조심 2021중5125 (2021.11.08)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 1987.9.18. OOO(이하 “종전주택”이라 한다)를 취득하였고, 2018.12.3. 「도시 및

주거환경정비법」 제78조

에 따라 OOO 재건축사업관리처분계획이 인가되어 같은 날 입주자 지위(이하 “쟁점조합원입주권”이라 한다)를 취득하였다가 2021.3.30. 쟁점조합원입주권을 OOO원에 양도하였다.

나. 청구인은 2021.5.31. 쟁점조합원입주권 양도에 대하여 양도가액 OOO원, 취득가액 OOO원, 필요경비 OOO원, 양도차익 OOO원으로 하여 산정한 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고.납부하였다.

다. 청구인은 2021.6.8. 쟁점조합원입주권의 양도는

「소득세법」 제89조

제2항 및 같은 법 시행령 제156조 제3항에 따른 비과세대상이라고 보아 처분청에게 경정청구를 하였으나, 처분청은 청구인이 종전주택과는 별도로 1988.3.30. OOO 상가를 소유하여 오다가 2018.4.6. 「도시 및

주거환경정비법」 제78조

에 따라 OOO 주택재건축사업 관리처분계획이 인가되어 같은 날 OOO 입주자 지위(이하 “다른 조합원입주권”이라 한다)를 취득하였는바, 2021.3.30. 쟁점조합원입주권 양도 당시 2개의 조합원입주권을 소유한 상태에서 쟁점조합원입주권을 양도한 것은 1세대 1주택 비과세특례 적용대상이 아니라고 보아 2021.7.28. 청구인의 경정청구를 거부하는 처분을 하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2021.8.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 조합원입주권 비과세조항은 먼저 1개의 입주권을 갖고 있는 1세대가 이를 양도할 때 비과세요건을 정한 것이고, 청구인은 종전주택을 소유하면서 다른 입주권을 취득하여 일시적으로 1주택과 1입주권을 보유하다가 3년 안에 종전주택을 양도하는 경우로서 이는

「소득세법」 제89조

제2항과 같은 법 시행령 제156조의2 제3항의 규정이 적용되는 것으로 그 적용 법조가 엄연히 다른 데도 이를 혼동하는 것은

「소득세법」 제89조

제1항 제4호와는 별도로 제89조 제2항 단서규정을 두고 있는 입법 취지를 망각한 해석이다.

또한

「소득세법」 제89조

제1항과는 달리 다른 입주권 취득당시에 이미 1년 전에 취득·보유 중인 1주택이 있어야 할 것과 입주권 취득 후 3년 안에 종전주택을 먼저 양도할 것을 요건으로 하고 있으므로

「소득세법」 제89조

제1항 제4호가 예정하고 있는 조합원입주권과는 그 법적 성격이 판이한 점을 중시한 해석이 필요하고, 처음부터 입주권을 가진 상태에서 다른 입주권을 취득한 것이 아니라 종전주택을 가진 상태에서 다른 입주권을 취득한 경우이므로 취득 당시에는

「소득세법 시행령」 제156조의2

제3항의 요건을 충족하였는데도 그 뒤 종전주택이 입주권으로 전환되었다는 우연한 사정에 따라 납세자의 정당한 비과세 기대권을 빼앗는 것은 위법한 것이다.

만약 본 건에서 다른 비과세요건을 채우고 있지만 양도당시 종전주택이 입주권이어서 비과세 적용을 배제한다고 하면 종전주택을 다른 입주권 취득 후 3년 안에 양도하되 종전주택이 입주권으로 바뀌기 전에 양도하여야 한다는 결과가 되고 이 경우 납세자로서는 그 양도기한을 쉽사리 예측할 수 없고 설령 예측한다고 해도 양도기간이 3년이 아니라 경우에 따라서는 1개월, 3개월이 될 수 있어 법문에 보장한 양도기간 3년이 공허한 것이 되는 것이다.

(2) 종전주택은 「도시 및

주거환경정비법」 제39조

및 같은 법 시행령 제37조의 규정에 따라 조합원지위의 양도가 금지되어 오다가 사업시행인가일인 2017.10.16.부터 3년이 지난 2020.10.16.부터 착공일 까지 양도가능기간이 도래하였으나, 그 이전인 2018.12.3. 관리처분을 받아 조합원입주권으로 변환되었는바, 납세자의 입장에서는 법률에 따라 양도금지가 되는 바람에 양도할 수 없는 주택을 조합원입주권으로 바뀌었다는 이유만으로 이를 1세대 1주택 비과세특례 적용대상에서 배제한 것은 너무나 가혹한 결과를 초래하는 것이다.

나. 처분청 의견

청구인은 다른 조합원입주권을 취득한 후 3년 이내에 종전주택을 양도하려고 하였으나 그 사이 종전주택이 쟁점조합원입주권으로 전환되어 종전주택을 세법에 정해진 3년 내에 양도할 수 없었고, 양도하려던 종전주택이 조합원입주권으로 전환되었으므로 양도한 쟁점조합원입주권에 대해 1세대1주택 비과세 특례를 적용하여야 한다고 주장하나,

「소득세법」 제89조

제2항에 의하면 “1세대가 주택과 조합원입주권을 보유하다가 그 주택을 양도하는 경우에는 1세대1주택 비과세를 적용하지 아니하고, 다만, 그 밖의 부득이한 사유로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하고 있고,

「소득세법」 제89조

제2항의 위임에 따른 같은 법 시행령 제156조의2 제3항은 “국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1조합원입주권을 소유하게 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후에 조합원입주권을 취득하고 그 조합원입주권을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조제1항을 적용한다.”라고 규정하고 있다.

따라서 청구인과 같이 2개의 조합원입주권을 보유한 상태에서 양도하는 1개의 조합원입주권은 1세대1주택으로 볼 수 있는 근거가 없으므로 쟁점조합원입주권의 양도는 1세대1주택 비과세 적용대상에 해당하지 아니하는 것으로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

종전주택이 관리처분계획인가로 쟁점조합원입주권으로 변경됨에 따라 다른 조합원입주권을 포함하여 2개 조합원입주권을 취득하게 된 경우 쟁점조합원입주권의 양도에 대해 1세대 1주택 비과세 특례를 적용할 수 있는지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 소득세법

제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택

4. 조합원입주권을 1개 보유한 1세대[「도시 및

주거환경정비법」 제74조

에 따른 관리처분계획의 인가일 및 「빈집 및 소규모주택

정비에 관한 특례법」 제29조

에 따른 사업시행계획인가일(인가일 전에 기존주택이 철거되는 때에는 기존주택의 철거일) 현재 제3호가목에 해당하는 기존주택을 소유하는 세대]가 다음 각 목의 어느 하나의 요건을 충족하여 양도하는 경우 해당 조합원입주권을 양도하여 발생하는 소득. 다만, 해당 조합원입주권의 가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 경우에는 양도소득세를 과세한다.

가. 양도일 현재 다른 주택을 보유하지 아니할 것

나. 양도일 현재 1조합원입주권 외에 1주택을 소유한 경우로서 해당 1주택을 취득한 날부터 3년 이내에 해당 조합원입주권을 양도할 것(3년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다)

② 1세대가 주택(주택부수토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)과 조합원입주권 또는 분양권을 보유하다가 그 주택을 양도하는 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 항 제3호를 적용하지 아니한다. 다만, 「도시 및 주거환경정비법」에 따른 재건축사업 또는 재개발사업, 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 소규모재건축사업의 시행기간 중 거주를 위하여 주택을 취득하는 경우나 그 밖의 부득이한 사유로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

제94조【양도소득의 범위】① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지[「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득

2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득

가. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 딸린 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)

제95조【양도소득금액】② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 「도시 및

주거환경정비법」 제74조

에 따른 관리처분계획 인가 및 「빈집 및 소규모주택

정비에 관한 특례법」 제29조

에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. (단서 생략)

(2) 소득세법 시행령

제154조【1세대1주택의 범위】① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에

「주택법」 제63조의2

제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. (단서 생략)

제155조【1세대1주택의 특례】(17) 법 제89조 제1항 제4호 각 목 외의 부분 단서에서 “대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 경우”란 조합원입주권의 양도 당시의 실지거래가액의 합계액이 9억원을 초과하는 경우를 말한다.

제156조의2【주택과 조합원입주권을 소유한 경우 1세대1주택의 특례】② 법 제89조 제2항 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 1세대가 주택과 조합원입주권을 보유하다가 그 주택을 양도하는 경우로서 제3항부터 제11항까지의 규정에 해당하는 경우를 말한다.

③ 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1조합원입주권을 소유하게 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후에 조합원입주권을 취득하고 그 조합원입주권을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(3년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. (이하 생략)

(3) 소득세법 시행규칙

제75조【주택과 조합원입주권 또는 주택과 분양권을 소유한 경우의 경매 등으로 인한 1세대1주택 특례의 요건】① 영 제156조의2 제3항 전단 및 제156조의3 제2항 전단에서 “3년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하는 경우”란 각각 조합원입주권 또는 분양권을 취득한 날부터 3년이 되는 날 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로서 해당 각 호의 어느 하나의 방법에 따라 양도된 경우를 말한다.

1. 한국자산관리공사에 매각을 의뢰한 경우

2. 법원에 경매를 신청한 경우

3. 「국세징수법」에 따른 공매가 진행 중인 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구인은 1987.9.18. OOO를 취득하였고, 2018.12.3. 「도시 및

주거환경정비법」 제78조

에 따라 OOO 재건축사업관리처분계획이 인가되어 같은 날 입주자 지위를 취득하였다.

(나) 청구인은 쟁점조합원입주권 이외 1988.3.30. OOO를 취득하였다가 2018.4.6. 위 상가가 「도시 및

주거환경정비법」 제78조

에 따라 OOO로 전환되는 조합원입주권을 취득하였다.

(다) 청구인이 제출한 쟁점조합원입주권 매매계약서(계약일 2021.1.30.) 특약사항에 의하면, “「도시 및

주거환경정비법 시행령」 제37조

제2항 사업시행계획 인가일(2017.10.17.)로부터 3년 이내에 착공하지 못한 재건축사업의 토지 또는 건축물을 3년 이상 계속하여 소유하고 있는 자가 착공전에 양도하는 경우 조합원 지위가 양도되는 물건”이라고 되어 있고, 매매대금은 OOO원이고 잔금 지급일은 2021.3.30.으로 되어 있다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 종전주택이 관리처분계획인가에 의하여 조합원입주권으로 변경됨에 따라 다른 조합원입주권을 포함하여 2개 조합원입주권을 취득하게 된 경우 종전주택 조합원입주권의 양도는 1세대 1주택 비과세 특례를 적용하여야 한다고 주장하나,

「소득세법」 제89조

제1항 제4호의 입법 취지는 원래 조합원입주권은 부동산을 취득할 수 있는 권리로서 양도소득세 과세대상이 되는 것이 원칙이지만 주택의 전신으로서의 성격을 가지고 있으므로 1세대1주택 비과세특례를 조합원입주권에도 확대 적용하고자 하는 데 있고, 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는바(대법원 2020.6.11. 선고 2017두36953 판결 참조),

「소득세법」 제89조

제1항 제4호의 규정에 따른 비과세특례 외에 조합원입주권의 양도에 따른 비과세특례를 더 인정하기 위하여는 법령의 근거가 필요하다고 봄이 타당하고, 그와 같은 법령의 근거 없이 유추해석만으로 조합원입주권의 양도에 비과세 특례를 확대하여 인정할 수 있다고 보기는 어렵다고 할 것이다(OOO법원 2021.6.23. 선고 2020누57372 판결 참조).

「소득세법」 제94조

제1항은 양도소득의 범위를 정하면서, 토지 또는 건물의 양도로 발생하는 소득(제1호)과 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득(제2호)을 구분하여 규정하고, 제2호 가목에서는 부동산을 취득할 수 있는 권리를 규정하며, 제95조 제2항에서 “제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권”이라는 표현을 사용하고 있는데, 이를 종합하면 조합원입주권은 위 제2호 가목에 따라 부동산(제1호)이 아닌 부동산에 관한 권리(제2호)에 포함되는 것으로 보이고, 또한

「소득세법」 제104조

제1항 제2호에서 “주택, 조합원입주권 및 분양권”이라는 표현을 사용하고 있음을 감안할 때, 「소득세법 」 및 「소득세법 시행령」은 주택과 조합원입주권을 엄격히 구분하고 있는 것으로 보이고, 단순히 주택으로만 규정된 조항을 조합원입주권에 유추하여 적용하는 것은 주택과 조합원입주권에 관한 세제를 달리하고자 하였던

「소득세법」 제89조

제1항 제4호의 입법 취지 및 조세법률주의, 조세법규 엄격해석의 원칙에 반하며, 특혜규정인 1세대1주택 비과세특례를 확대하는 것으로 조세공평의 원칙에도 부합하지 않는 것으로 보이는 점,

조합원입주권을 양도한 경우 원칙적으로 이는

「소득세법」 제94조

제1항 제2호 가목의 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’의 양도에 해당하여 그 양도소득은 당연히 과세대상이 되고,

「소득세법」제89조

제1항 제3호 가목 및 같은 법 시행령 제154조에서는 1세대 1주택자의 주택 양도소득에 대한 비과세 요건을,

「소득세법」 제89조

제2항 및 같은 법 시행령 제156조의2는 1세대가 주택과 조합원입주권을 보유하다가 그 ‘주택’을 양도하는 경우 및 1주택을 소유한 1세대가 종전의 주택을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득하고 그 조합원입주권을 취득한 날로부터 3년 이내에 종전의 ‘주택’을 양도하는 경우 양도소득에 대한 비과세 요건을 각각 규정하고 있어 이는 조합원입주권이 아닌 ‘주택’을 양도하여 발생하는 소득에 대하여 적용 가능한 것이므로 동 규정에서 달리 조합원입주권을 주택으로 보도록 규정하고 있지 아니하여 2개 조합원입주권을 취득한 후 그 중 1개 조합원입주권을 양도한 청구인은 동 규정에 의한 비과세대상으로 볼 수 없는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점조합원입주권의 양도와 관련하여 1세대 1주택 비과세 적용대상이 아닌 것으로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 처 분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.