조심2013서3254 (2013.11.11)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 노OOO과 노OOO(이하 “청구인들”이라 한다)는 OOO방 주식회사의 지분을 각각 50%씩 출자하여 보유하고 있으며, OOO염직 주식회사(이하 “OOO염직”이라 한다)는 청구인들의 아버지 노OOO이 38.75%, 청구인들의 어머니 우OOO이 1.25%, 청구인들이 각각 30% 출자한 법인이다.

OOO 주식회사(이하 “수증법인”이라 한다)는 2011.10.10. OOO염직 주식을 노OOO으로부터 80,500주, 우OOO으로부터 3,500주(80,500주와 3,500주를 합하여 이하 “쟁점주식’이라 한다)를 증여받은 후, 관련 자산수증이익을 OOO원으로 계산하고 2011사업연도 소득금액에 가산하여 법인세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. OOO지방국세청장은 쟁점주식의 증여로 인하여 수증법인의 주주인 청구인들의 주식가액이 증가된 것은

「상속세 및 증여세법」 제2조

제3항에 규정된 증여에 해당하는 것으로 보아, 수증법인의 1주당 평가액 증가분에 청구인들의 보유주식수를 곱하여 증여재산가액을 산정한 다음 이를 청구인들의 관할세무서장인 처분청에 통보하였다.

처분청은 수증법인의 자산수증이익 OOO원에서 2011사업연도 법인세 상당액(법인세 및 지방소득세 24.2%)인 OOO원을 차감한 OOO원을 수증법인의 증가된 자산으로 인식하고, 순자산증가에 따른 청구인들의 수증법인 주식가치 증가분에 보유주식수를 곱한 OOO원, OOO원을 각각 과세표준으로 하여 2013.4.22. 청구인 노OOO에게 2010.10.10. 증여분 증여세 OOO원, 청구인 노OOO에게 2010.10.10. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2013.6.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

① 하나의 증여행위에 법인세와 증여세를 이중으로 부과하는 것은 과잉금지원칙에 위배된다. 즉, 납세자의 입장에서 자산을 법인에게 증여할 경우, 법인의 부담률은 법인세률 22%, 법인소득세 2.2%, 개인 주주의 부담률은 증여세의 경우 최고 50%의 세율이 적용되어 전체 수증액의 74.2%가 국가에 귀속되는 결과가 되어

「상속세 및 증여세법」 제2조

제3항의 증여세 포괄주의의 입법취지를 벗어난 것이다.

처분청의 과세처분은 「상법」상 주식회사 제도를 정면으로 부정하고 있다. 즉, 회사제도는 법인격 부인이론이 적용되지 않는 한 독립적인 인격이 부여되어 권리의무의 주체가 됨과 동시에 법인의 재산에 대하여는 집행권원에 의하여만 강제집행이 가능하고 법인의 재산에 대하여는 주주의 개인적 채권자가 강제집행을 할 수 없다.

수증법인이 수증한 주식의 법적 경제적 소유권자는 수증법인이지 청구인들이 아니다. 즉 증여로 주식가치가 상승하였다 하더라도 이는 부수적 효과이고 명목상 회계적 가치 증가일뿐 청구인들이 증여받은 것은 아닌 것이며 결손으로 감소할 여지도 충분하다. 청구인들이 쟁점주식을 청구인들의 의지대로 수익·처분할 수 없음은 물론 청구인들의 채권자가 수증재산에 대한 강제집행도 인정되지 아니한데도 불구하고 쟁점주식을 수증법인이 수증하였다고 하여 청구인들에게 증여세를 부과함은 부당하다.

② 처분청은 수증받은 쟁점주식으로 인하여 수증법인의 잉여금이 증가하여 그에 따른 주주의 지분가액이 증가하였으므로 증여세를 부과하여야 한다는 주장이나,

「상속세 및 증여세법」 제42조

의 주주지분 가액이 변동되는 모든 거래의 의미를 회사의 지분가액이 변동되는 모든 거래로 해석할 수 없으며, 회사의 주주지분이란 경영실적에 따라 증가하기도 하고 결손인 경우 감소하기도 하는데 주식회사의 성격상 소유와 경영이 분리되는 것이 그 특성적 성질임에 비추어 주주는 자본불입 의무가 있고 그에 따른 투자수익은 배당 등으로만 실현되는 것인 점을 고려한다면 주주는 자본불입 이외의 어떤 기여도 있을 여지가 사실상 없는 것인데, 처분청의 주장에 따를 경우, 회사의 영업활동 또는 수익활동으로 발생한 잉여금에 대하여 자본납입 이외의 모든 잉여금이 증가한 경우에 모두 타인의 기여에 의하여 증여세 과세대상이 되는 무제한적이고 무차별적인 과세권 확장으로 이어져서 납세질서에 큰 혼란을 초래하게 되는바,

「상속세 및 증여세법」 제42조

의 주주지분 가액이 변동되는 모든 거래의 의미에 대한 해석을 증여세 과세가액의 계산을 위한 예시적 규정의 입법목적에 따라 사업양수도나 사업교환 및 법인의 조직변경 등의 사유에만 제한적으로 적용되어야 한다.

③ 「상속세 및 증여세법」 상의 포괄주의 개념이 「헌법」상의 조세법률주의를 일탈하여서는 아니된다. 즉, 조세법률주의란 납세의무자와 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 과세요건과 조세의 부과징수 절차를 모두 법으로 규정하여야 한다는 과세요건 법정주의와 과세요건의 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건 명확주의인데,

「상속세 및 증여세법」 제2조

제3항의 표현은 입법취지가 증여세 포괄주의의 입장에서 간접적이라든지 기여라든지 하는 표현으로 선언적 또는 추상적 의미를 담고 있다.

수증법인의 수증재산가액에 수증법인이 부담한 법인세를 차감하고 주식평가시 적용되는 자산가치 적용비율을 곱하여 증여재산가액을 계산한다는 규정은 「상속세 및 증여세법」 어디에도 규정된 바 없는데,

「상속세 및 증여세법」 제2조

제3항의 그러한 표현의 해석을 아무리 성실한 납세의무자라 하더라도 처분청과 같이 동일하게 해석할 수는 없는 사정이고 이 건과 같이 과세권이 무제한적으로 확장되는 것은 과세요건 법정주의와 명확주의를 일탈하였다 할 것이다.

④

「상속세 및 증여세법」 제41조

의 규정과 같이 결손법인인 경우 재산을 수증받아도 결손금으로 인하여 법인에 부담도 없고 주주에게만 이익이 돌아가는 결과가 되어 세금없는 부의 세습을 차단하기 위한 의미있는 법 규정으로 볼 때,

「상속세 및 증여세법」 제2조

제3항을 처분청과 같이 해석하는 경우에는 위 규정은 사실상 필요 없게 되는 결과를 가져오고, 국세청에서 결손법인에 해당되지 아니한 법인으로서 특수관계자로부터 증여받은 재산에 대하여 법인세가 과세되는 경우 그 주주에게 증여세를 과세하지 아니한다고 다수의 유권해석을 증여세 포괄주의 도입이후에도 계속하여 왔고(서면4팀-885, 2004.6.17., 서면4팀-409, 2005.3.22., 서면4팀-539, 2005.4.11. 등), 그 이후에(서면4팀-1767, 2007.5.29.) 같은 사안에 대하여 사실 판단할 문제라고 하면서 과세권을 확장 운용하여 왔는데, 이는 납세자의 법적 안정성과 예측가능성을 침해하는 것이고 납세질서를 매우 불안하게 하는 것이다.

⑤ 처분청의 과세가 정당하다 하더라도, 수증법인의 주주지분 중청구인들의 몫은 주주지분에서 배당소득세를 차감한 후의 금액으로 판단하여야 한다. 즉, 수증법인의 주주지분 중 청구인들의 몫은 배당시 청구인들에게 부과될 배당소득세를 차감한 금액이 청구인들의 재산이지 주주지분 그 자체는 회계상 단순히 총자산에서 부채를 차감한 회계학적 의미로서 실제 청구인들이 임의 수익이나 처분이 가능한 재산적 가치가 있는 재산이 아니다.

위에서 살펴본 바와 같이, 처분청은 청구인들이 임의대로 처분하거나 수익할 수도 없는 법인 재산을 마치 주주의 재산인 것처럼 오인하여 과세권을 행사함으로써 회사제도가 정면으로 부정되고 조세법률주의가 훼손되는 등 관련 법령이 임의로 확장 해석되는 결과가 되므로 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

① 쟁점주식 증여로 인하여 수증법인의 주식을 100% 보유한 청구인들로서는 수증법인이 얻은 자산수증이익, 즉 순자산가치의 증가분 전부에 대한 이익을 간접적으로 모두 얻는 것이고, 이는 청구인들의 주식가치 증가로 이어져 청구인들은 그 주식가치의 변동금액만큼 노OOO 외 1명으로부터 증여를 받았다고 볼 수 있는 것이므로 수증법인의 주식가치 상승분은

「상속세 및 증여세법」 제2조

제3항이 규정한 ‘증여’에 해당하는 것이다.

② 쟁점주식의 증여에 대한 증여세 과세표준 산정에 있어서,

「상속세 및 증여세법」 제42조

제1항 제3호 후단에서는 “주식전환 등 외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후의 당해 재산의 평가차액으로 한다”라고 규정하고 있고,

「상속세 및 증여세법」 제63조

제1항 다호 및 같은 법 시행령 제54조 제1항에서는 비상장법인의 주식을 평가함에 있어 그 회사의 순손익가치와 순자산가치를 3대 2의 비율로 가중평균하도록 규정하고 있으므로 이를 근거로 쟁점주식 증여가액 산정은 청구인들이 얻은 이익을 완전포괄주의에 과세방법에 따라 계산된 가장 합리적인 방법에 의한 것이라고 할 수 있다.

③ 이중과세란 일반적으로 동일한 과세물건에 대하여 두 개의 동일 또는 유사한 조세가 부과되는 것을 말하는바, 쟁점주식의 증여로 인하여 수증법인이 납부한 법인세는 쟁점주식을 자산수증이익으로 계상한 소득금액에 대하여 이루어졌고, 쟁점주식의 증여로 인하여 청구인들에게 부과된 증여세는 수증법인의 자산가치가 쟁점주식 가액만큼 증가함에 따라 반사적으로 상승한 청구인들 소유의 수증법인 주식의 가치증가분에 대하여 이루어져 동일한 과세대상에 대하여 중복하여 과세가 이루어졌다고 볼 수는 없다.

④ 과세관청은 법이 개정된 이후에는 청구인들의 주장과 달리 “흑자법인에게 재산을 증여하였을 때 주주가 얻은 이익의 경우 증여세를 과세할 수 없다”라고 밝히지 않았고, 예시규정인

「상속세 및 증여세법」 제41조

와 별개로 증여세를 과세할 수 있는지 여부는 당해 사안이

「상속세 및 증여세법」 제2조

ㆍ제42조 등에 해당하는지를 사실판단하여 결정할 사항임을 일관되게 밝혀온 것이며, 수십 차례에 걸쳐 같은 뜻을 밝히게 되었다는 것은 유사한 사례에 대하여 납세자들이 증여세가 과세될 수 있음을 예측하고 있었다는 것이다.

⑤ 청구인들은 처분청이 산정한 증여재산가액에서 청구인에게 부과될 배당소득세를 차감한 금액이 증여세 과세표준이 되어야 한다고 주장하나, 처분청이 증여로 본 것은, 노OOO이 수증법인에 자신의 주식을 증여함으로써 수증법인의 순자산가치가 증가되고 이로 인해 청구인들이 실질적으로 얻은 이익을 대상으로 한 것이며, 배당소득세는 이익 잉여금이 주주에게 배당되면 부과되는 조세로서, 이 사건 증여 이후의 사정일 뿐 아니라, 배당소득세를 납부한다고 하여 청구인이 얻은 이익이 감소되는 효과가 있는 것이 아니어서, 증여가액에서 배당소득세를 공제할 아무런 이유가 없으므로 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청구인들이 100% 보유한 수증법인이 청구인들의 부모가 소유한 쟁점주식을 증여받음에 따라 청구인들이 소유한 수증법인의 주식가치가 증가한 것으로 보아 수증법인의 주식가치 증가분에 대하여 증여세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제2조 [증여세 과세대상] ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산

2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조제2항, 제6조제2항 및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산

② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 「소득세법」에 따른 소득세, 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 「소득세법」, 「법인세법」 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.

③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

제31조 [증여재산의 범위] ① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

제41조 [특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여] ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.

제42조 [그 밖의 이익의 증여 등] ① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하

는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에

는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 타인에게 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 같다)보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 1억원 이상의 재산(부동산과 금전은 제외한다. 이하 이 호와 제2항에서 같다)을 사용하거나, 타인으로부터 시가보다 높은 대가를 받고 1억원 이상의 재산을 사용하게 함으로써 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 시가와 실제 지급하거나 받은 대가의 차액으로 한다.

2. 타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 용역(불특정 다수인 간에 통상적인 지급 대가가 1천만원 이상인 것만 해당한다. 이하 이 호 및 제2항에서 같다)을 제공받거나, 타인으로부터 시가보다 높은 대가를 받고 용역을 제공함으로써 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 시가와 실제 지급하거나 받은 대가의 차액으로 한다.

3. 출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 "주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 뺀

가액으로 하고, 주식전환등이 아닌 경우에는 소유지분이나 그 가액의 변동 전·후 재산의 평가차액으로 한다.

⑦ 제1항, 제3항, 제4항 및 제6항을 적용할 때 1억원 이상인 재산의 범위, 특수관계에 있는 자의 범위, 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후 그 재산의 평가차액 산정방법, 주식전환등 당시의 주식가액 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제31조의9 [그 밖의 이익의 증여 등] ② 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다.

5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.

가. 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분 － 변동후 지분) × 지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)

나. 평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 청구인들에 대한 증여세 부분종결조사서(2013.2) 및 심리자료에 의하면 아래와 같이 나타난다.

(가) OOO염직의 대주주 노OOO 외 1인(배우자)은 2011.10.10. 자신들이 소유한 쟁점주식[OOO염직 보통주식 85,500주(주식평가액 OOO만원)]을 아들인 청구인들이 100% 지분을 가지고 있는 수증법인에게 증여하였으며, 수증법인은 특수관계자 노OOO 외 1인으로부터 쟁점주식을 수증받고 2011사업연도말 자산수증이익 OOO만원을 계상하고 법인세 OOO만원을 납부하였다.

(나) 노OOO 외 1명의 쟁점주식을 증여함에 따라 주식증여 전·후의 OOO염직의 개별주주 현황은 아래와 같으며, 2011.10.10. 현재 수증법인의 주주현황을 보면, 청구인 노OOO 57%, 청구인 노OOO 43%의 주식을 보유하고 있는 것으로 나타난다.

OOO

(다) 처분청은 쟁점주식의 증여에 따른 수증법인의 주식가치 상승분에 대하여 아래와 같이 계산한 것으로 나타난다.

OOO

(라) 처분청은 쟁점주식 증여로 인하여 수증법인의 순자산증가분만큼의 주식가치가 증가되었고 청구인들이 100%의 지분을 가지고 있는 수증법인을 통하여 OOO염직에 수증법인이 보유한 30%의 지분권 행사가 가능하게 되었으며, 노OOO은 1998년까지 OOO방직주식회사, OOO염직, 수증법인을 지배한 최대주주였으나 1999년 이후 청구인들에게 지속적으로 그 주식을 증여하여, 현재는 OOO방직주식회사의 최대주주로만 남아 있을 뿐, OOO염직과 수증법인의 최대주주는 청구인들인 노OOO와 노OOO이다.

(마) 노OOO은 쟁점주식을 청구인들에게 직접 증여할 경우 쟁점주식 증여 이전에 있었던 다른 증여가액과의 합산으로 인해 증여세가 부과될 것이 예상되자, 이를 회피하기 위하여

청구인들이 지분 100%를 소유한 수증법인에게 주식을 증여하였고, 이로써 OOO염직에 대한 지배권한이 청구인들에게로 이전되면서, 사실상의 사전상속이 이루어진 것이며, 1999년 이후 노OOO이 청구인

들에게 계열법인 주식을 증여하여 최대주주가 변경된 현황은 아래와 같이 나타난다.

OOO

(바) 처분청은 쟁점주식 증여 전후의 사정을 감안할 경우, 쟁점주식 증여는 노OOO이 OOO방직주식회사, OOO염직, 수증법인에 대한 경영권과 그 지배권을 청구인들에게 승계하는 등 사전상속을 위한 일련의 흐름 속에서 진행된 것으로 봄이 상당하고, 경영권 승계와 법적 지배권을 이전하는 것과 연계되었다고 볼 경우,

「상속세 및 증여세법」 제42조

제1항 제3호의 “사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익”에 준하는 정도의 재산가치 증가사유에 해당한다고 볼 수 있다고 판단하였다.

(2) 청구인들은 수증법인이 쟁점주식을 증여받음에 따라 수증법인의 주식가치가 상승하였다고 하여 주주인 청구인들에게 증여세를 부과하는 것은 이중과세이며, 조세법률주의 및 증여세포괄주의를 위배하고, 납세자의 법적 안정성 및 예측가능성을 침해하는 것이며, 설령 과세되더라도 배당소득세를 차감한 금액으로 과세되어야 한다고 주장한다.

(3) 증여세 완전포괄주의 도입에 대하여 살펴보면, 「구 상속세 및 증여세법」(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 증여의 개념에 관한 정의규정을 두지 않았기 때문에 어떠한 행위가 증여에 해당하는지를 밝히기 위하여 ‘증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다’는 민법상 증여의 개념을 차용하였다. 그러나 이러한 증여개념만으로는 민법상 증여의 형식을 벗어난 재산의 무상이전을 통하여 증여세를 회피하면서 부의 세습이 이루어지는 현상을 막을 방법이 없었으므로, 과세당국은 비록 민법상의 증여 개념에 포섭되지는 않으나 변칙적인 거래행위로 부의 무상이전이 이루어졌다고 판단되는 유형을 정리하고 이에 대하여 증여세를 과세할 수 있도록 그 행위유형과 증여재산가액 계산방법을 설명한 증여의제 규정(법 제32조 내지 제42조)을 두어 증여세 과세의 보완장치를 마련하였다.

그러나 이러한 열거방식의 증여의제 규정만으로는 그에 해당하지 않는 방식을 택하여 재산의 이전이 이루어진 경우에 과세를 할 수 없다는 문제점이 제기되자, 2003.12.30. 법률 제7010호로 법을 개정하면서 다양한 형태의 부의 무상이전에 대하여 증여세를 과세할 수 있는 법적 근거를 마련함으로써 조세평등주의를 실현하고자 민법상의 증여개념과 구별되는 세법 고유의 포괄적인 증여개념을 도입하게 되었다.

2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 법 제2조 제3항은 “그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것”을 모두 ‘증여’로 보아 가치 있는 유·무형의 자산이 무상으로 이전되거나, 이전의 방법을 사용하지 않더라도 일방인의 행위로 타방인의 재산가치가 증가되는 경우가 모두 세법상의 증여로서 증여세의 과세대상이 된다고 보았다. 이에 따라 종전에 법 제33조 내지 제42조에서 규정하였던 여러 증여의제 규정들은, 그러한 유형의 거래 내지 행위로 일어난 재산의 이전 또는 가치의 증가가 모두 법 제2조 제3항이 규정한 증여 개념에 포섭된다는 전제 하에, 그 내용을 존치하면서 편제만 ‘증여의제 등’에서 ‘증여재산 가액의 계산’으로 변경하였다.

이와 같이 ① 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 가치증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점, ② 이에 따라 기존의 증여의제 규정들이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌었는데, 이는 기존의 증여의제 규정에 해당하는 유형들을 변칙적인 증여형태의 예시로 둠으로써 어떠한 경우까지 증여 개념에 포괄되는지에 대한 예측가능성을 제고하고 이와 유사한 형태의 증여가 발생한 경우 구체적인 증여재산가액 계산방법을 제시하기 위한 의도로 보이는 점(기존의 증여의제 규정을 예시규정이 아닌 열거규정으로 보아 민법상의 증여개념을 넘어서는 재산의 무상이전 형태를 해당 조문에 기재된 경우로만 한정한다면 법 제2조 제3항의 존재는 유명무실해지고 만다), ③ 법 제2조 제3항은 증여의 개념을 위와 같이 포괄적으로 정의하면서 같은 조 제1항은 ‘타인의 증여로 인한 증여재산에 대하여 증여세를 부과한다’고 함에 따라 법 제2조 제3항의 증여개념에 포섭된다면 증여세가 부과된다는 점을 명백히 한 점, ④ 법 제31조는 ‘제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다’고 규정하였으므로, 법 제33조 내지 제42조의 증여재산가액의 계산규정을 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도, 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다고 해석되는 점 등 법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 관계 등에 비추어 보면, 위 조항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 상당하다(대법원 2011.4.28. 선고, 2008두17882 판결 참조).

(4) 살피건대, 청구인들은

「상속세 및 증여세법」 제2조

제3항, 제42조 제1항 제3호 등 규정을 적용하여 증여세를 과세하는 것은 위법하다는 주장이나, 2003.12.30.

「상속세 및 증여세법」 제2조

제3항이 신설되면서 증여세 완전포괄주의로 변경되었고, 종전의 증여의제규정은 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환되었으며, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다고 해석된다 할 것이다.

이 건의 경우, 청구인들이 100% 주식을 보유한 수증법인이 청구인들의 부모인 노OOO 외 1명이 보유하고 있는 쟁점주식을 증여받음에 따라 수증법인의 순자산이 OOO만원 증가하였고 그로 인하여 수증법인의 주식가치가 증가된 것으로 나타나는 점, 노OOO은 1998.12.31. 당시 OOO염직, 수증법인, OOO방직주식회사의 최대주주였으나 주식을 지속적으로 증여하여 2011.12.31. 현재 청구인들이 수증법인 및 OOO염직의 최대주주로 변경되어 사실상 지배권한이 청구인들에게 이전된 점,

「상속세 및 증여세법」 제42조

제1항 제3호에 규정된 사업의 양수도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익은 대등한 교환가치의 교환을 일반적인 전제로 하여 주식가치의 변동이 있는 경우 그 변동분이 일정가액을 넘어서면 증여세를 부과하겠다는 것이 입법 취지인 점 등으로 볼 때, 청구인들이 100% 보유한 수증법인이 노OOO 외 1명으로부터 OOO염직의 쟁점주식을 증여받음에 따라 증가한 수증법인의 주식가치 변동에 대하여 처분청이 「상속세 및 증여세법」에서 규정한 증여로 보아 같은 법 제2조 제3항 및 제42조 제1항 제3호를 적용하여 「상속세 및 증여세법」에서 규정한 합리적인 방법으로 증여재산가액을 산정한 것으로 보인다.

또한, 증여세는 거래 자체를 과세대상으로 삼고 있으므로 소득의 실현 여부는 관련이 없으며, 이중과세와 관련하여, 배당소득세는 법인의 이익이 주주에게 처분됨으로써 주주가 향유하는 이익에 대하여 「소득세법」에 따라 과세되는 것이고, 이 건의 증여세는 주주인 청구인들이 보유한 수증법인의 주식가치가 상승함에 따라 증가한 청구인들의 재산에 대하여 「상속세 및 증여세법」에 따라 과세되는 것이어서 이중과세로 보기 어려우므로 배당소득세를 차감하여 과세하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다.

따라서, 처분청이 쟁점주식의 증여에 따른 수증법인의 주식가치 상승분에 대하여 청구인들에게 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2012전204, 2012.04.27., 조심 2011서3527, 2011.11.2. 등 참조).

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본

법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.