계인으로 기재하지 않았고, ② 다른 계열사처럼 OOO라는 명칭이 부가되어 있지 않으며, ③ OOO의 회생계획과 관련한 싱가포르 법원의 판결에서 청구법인은 그 회생계획에 찬성한 OOO의 채권자들은 모두 OOO의 특수관계인이므로 이를 찬반투표수 제외한다고 주장하였고, ④ 회계실무상 특수관계인에 대한 채권에는 대손충당금을 설정하지 않음에도 쟁점③대여금에 대하여 대손충당금을 설정한 점 등에 비추어 특수관계인에 해당하지 않는다는 주장이다.

이에 처분청은 ① 신용보증장을 대신부담하면서 매우 저리의 선수 수수료(0.6%) 이외에는 이자나 불이행시 담보에 대한 약정을 하지 않았고, ② OOO와 공동투자한 계기, 사유 등에 대한 자료를 제출하지 않은바, 공동투자자로서 거액의 신용보증장을 부담할 수 있는 상황임에도 필수적 사항에 대한 검토 없이 공동투자 약정이 이루어진 것은 제3자간 일반적 거래로 볼 수 없으며 ③ 청구법인이 제출한 싱가포르 법원의 판결문 역시 OOO와 다른 채권자와 관계가 언급되어 있을 뿐 OOO와 청구법인이 특수관계가 아님을 확인한 것이 아니다는 의견과 함께 OOO의 투자자·대표자 등을 확인하기 위하여 2019년 12월경 OOO 정부에 정보교환 요청을 하여 현재 그 결과를 기다리는 중이라는 의견이다.

청구법인과 OOO가 맺은 ‘주주간 약정서’ (2010년 8월)에서 두 법인은 공동투자 자본금의 납입과는 별개로 총 미화 OOO의 보증신용장을 발행하기로 약정하였는데, 2012년 4월 OOO는 청구법인에 신용보증장을 대신 발행해 줄 것을 요청하였고 이에 청구법인은 별도 약정을 체결하고OOO가 발행하기로 한 신용보증장을 포함한 미화 OOO의 보증신용장을 대신 발행(부채의 대위변제)하였으며,대주단이 2015년 4월 보증신용장을 실행함에 따라 청구법인이 대신 발행한 보증신용장OOO만큼 쟁점③대여금이 발생하였다.

청구법인은 청구법인과 OOO가 특수관계자라 하더라도 청구법인이OOO의 신용보증장을 부담하지 않을 경우 OOO의 공사진행에 문제가 발생하게 되는 점 등에 비추어 쟁점③대여금은 업무무관가지급금에 해당하지 않는다는 주장이고, 처분청은 같은 전제하에서 쟁점③대여금과 관련된 신용보증장은 시행사 OOO의 대주단이 OOO에 대여한 원리금의 회수를 목적으로 발행을 요구한 것이므로 공사수익 회수와는 무관하다는 의견이다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

(가) 쟁점(1)에 대하여 살피건대,

「법인세법」제28조

제1항에서 법인이 특수관계자에게 당해 법인의 업무과 관련 없이 지급한 가지급금에 대한 차입금의 지급이자는 손금불산입한다고 규정되어 있고, 같은 법 시행령 제53조 제1항에서 업무와 관련이 없는 가지급금이란 명칭 여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액을 말한다고 규정되어 있으며, 이러한 업무무관 가지급금에 대한 차입금의 지급이자 손금불산입에 관한 규정은 무리한 차입금을 통한 기업 확장을 간접적으로 규제하고 기업자금을 생산적으로 사용하게 하여 궁극적으로 법인의 재무구조개선을 유도하기 위한 것인데, 특수관계자 간의 자금거래가 법인의 업무와 관련성이 있는지 여부는 당해 법인의 목적사업 또는 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 할 것(대법원 2007.10.11. 선고 2006두2053 판결, 같은 뜻)이다.

쟁점①대여금에 있어, 청구법인은 OOO의 주주로서 특수관계인에 해당하나, OOO는 라오스의 수력발전소 건설사업을 수행하고 이후에는 전력을 판매하여 이익을 얻기 위하여 설립된 특수목적법인으로 OOO의 주주이자 OOO가 발주한 건설사업의 공사도급계약자인 청구법인으로서는 위 건설사업과 관련하여 공사매출과 함께 주주로서의 배당 또는 주식매매차익을 얻고자 하는 것으로 보이는바, 이에 청구법인이 OOO에게 대여한 쟁점①대여금은 OOO와 대주단간의 금융약정·주주기여금 약정에 따라 주주인 청구법인이 주주기여금을 지급하면서 작성한 대여금 약정에 따라 지급된 것인데 이러한 주주기여금은 위 건설사업에 대하여 대주단이 자금을 대출하는 중요한 조건 중 하나로 위 주주기여금 약정이 체결되지 않는다면 청구법인으로서는 OOO를 통한 수력발전소 건설·운영사업을 추진하지 못하였을 것으로 보인다.

이와 같이 청구법인이 OOO에게 대여한 쟁점①대여금은 OOO와 대주단간의 금융약정·주주기여금 약정에 이어 청구법인과 OOO간의 대여금 약정에 따라 지급된 것으로, 비록 쟁점①대여금이 위 건설사업이 수행된 라오스의 국영기업이자 OOO의 주주인 OOO가 OOO에 대한 자본금 등을 납입하기 위하여 사용되었다는 사정이 있다고 하더라도 OOO를 통해 위 건설사업을 진행하여 공사매출 등을 얻고자 하는 청구법인의 업무와 무관하다고 보기는 어렵다고 할 것이다.

또한 OOO 역시 청구법인은 그 주주로서 특수관계인에 해당하고 OOO의 경우 터키 내 해저터널 건설사업을 수행하고 이후에는 그 통행수입을 통한 이익을 얻기 위하여 설립된 특수목적법인인데, 주주인 동시에 공사도급계약자인 청구법인은 위 건설사업와 관련하여 공사매출 등을 얻고자 하는 것으로 보이고, 쟁점②대여금 역시OOO와 대주단간의 금융약정·주주기여금 약정에 따라 주주인 청구법인이 주주기여금을 지급하였으며 주주기여금은 위 건설사업에 대하여 대주단이 자금을 대출하는 중요한 조건 중 하나로 보이고 위 주주기여금 약정이 체결되지 않는다면 청구법인으로서는 OOO를 통한 해저터널 건설·운영사업을 추진하지 못하였을 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점①대여금과 쟁점②대여금이 청구법인과 사업관련성이 없다 하여 이를 업무무관가지급금으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분청의 당초 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

(나) 쟁점(2)에 대하여 살피건대, 쟁점③대여금이 업무무관가지급금에 해당하기 위해서는 우선 청구법인과 OOO가

「법인세법」제52조

제1항 및 같은 법 시행령 제87조에 따른 특수관계인에 해당하여야 할 것인바,

청구법인은 스스로 이 건 관련 법인세 신고시 쟁점③대여금을 업무무관가지급금으로 보아 세무조정을 하였고 청구법인은 OOO를 대신하여 신용보증장을 부담하면서도 저리의 선수 수수료 이외에는 별도의 약정을 한 바 없으며 OOO가 싱가포르 화학공장 건설사업에 참가하게 된 계기 등과 관련한 자료를 제출하지 못한 점 등에 비추어 청구법인과OOO가 특수관계가 없다고 보기 어려워 보이는 측면도 있으나, 이 건 건설사업에서 청구법인과 특수관계가 있는 자들은 그 명칭에 OOO가 부가되어 있는 반면 OOO는 그러하지 아니하고 OOO의 회생계획과 관련한 싱가포르 법원의 판결에서 청구법인은 그 회생계획에 찬성한 OOO의 채권자들이 모두 OOO의 특수관계인이므로 이를 찬반투표수 제외해야 한다고 주장한 점 등에 비추어 청구법인과 OOO가 특수관계에 해당한다고 단정하기 어려워 보이는 면도 있으며, 처분청은 OOO가 소재한 OOO에 OOO의 대표나 주주 등에 대한 정보교환 요청을 하였으나 현재까지 회신 받지 못한 점 등을 감안할 때 정보교환 회신결과 등에 따라 특수관계인 해당여부 및 쟁점③대여금의 업무무관가지급금 해당여부를 재조사하고 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련법령

(1) 법인세법

제28조 (지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

나. 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것

제52조 (부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

(2) 법인세법 시행령

제53조 (업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입) ① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다.

② 법 제28조 제1항 제4호 각 목 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.

제87조 (특수관계인의 범위) ① 법 제52조제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 법인과 다음 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자(이하 "특수관계인"이라 한다)를 말한다. 이 경우 본인도

「국세기본법」제2조

제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(

「상법」 제401조의2

제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족

2. 주주등(소액주주등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족

3. 법인의 임원·사용인 또는 주주등의 사용인(주주등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 주주등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족

4. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인

5. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제4호까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인

6. 당해 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인

7. 당해 법인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원

② 제1항 제4호 및 제5호에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는지 여부는

「국세기본법 시행령」제1조의2

제4항에 따른다.

(3) 국세기본법 시행령

제1조의2 (특수관계인의 범위) ④ 제3항 제1호 각 목, 같은 항 제2호 가목부터 다목까지의 규정을 적용할 때 다음 각 호의 구분에 따른 요건에 해당하는 경우 해당 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 것으로 본다.

1. 영리법인인 경우

가. 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자한 경우

나. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 경우