조심 2022중2844 (2022.06.29)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 OOO에 소재하고 있는 법인으로 보는 단체이고, 2021.6.1.을 기준으로 아래 ＜표1＞과 같이 주택과 부속토지를 소유하거나 주택의 부속토지만을 소유(주택의 부속토지만 보유하고 부동산을 이하 “쟁점부속토지”라 한다)하고 있고, 이외에도 OOO를 보유하고 있다. ＜표1＞ 주택 및 부속토지 소유현황 ㆍㆍㆍ 나. 처분청은 청구법인이 보유한 쟁점부속토지를 주택분 과세대상 물건에 포함하여 「종합부동산세법」제9조 제1항 제2호의 세율(6%) 등을 적용하여 2021.11.24. 청구법인에게 2021년 귀속 종합부동산세 OOO원과 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원을 결정ㆍ고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2022.2.21. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 처분청은 쟁점부속토지에 대하여 다주택자에 대한 종합부동산세 중과세율(1천분의 60)을 적용하였으나, 주택 수를 계산할 때에도 주택 수에 포함해야 한다는 법령이나 시행령상의 명문규정이 없으므로 조세법률주의에 위배되고, 다주택자나 법인을 통한 주택 투기를 규제하고자 하는 다주택 중과 입법 취지와 배치되므로 청구법인이 2주택 이하를 소유한 것으로 보아 세율 1천분의 30를 적용하여 종합부동산세가 과세되어야 한다. (1) 처분청은 「종합부동산세법」제9조 를 해석함에 있어 조세법률주의를 위배하였다. 「종합부동산세법」제7조 제1항은 “과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다”고 규정하고 있고, 주택분 재산세는 「지방세법」제105조 및 제107조에 따라 주택 건물과 그 부수토지에 대하여 부과되며, 같은 조 제1항 제2호에 의하여 주택 부속토지만을 소유한 경우에도 주택분 재산세 과세대상에 해당하므로 종합부동산세 납세의무가 성립된다. 과거 대법원에서도 “주택의 건물을 소유하지 않고 그 부속토지만을 소유하고 있다 하더라도 ... 주택분 종합부동산세의 납세의무자가 된다”(OOO 판결)고 판시한 바 있고, 청구법인 또한 쟁점부속토지만을 소유한 경우 주택분 종합부동산세에 대한 납세의무가 있다는 점에 대한 이견은 없다. 그러나 2018.12.31. 「종합부동산세법」제9조 가 개정되어 같은 조 제1항 소유 주택 수에 따라 차등세율이 적용되기 시작하였다. 이에 따라 종합부동산세 과세대상 및 납세의무와는 별도로 다주택 세율 적용시 주택 수 계산에 대한 판단 기준이 필요하게 되었다. 따라서 같은 조 제4항에 주택 수 계산에 관한 사항은 대통령령으로 정한다고 위임하였고 이에 따라 「종합부동산세법 시행령」제4조의2 제3항에 세율 적용시 주택 수 계산에 대한 내용이 열거되었다. 청구법인과 같이 주택 건물은 타인 소유이고 쟁점부속토지만 소유한 경우 「종합부동산세법」제9조 를 적용함에 있어 주택 수 계산에 포함되는지 여부를 살펴보면, 해당 시행령에는 공동소유 주택, 다가구 주택, 합산배제 주택에 대한 주택 수 계산이 열거되어 있을 뿐 주택 부속토지만을 소유한 경우의 계산 방식에 대해서는 열거되어 있지 않았다. 조세 법률주의에 따르면, 조세를 부과·징수함에 있어 과세요건인 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등은 과세요건 법정주의에 따라 법률로 규정해야 하며, 과세요건 명확주의 원칙에 따라 법률 또는 위임명령에 과세요건, 부과·징수 절차 등에 관하여 규정할 경우에 그 규정 내용을 가능하면 일의적이고 명확하게 규정해야 한다. 이는 과세당국의 자유재량을 배제하기 위한 것으로서, 납세의무자는 과세권자인 행정부에 비하여 열세한 위치에 있는 것이 사실이므로 추상적이고 불명확하게 규정된 과세요건을 과세당국이 자의적으로 해석하여 납세자에게 불이익이 돌아가 조세법률주의의 존재 의미가 상실되는 것을 방지한다. 그러나 「종합부동산세법」제9조 제1항에 따라 소유 수택 수에 따라 차등세율을 적용함에 있어 쟁점부속토지를 주택 수 계산해 포함되는지에 대한 여부는 관련법령에 명확하게 그 요건이 정해진 바 없다. 결국 쟁점부속토지가 주택 수 계산에 포함되는지 여부에 대해 법률에 정해진 바 없으므로 납세자뿐만 아니라 조세전문가 조차도 정확하게 해석할 수 없고, 이에 따라 국민 경제생활의 법적 안정성과 예측 가능성이 보장받을 수 없게 되어 과세요건 명확주의에 상충되는 부과처분의 결과를 가져왔다. 처분청은 「종합부동산세법」제7조 제1항에 “과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다”고 규정하고 있으므로 쟁점부속토지만을 소유하는 경우에도,「지방세법」에 따라 주택분 재산세가 과세되고, 「종합부동산세법」제9조 및 같은 법 시행령 제4조의2에 따라 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하는 것이며,「지방세법」에 따라 청구법인에게 주택분 재산세가 과세된 과세 물건 수에 따라 3주택 이상 세율을 적용한 당초 처분은 잘못이 없다고 하나, 이에 대해 최근 조세심판원에서는 “종합부동산세법령은 주택의 부속토지만을 소유한 경우의 취급방안에 대하여 별도로 규정하고 있지는 아니하나, 「종합부동산세법」제8조 제1항에서 1세대 1주택자가 보유한 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준 산정방식을 규정하면서 같은 조 제4항에서 ‘제1항을 적용할 때 1주택(주택의 부속토지만을 소유한 경우는 제외한다)과 다른 주택의 부속토지(주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우의 그 부속토지를 말한다)를 함께 소유하고 있는 경우에는 1세대 1주택자로 본다’고 규정하고 있어 주택의 부속토지만을 소유한 경우에 그 부속토지를 주택 수에서 제외하는 것으로 해석할 수 있고, 특히 청구법인이 부속토지 지상의 주택 중 1주택을 보유한 경우라면 같은 법 제8조 제1항 및 제4항에 따라 1세대 1주택자로 보는 것인데, 1주택도 보유하지 아니한 경우에 대하여 다주택자로 종합부동산세를 부과하는 것은 불합리해 보인다”고 결정(OOO 참조)한 바가 있으므로 쟁점부속토지를 소유한 경우 주택 수 계산에 포함하는지에 대하여 법률 및 시행령에 명확하게 규정하지 않았음에도 불구하고 과세당국이 자의적으로 해석하여 쟁점부속토지를 주택 수 계산에 포함하여 다주택 중과세율을 적용한 것은 조세법률주의에 위배된다. 또한 1주택과 2개의 부수토지를 가진 경우 1주택자로 보아 일반세율이 적용되나, 3개의 주택 부수토지만을 가진 경우 3주택 이상을 소유한 것으로 보아 중과세율이 적용되는 것은 과세형평의 측면에서도 불합리하다. (2) 쟁점부속토지를 주택 수 계산에 포함하는 것은 「종합부동산세법」제9조 의 입법취지와도 부합하지 않는다. 2018.12.31.「종합부동산세법」의 개정으로 종합부동산세율을 1주택자와 다주택자로 구분하고 조정지역 소재 주택과 비조정지역 소재 주택을 구분하여 2주택자에게는 중과세율을, 2020.8.18. 개정으로 개인이 소유하는 주택과 법인이 소유하는 주택을 구분하여 법인 주택에 대해서는 기본공제를 배제하고 세율은 누진세율이 아닌 단일세율(3%, 6%)을 적용하는 등 대폭적으로 종합부동산세를 개편되었다. 이와 같이 다주택자에 대한 중과세율 적용, 법인에 대한 고율의 단일세율을 적용한 취지는 실수요 목적이 아닌 주택 취득을 이용한 부동산 투기를 방지하기 위함이었다. 그러나 1주택자와 2주택 이상 소유한 자를 구분하는 과정에서 투기목적이 전혀 없는 종중의 토지에 대해서도 타인 소유의 주택 건물이 있다는 이유만으로 주택 부속토지를 주택 수 계산에 포함하였고, 주택 투기 목적 법인과 동일하게 다주택 중과세율을 적용하였다. 종중이란 공동선조의 후손들에 의하여 선조의 분묘수호 및 봉제사와 후손 상호간의 친목을 목적으로 형성되는 자연발생적인 종족단체이다. 즉 종중의 근본적인 설립 목적은 선조의 분묘수호와 제사에 있기 때문에 오래전부터 고유목적에 사용하는 토지를 소유하고 있다. 종중 토지 위 타인명의 주택건물은 소작인들과 원주민들이 주거공간이 필요하여 지어진 집들이 대부분이며 타인 소유 재산으로서 종중이 임의로 멸실이나 처분할 수도 없음에도 불구하고, 투기목적 다주택자로 오인된 결과 과중한 종합부동산세가 부과되었다. 이로 인해 종중으로서는 선조로부터 이어져 내려온 선산이나 토지를 처분 하거나 강제집행을 통해 건물 소유주들을 강제로 퇴거시키는 결과를 가져와 타인의 주거권을 침해하게 되어 선의의 피해자들을 낳을 수 있다. (3) 취득 단계에서 부과되는 취득세의 경우 2020.8.12. 신설된 「지방세법」제13조의2 에서 법인의 주택 취득 등 중과를 적용함에 있어서 부속토지만을 소유하거나 취득하는 경우에도 주택을 소유하거나 취득한 것으로 본다고 명시적으로 규정되어 있어 그 해석상 논란의 여지가 없다. 처분단계에서 부과되는 양도소득세의 경우에는 주택 부속토지를 소유한 경우 주택 수 계산에 대한 별도의 명문규정은 없으나, ‘소득세법 집행기준’ 89-154-26(주택에 딸린 토지로 보지 않는 해석 사례)을 통해 타인이 소유한 주택 건물에 부수되는 토지는 주택 부수토지로 보지 않아 주택 수에서 제외되는 해석을 하고 있다. 보유단계에서 부과되는「종합부동산세법」만 주택 부속토지에 대한 별도 규정 없고, 처분청은 납세자에게 불리하게 확장.유추 해석하여 쟁점부속토지를 주택 수에 높은 세율을 적용한 잘못이 있다. 나. 처분청 의견 「종합부동산세법」과「지방세법」에서 “주택”의 정의를 「주택법」제2조 를 준용하고 있으므로「종합부동산세법」상 “주택”은 “주택의 전부 또는 일부 및 그 부속토지”를 말한다. 또한 법원(OOO 판결)에서도 주택의 부속토지만을 보유한 경우에도 1주택을 보유한 것으로 보고 있다. 따라서 처분청이 쟁점부속토지를 주택 수에 포함하여 이 건 종합부동산세를 부과한 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 주택의 부속토지만을 보유한 부동산에 대하여 이를 주택분 과세대상물건에 포함하여 이 건 종합부동산세를 부과한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 종합부동산세법(2021.9.14. 법률 제18449호로 일부 개정된 것) 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다. 3. “주택”이라 함은 「지방세법」 제104조 제3호에 의한 주택을 말한다. 다만, 같은 법 제13조 제5항 제1호에 따른 별장은 제외한다. 4. “토지”라 함은 「지방세법」 제104조 제1호에 따른 토지를 말한다. 5. “주택분 재산세”라 함은 「지방세법」 제105조 및 제107조에 따라 주택에 대하여 부과하는 재산세를 말한다. 8. “세대”라 함은 주택 또는 토지의 소유자 및 그 배우자와 그들과 생계를 같이하는 가족으로서 대통령령이 정하는 것을 말한다. 제7조【납세의무자】① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 제8조【과세표준】① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액［과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 “1세대 1주택자”라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 5억원을 공제한 금액］에서 6억원을 공제(납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조 제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 제외한다)한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다. ④ 제1항을 적용할 때 1주택(주택의 부속토지만을 소유한 경우는 제외한다)과 다른 주택의 부속토지(주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우의 그 부속토지를 말한다)를 함께 소유하고 있는 경우에는 1세대 1주택자로 본다. 제9조【세율 및 세액】① 주택에 대한 종합부동산세는 다음 각 호와 같이 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하 “주택분 종합부동산세액”이라 한다)으로 한다. 1. 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우[ 「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 “조정대상지역”이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]

2. 납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우

④ 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 종합부동산세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32425호로 개정되기 전의 것) 제2조의3【1세대 1주택의 범위】① 법 제8조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택자"란 세대원 중 1명만이 주택분 재산세 과세대상인 1주택만을 소유한 경우로서 그 주택을 소유한 「소득세법」 제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자를 말한다. 이 경우 「건축법 시행령」 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택은 1주택으로 보되, 제3조에 따른 합산배제 임대주택으로 같은 조 제9항에 따라 신고한 경우에는 1세대가 독립하여 구분 사용할 수 있도록 구획된 부분을 각각 1주택으로 본다. 제4조의2【주택분 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산】③ 법 제9조 제1항에 따라 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 적용해야 하는 주택 수는 다음 각 호에 따라 계산한다. 1. 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다. 다만, 상속을 통해 공동 소유한 주택은 과세기준일 현재 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에만 주택 수에서 제외한다. 가. 주택에 대한 소유 지분율이 20퍼센트 이하일 것 나. 소유 지분율에 상당하는 공시가격이 3억원 이하일 것 2. 「건축법 시행령」 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택은 1주택으로 본다. 3. 제3조 제1항 각 호 및 제4조 제1항 각 호에 해당하는 주택은 주택 수에 포함하지 않는다. (3) 지방세법 제104조 【정의】재산세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. “토지”란 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따라 지적공부의 등록대상이 되는 토지와 그 밖에 사용되고 있는 사실상의 토지를 말한다. 2. “주택”이란 「주택법」 제2조 제1호에 따른 주택을 말한다. 이 경우 토지와 건축물의 범위에서 주택은 제외한다. 제107조【납세의무자】① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다. 2. 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우 : 그 주택에 대한 산출세액을 제4조 제1항 및 제2항에 따른 건축물과 그 부속토지의 시가표준액 비율로 안분계산(按分計算)한 부분에 대해서는 그 소유자 (4) 주택법 제2조 【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. “주택”이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제시한 심리자료 등에 나타난 2021.6.1. 기준 청구법인의 주택분 과세대상 물건과 종합합산토지분 과세대상 물건명세는 아래 ＜표1＞.＜표2＞와 같다. ＜표1＞ 청구법인의 주택분 과세대상 물건 ㆍㆍㆍ ＜표2＞ 청구법인의 종합합산토지분 과세대상 물건명세 ㆍㆍㆍ (2) 처분청이 청구법인에 대한 2021년 종합부동산세 과세내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 처분청의 종합부동산세 과세내역 ㆍㆍㆍ (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점부속토지만을 소유하고 있으므로 「종합부동산세법」제9조 제1항 제2호의 세율을 적용하여 과세한 처분은 위법하다고 주장하나, 「종합부동산세법」제9조 제1항은 주택에 대한 종합부동산세를 계산함에 있어 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 적용할 세율을 달리 규정하면서 같은 조 제4항에서 “주택분 종합부동산세액을 계산할 때 주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다”고 정하고 있고, 같은 법 시행령 제4조의2 제3항은 “법 제9조 제1항에 따라 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 적용해야 하는 주택 수는 다음 각 호에 따라 계산한다”고 정하면서 제1호에서 “1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다”고 정하고 있는 점, 「종합부동산세법」제2조 제3호, 「지방세법」제104조 제3호는 ‘주택’을 정의하면서 「주택법」제2조 제1호를 준용하고 있고, 「주택법」제2조 제1호는 “‘주택’이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말한다”고 정하고 있으므로 청구법인이 주택의 부속토지를 보유하고 있는 이상 청구법인과 주택의 소유자가 공동으로 소유한 것에 해당하는 점, 청구법인은 법인으로 보는 단체로 「종합부동산세법」제8조 제4항에 따른 1세대 1주택자에 해당하지 않는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점부속토지에 대하여 주택분 종합부동산세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.