조심 2022중2829 (2022.06.23)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구종중은 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일(2021.6.1.) 현재 아래 OOO과 같이 제3자 소유 주택의 부수토지인 OOO소재 대지 1,954㎡ 및 같은 리 553-2 소재 전 19,362㎡(같은 리 552 소재 대지 지상에는 주택 2채가 정착되어 있고, 같은 리 553-2 소재 전에는 주택 1채가 정착되어 있으며, 같은 리 552 소재 대지 및 같은 리 553-2 소재 전을 통칭하여 이하 “쟁점주택부속토지”라 한다)를 각각 보유하고 있다.

나. 처분청은 청구종중이 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일(2021.6.1.) 현재 위 OOO과 같이 쟁점주택부수토지를 보유하고 있는 것으로 보아 쟁점주택부수토지에 대하여「종합부동산세법」(이하 “종부세법”이라 한다) 제9조 제2항 제3호에 따른 ‘3주택 이상을 소유한 경우’에 해당하는 세율(6%)을 적용하여 2021.12.7. 청구종중에게 2021년 귀속 종합부동산세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구종중은 이에 불복하여 2022.2.21. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청이

종부세법 제9조

(세율 및 세액)를 해석함에 있어 조세법률주의에 위배되는지 여부에 대하여 살펴보면 다음과 같다.

(가)

종부세법 제7조

(납세의무자) 제1항은 “과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다”라고 규정하고 있고, 주택분 재산세는

「지방세법」제105조

(과세대상) 및 제107조(납세의무자)에 따라 주택의 건물과 그 부수토지에 대하여 부과되는 것인바, 주택부수토지만을 소유한 경우에도 주택분 재산세의 과세대상에 해당하여 종합부동산세의 납세의무가 성립된다.

대법원 또한 “주택의 건물을 소유하지 않고 그 부속토지만을 소유하고 있다 하더라도 주택분 종합부동산세의 납세의무자가 된다”라고 판시OOO한 점을 고려할 때 청구종중이 쟁점주택부수토지만을 소유하였다 하더라도 주택분 종합부동산세에 대한 납세의무가 있다는 점에 대하여는 이견이 없다.

(나) 그러나 2018.12.31.

종부세법 제9조

가 아래 OOO와 같이 개정되어 ‘보유 주택수’에 따라 차등세율이 적용되기 시작하였고, 이에 따라 종합부동산세 과세대상 및 납세의무와는 별도로 다주택자에 대한 세율 적용 시 주택수 계산에 대한 판단기준이 필요하게 되었다.

이의 위임을 받아 2019.2.12. 신설된 같은 법 시행령 제4조의2(주택분 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산) 제3항은 아래 OOO과 같이 세율 적용 시 주택수 계산에 대한 사항을 열거하고 있다.

(다) 위 OOO과 같이

종부세법 시행령 제4조의2

제3항에는 공동소유주택, 다가구주택, 합산배제주택에 대한 주택수 계산 관련 내용이 열거되어 있을 뿐, 주택부수토지만을 소유한 경우의 계산방식에 대하여는 달리 규정되어 있지 아니하다.

(라) 조세법률주의에 따라 조세를 부과·징수함에 있어 과세요건인 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등은 법률로 규정하여야 하고, 과세요건 명확주의원칙에 따라 법률 또는 위임명령에 과세요건, 부과·징수절차 등을 규정할 때에는 그 내용을 가능하면 일의적이고 명확하게 규정하여야 한다.

이는 과세당국의 자유재량을 배제하기 위한 것으로, 납세의무자는 과세권자인 과세관청에 비하여 열세한 위치에 있는 것이 사실이므로 과세관청이 추상적이고 불명확하게 규정된 과세요건을 자의적으로 해석하여 납세자에게 불이익이 돌아감으로써 조세법률주의의 존재의미가 상실되는 것을 방지하기 위함이다.

(마) 종부세법령은 소유 주택수에 따라 차등세율을 적용함에 있어 주택부수토지가 주택수 계산에 포함되는지에 여부에 대하여 명확하게 그 요건을 규정하고 있지 아니하다.

이와 같이 주택부수토지가 주택수 계산에 포함되는지 여부에 대하여 종부세법 시행령에 달리 규정되어 있지 아니하여 납세자뿐만 아니라 조세전문가조차도 정확하게 해석할 수 없고, 이에 따라 국민경제생활의 법적 안정성과 예측가능성이 보장받을 수 없게 되어 과세요건 명확주의에 상충되는 부과처분의 결과가 초래되었다.

(바) 처분청은

종부세법 제7조

제1항에서 “과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다”고 규정하고 있으므로 청구종중이 쟁점주택부수토지만을 소유하는 경우에도 「지방세법」에 따라 주택분 재산세가 과세되고,

종부세법 제9조

및 같은 법 시행령 제4조의2에 의거하여 납세의무자가 소유한 주택수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하는 것인바, 주택분 재산세가 과세된 쟁점주택부수토지(3개 물건)에 대하여 3주택 이상에 적용되는 세율(6%)을 적용한 처분은 적법하다는 의견이나,

1) 이에 대해 최근 조세심판원은 “종합부동산세법령은 주택의 부속토지만을 소유한 경우의 취급방안에 대하여 별도로 규정하고 있지는 아니하나,

종부세법 제8조

제1항에서 1세대 1주택자가 보유한 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준 산정방식을 규정하면서 같은 조 제4항에서 ‘제1항을 적용할 때 1주택(주택의 부속토지만을 소유한 경우는 제외한다)과 다른 주택의 부속토지(주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우의 그 부속토지를 말한다)를 함께 소유하고 있는 경우에는 1세대 1주택자로 본다’고 규정하고 있어 주택의 부속토지만을 소유한 경우에 그 부속토지를 주택수에서 제외하는 것으로 해석할 수 있고, 특히 (이 사건) 청구인이 부속토지 지상의 주택 중 1주택을 보유한 경우라면 같은 법 제8조 제1항 및 제4항에 따라 1세대 1주택자로 보는 것인데, 1주택도 보유하지 아니한 경우에 대하여 다주택자로 종합부동산세를 부과하는 것은 불합리해 보인다”라고 결정OOO한바 있다.

2) 이와 같이 주택부수토지가 주택수 계산에 포함되는지 여부에 대하여 종부세법령에 명확하게 규정되어 있지 아니함에도 처분청이 이를 자의적으로 해석하여 쟁점주택부수토지를 주택수 계산에 포함하여 3주택 이상 중과세율을 적용한 처분은 조세법률주의에 위배되어 부당하다.

(2) 처분청이 쟁점주택부수토지를 주택수에 포함한 것이

종부세법 제9조

의 입법취지에 부합하는지에 대하여 살펴보면 다음과 같다.

(가) 2018.12.31. 종부세법 개정으로 종합부동산세율 적용대상을 1주택자와 다주택자로 구분하고, 조정대상지역 소재 주택과 비조정대상지역 소재 주택을 구분하여 조정대상지역 내 2주택자에게는 중과세율을 적용하도록 하였으며, 2020.8.18. 개정으로 개인이 소유하는 주택과 법인이 소유하는 주택을 구분하여 법인 소유 주택에 대하여는 기본공제를 배제하고, 세율은 누진세율이 아닌 단일세율(3%, 6%)을 적용하도록 하는 등 대폭적으로 종합부동산세제를 개편하였다.

이와 같이 다주택자에 대한 중과세율 적용, 법인에 대한 고율의 단일세율을 적용한 취지는 실수요 목적이 아닌 주택을 이용한 부동산 투기를 방지하기 위함이었다.

(나) 그러나 처분청은 1주택자와 2주택 이상 소유자를 구분하는 과정에서 투기목적이 전혀 없는 청구종중의 토지에 대하여도 지상에 주택이 정착해 있다는 이유만으로 쟁점주택부수토지를 주택수에 포함하였고, 그 결과 주택투기목적으로 다주택을 보유한 법인과 동일하게 다주택 중과세율이 적용되었다.

(다) 종중이란 공동선조의 후손들에 의하여 선조의 분묘수호 및 봉제사와 후손 상호간의 친목을 목적으로 형성되는 자연발생적인 종족단체이다. 즉, 종중의 근본적인 설립목적은 선조의 분묘수호와 제사에 있기 때문에 오래전부터 종중의 고유목적에 사용하는 토지를 소유하고 있다.

종중 소유 토지 지상에 정착하여 있는 타인명의 주택은 대부분 소작인들 및 원주민들이 주거공간이 필요하여 지은 집들이 대부분이고, 이는 타인 소유 재산으로 종중이 임의로 멸실이나 처분을 할 수 없음에도, 투기목적 다주택자로 오인된 결과 과중한 종합부동산세가 부과되었다.

이로 인하여 종중은 선조로부터 이어져 내려온 선산이나 토지를 처분하거나, 강제집행을 통하여 주택 소유주들을 강제로 퇴거시킬 수밖에 없게 되어 타인의 주거권을 침해하게 되고, 그 결과 선의의 피해자들이 양산되었다.

(3) 취득세와 양도소득세에서 다주택 중과세율 적용 시 주택수 계산방식에 대하여 살펴보면 다음과 같다.

(가) 주택의 취득단계에서 부과되는 취득세의 경우, 2020.8.12. 신설된

「지방세법」제13조의2

에 따른 법인의 주택취득 등 중과세율을 적용함에 있어 주택부속토지만을 소유하거나 취득하는 경우에도 주택을 소유하거나 취득한 것으로 본다고 명시적으로 규정하고 있어 법문해석상 논란의 여지가 없다.

(나) 주택의 처분단계에서 부과되는 양도소득세의 경우, 주택부수토지를 주택수에 포함하는 지에 대한 별도의 명문규정은 없으나, 아래 OOO와 같이 소득세법 집행기준 89-154-26(주택에 딸린 토지로 보지 않는 해석사례)에 따라 타인이 소유한 주택에 부수되는 토지는 주택부수토지로 보지 아니하여 주택수에서 제외하고 있다.

(다) 그러나 주택의 보유단계에서 부과되는 종합부동산세만이 주택부수토지에 대한 별도의 규정 없이 주택부수토지를 주택수에 포함하여 납세자에게 불리하게 확장·유추해석하고 있다.

나. 처분청 의견

(1) 종부세법은 주택부속토지 또한 주택으로 보아 주택분 종합부동산세 과세대상으로 규정하고 있고,

종부세법 제9조

제2항은 “납세의무자가 소유한 주택수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하여 계산한 금액”을 종합부동산세액으로 규정(원칙)하고 있으며, 같은 법 시행령 제4조의2 제3항에서 공동소유, 합산배제 임대주택 등 특수한 경우를 주택수 판단의 예외로 별도규정하고 있다.

이와 같이 종부세법령에서 주택분 종합부동산세의 차등세율 적용과 관련하여 다른 주택의 부속토지를 주택수에서 제외한다는 별도의 예외규정을 두고 있지 아니하는바, 주택부속토지는 주택수 계산 시 포함하여야 한다.

(2) 대법원은 2009.5.27. 신설된

종부세법 제8조

제4항과 관계없이 주택부속토지도 주택에 해당한다고 판결OOO하였는데,

종부세법 제8조

제4항은 납세자가 1주택과 다른 주택부속토지만을 소유한 경우에 예외적으로 1세대 1주택으로 간주하고 있고, 이는 해당 규정 신설 이전에는 없었던 예외조항으로, 주택부속토지 또한 주택으로 본다는 전제 하에 1세대 1주택 판단 시 주택부속토지도 주택수에 포함된다고 판단한 것이다.

한편, 청구종중이 제시한 조세심판례OOO는

종부세법 제8조

제4항에서 1세대 1주택 판단 시 주택부속토지를 주택수에서 제외하고 있음을 근거로 주택분 종합부동산세 차등세율 적용 시 다른 주택의 부속토지만을 보유한 경우에는 이를 주택수에서 제외하여야 한다고 결정한바 있으나, 이는 조세법의 엄격해석원칙 등에 비추어 부적절한 결정이다.

(3) 이와 같이

종부세법 제8조

제4항은 1주택을 보유한 세대가 1주택 외에 다른 주택의 부속토지만을 보유한 경우, 1세대 1주택 관련 세액공제(장기보유특별공제 등)의 적용을 받을 수 있도록 하기 위하여 신설된 것으로, 그 입법취지 및 대법원 판례 등을 고려할 때, 1세대 1주택 여부의 판단 시에만 제한적으로 적용하는 것이 타당하다.

또한, 위 규정에 따라 1세대 1주택으로 간주되더라도 다른 주택의 부속토지는 세액공제에서 제외되고 있는바, 이는 실제 주택부속토지를 1주택과 별개로 보고 있음을 알 수 있다.

(4) 청구종중은 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일(2021.6.1.) 현재 주택부속토지만을 소유한 경우로,

「지방세법」제105조

및 제107조에 따라 쟁점주택부수토지에 대하여 주택분 재산세가 부과되었고, 이에 따라 처분청은 청구종중의 2021년 귀속 주택분 재산세 부과자료를 근거로 청구종중에게 3주택 이상에 적용되는 세율을 적용하여 종합부동산세를 부과하였는바, 처분청은 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

제3자 소유 주택의 부속토지만을 보유하고 있는 청구종중에게 해당 부속토지를 주택수에 포함하여 종합부동산세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 청구종중의 2021년 귀속 주택분 재산세 과세대상 물건명세서에 의하면, 청구종중은 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일(2021.6.1.) 현재 위 1. 처분개요의 OOO과 같이 종합부동산세 과세대상 부동산을 각각 소유하고 있는 것으로 나타난다.

(2) 처분청은 쟁점주택부수토지에 대하여

종부세법 제9조

제2항 제3호에 따른 ‘조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우’에 해당하는 세율(6%)을 적용하여 2021.12.7. 청구종중에게 2021년 귀속 종합부동산세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원을 결정·고지하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구종중은 제3자 소유 주택의 부속토지인 쟁점주택부속토지만을 보유하고 있으므로 쟁점주택부속토지를 주택수에 포함하여 종합부동산세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하나,

종부세법 제7조

제1항에서 주택분 재산세 과세대상인 주택을 소유한 자를 종합부동산세 납세의무자로 규정하고 있고,

「지방세법」제107조

제1항 제2호에서는 주택의 부속토지 소유자도 주택분 재산세 납세의무자로 규정하고 있는바, 종합부동산세를 과세함에 있어 주택의 부속토지를 소유하고 있는 경우에도 주택을 소유하고 있는 것과 동일하게 보고 있는 점, 2009.5.27. 개정된

종부세법 제8조

제4항 또한 주택의 부속토지만을 소유한 경우도 원칙적으로 주택을 소유한 경우에 해당한다는 전제 아래 1세대의 세대원들이 1주택과 함께 다른 주택의 부속토지만을 소유하고 있는 경우에는 예외적으로 그 다른 주택의 부속토지를 주택으로 보지 않음으로써 그 1주택의 소유자를 1세대 1주택자의 범위에 포함한다는 취지인 점OOO, 청구종중의 2021년 귀속 주택분 재산세 과세대상 물건명세서 상 쟁점주택부수토지가 주택분 재산세 과세대상으로 등재되어 있는 것으로 나타나는 점 등에 비추어, 처분청에서 쟁점주택부수토지를 주택수에 포함하여 청구종중이

종부세법 제9조

제2항 제3호에 따른 ‘3주택 이상을 소유한 경우’에 해당하는 것으로 보아 청구종중에게 종합부동산세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 종합부동산세법

제7조[납세의무자] ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

제8조[과세표준] ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액[과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 “1세대 1주택자”라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 5억원을 공제한 금액]에서 6억원을 공제(납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조 제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 제외한다)한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 1주택(주택의 부속토지만을 소유한 경우는 제외한다)과 다른 주택의 부속토지(주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우의 그 부속토지를 말한다)를 함께 소유하고 있는 경우에는 1세대 1주택자로 본다.

제9조[세율 및 세액] ① 주택에 대한 종합부동산세는 다음 각 호와 같이 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하 “주택분 종합부동산세액”이라 한다)으로 한다.

1. 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우[

「주택법」제63조의2

제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 “조정대상지역”이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]

2. 납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한

경우

② 납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체(

「공공주택특별법」 제4조

에 따른 공공주택사업자 등 사업의 특성을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다)인 경우 제1항에도 불구하고 과세표준에 다음 각 호에 따른 세율을 적용하여 계산한 금액을 주택분 종합부동산세액으로 한다.

1. 2주택 이하를 소유한 경우(조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다) : 1천분의 30

2. 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우 : 1천분의 60

③ 주택분 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상주택의 주택분 재산세로 부과된 세액(

「지방세법」제111조

제3항에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액,

같은법 제122조

에 따라 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 주택분 종합부동산세액에서 이를 공제한다.

④ 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 종합부동산세법 시행령

제4조의2[주택분 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산] ③ 법 제9조 제1항에 따라 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 적용해야 하는 주택 수는 다음 각 호에 따라 계산한다.

1. 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다. 다만, 상속을 통해 공동 소유한 주택은 과세기준일 현재 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에만 주택 수에서 제외한다.

가. 주택에 대한 소유 지분율이 20퍼센트 이하일 것

나. 소유 지분율에 상당하는 공시가격이 3억원 이하일 것

2.「건축법 시행령」별표1 제1호 다목에 따른 다가구주택은 1주택으로 본다.

3. 제3조 제1항 각 호 및 제4조 제1항 각 호에 해당하는 주택은 주택 수에 포함하지 않는다.

(3) 지방세법

제13조의2[법인의 주택취득 등 중과] ① 주택(제11조 제1항 제8호에 따른 주택을 말한다. 이 경우 주택의 공유지분이나 부속토지만을 소유하거나 취득하는 경우에도 주택을 소유하거나 취득한 것으로 본다)을 유상거래를 원인으로 취득하는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제11조 제1항 제8호에도 불구하고 다음 각 호에 따른 세율을 적용한다.

1. 법인(

국세기본법 제13조

에 따른 법인으로 보는 단체,

부동산등기법 제49조

제1항 제3호에 따른 법인 아닌 사단·재단 등 개인이 아닌 자를 포함한다)이 주택을 취득하는 경우 : 제11조 제1항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율

2. 1세대 2주택(대통령령으로 정하는 일시적 2주택은 제외한다)에 해당하는 주택으로서

주택법 제63조의2

제1항 제1호에 따른 조정대상지역에 있는 주택을 취득하는 경우 또는 1세대 3주택에 해당하는 주택으로서 조정대상지역 외의 지역에 있는 주택을 취득하는 경우 : 제11조 제1항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 200을 합한 세율

3. 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택으로서 조정대상지역에 있는 주택을 취득하는 경우 또는 1세대 4주택 이상에 해당하는 주택으로서 조정대상지역 외의 지역에 있는 주택을 취득하는 경우 : 제11조 제1항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율

② 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 일정가액 이상의 주택을 제11조 제1항 제2호에 따른 무상취득을 원인으로 취득하는 경우에는 제11조 제1항 제2호에도 불구하고 같은 항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용한다. 다만, 1세대 1주택자가 소유한 주택을 배우자 또는 직계존비속이 무상취득하는 등 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.

제105조[과세대상] 재산세는 토지, 건축물, 주택, 항공기 및 선박(이하 이 장에서 “재산”이라 한다)을 과세대상으로 한다.

제107조[납세의무자] ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.

2. 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우 : 그 주택에 대한 산출세액을 제4조 제1항 및 제2항에 따른 건축물과 그 부속토지의 시가표준액비율로 안분계산(按分計算)한 부분에 대해서는 그 소유자

(4) 주택법

제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. 주택이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.